企業(yè)會(huì )計政策選擇的經(jīng)濟后果與政治成本論文
一、企業(yè)會(huì )計政策選擇的本質(zhì)
按照國際會(huì )計準則委員會(huì )的定義，會(huì )計政策是指“企業(yè)編報財務(wù)報表時(shí)所采用具體原則、基礎、慣例、規則和實(shí)務(wù)”。會(huì )計政策有宏觀(guān)會(huì )計政策和微觀(guān)（企業(yè)）會(huì )計政策之分（黃菊波等，1995），宏觀(guān)會(huì )計政策是指一國政府或政府授權的機構為了規范企業(yè)會(huì )計行為，提高會(huì )計信息質(zhì)量，實(shí)現一定的社會(huì )經(jīng)濟目標而制訂和發(fā)布的會(huì )計準則規范的總和，其核心是會(huì )計準則；企業(yè)會(huì )計政策則是企業(yè)在宏觀(guān)會(huì )計政策的范圍內，根據企業(yè)的具體情況所選擇的最能反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的會(huì )計準則、程序和方法的總稱(chēng)。至于企業(yè)會(huì )計政策選擇，即指企業(yè)利害集團（包括股東、債權人、注冊會(huì )計師和企業(yè)管理當局等）選擇會(huì )計目標和會(huì )計準則的行為。會(huì )計準則的制訂過(guò)程實(shí)質(zhì)上是會(huì )計報告的編制者與會(huì )計報告相關(guān)利益集團合作博弈達到均衡的過(guò)程，已出臺的會(huì )計準則大都是各方利益均衡與妥協(xié)的產(chǎn)物。財務(wù)會(huì )計的目標在于向外部會(huì )計信息使用者提供決策有用的信息，但在現有的以會(huì )計準則為企業(yè)會(huì )計政策規范主體的模式下，對某一經(jīng)濟事項的會(huì )計處理往往有多種備選的會(huì )計處理方法，為企業(yè)進(jìn)行會(huì )計政策選擇留下了較大的空間。企業(yè)會(huì )計政策的選擇貫穿于企業(yè)從會(huì )計確認到計量、記錄、報告諸環(huán)節構成的整個(gè)會(huì )計過(guò)程，會(huì )計的過(guò)程其實(shí)就是會(huì )計政策選擇的過(guò)程，從這個(gè)意義上講，會(huì )計其實(shí)是一門(mén)貌似精確但事實(shí)上并不精確的科學(xué)，會(huì )計理論和實(shí)務(wù)中的許多問(wèn)題并沒(méi)有一條放之四海而皆準的取會(huì )標準，因此會(huì )計過(guò)程的最終產(chǎn)品——會(huì )計信息多半是主觀(guān)判斷的產(chǎn)物，是各個(gè)利害關(guān)系集團如股東、債權人、政府、企業(yè)管理當局等各方利益博弈均衡的結果（張為國等，1997）。企業(yè)選擇不同的會(huì )計政策產(chǎn)生不同的會(huì )計信息，導致企業(yè)利害關(guān)系集團不同的利益分配結果和投資決策行為，進(jìn)而影響社會(huì )資源的配置效率和結果。所以企業(yè)各相關(guān)利益集團都很重視和關(guān)注會(huì )計政策的制訂和選擇問(wèn)題。從上述企業(yè)會(huì )計政策及企業(yè)務(wù)計政策選擇的定義可以看出，企業(yè)會(huì )計政策在形式上表現為企業(yè)會(huì )計過(guò)程的一種技術(shù)規范，但其本質(zhì)上卻是一種經(jīng)濟和政治利益的博弈規則和制度安排。
二、企業(yè)會(huì )計政策選擇的經(jīng)濟后果：來(lái)自中國的實(shí)證檢驗
所謂經(jīng)濟后果（EconomicConsequence），是指企業(yè)會(huì )計報告將影響企業(yè)、政府、投資者、債權人、工會(huì )等的決策行為，受影響的決策行為反過(guò)來(lái)又會(huì )損害其他相關(guān)者的利益。換言之，會(huì )計準則不是一種純粹的技術(shù)規范，不同的會(huì )計準則及會(huì )計政策選擇將會(huì )生成不同的會(huì )計信息，從而影響到不同利益集團的利益，包括一部分人受益，另一部分人受損失。利用會(huì )計政策選擇作弊是一種不通過(guò)實(shí)實(shí)在在勞動(dòng)就可以改變業(yè)績(jì)的捷徑。因此，從本質(zhì)上講，會(huì )計準則的經(jīng)濟后果往往是借助于企業(yè)會(huì )計政策選擇來(lái)實(shí)現的，形式多樣的會(huì )計政策選擇為不同利益集團爭取于已有利的“經(jīng)濟后果”和政治利益提供了可能動(dòng)
西方實(shí)證會(huì )計研究的結果證明，企業(yè)往往通過(guò)借助于形式多樣的會(huì )計政策選擇與博棄實(shí)現對于自己有利的經(jīng)濟后果：
�。�1）若其他條件不變，對管理者實(shí)施紅利方案的企業(yè)，其管理者更有可能把會(huì )計報告利潤由未來(lái)期間提前至本期確認；如果企業(yè)發(fā)生虧損，管理者就會(huì )試圖把未來(lái)所有可能的虧損提前至本期確認，以減輕未來(lái)扭虧的壓力，盡可能地提高企業(yè)未來(lái)的獲利水平，從而提高管理者未來(lái)的報酬；
�。�2）如果其他條件不變，企業(yè)的負債權益比率越高，管理者便越有可能選擇可將會(huì )計利潤從未來(lái)期間提前至本期的會(huì )計政策；企業(yè)越是與特定的、基于會(huì )計報告數據的限制性契約條款緊密相關(guān)，管理者便越有可能選擇可增加本期會(huì )計利潤的會(huì )計政策，以降低違反債務(wù)契約的成本并增大從債權人手中轉移財富的可能性；
�。�3）如果其他條件不變，規模越大的公司，其管理者就越有可能選擇那些能將本期會(huì )計利潤遞延到未來(lái)期間的會(huì )計政策，以降低或遞延稅負等；
�。�4）為避免政府和市場(chǎng)管制機構的關(guān)注，規模較大的公司更傾向于采用平滑收益的會(huì )計政策，以使各期收益保持相對均衡；
�。�5）對于自來(lái)水公司等公用事業(yè)部門(mén)來(lái)說(shuō)，其收費是受政府管制的，而政府在制訂收費標準時(shí)常常會(huì )借助于資產(chǎn)收益率、投資報酬率等會(huì )計數據，這些部門(mén)可能會(huì )選擇最有利于提高其收費標準的會(huì )計政策。由于存在可以產(chǎn)生不同結果的代用方法，所以，人們不斷嘗試不通過(guò)實(shí)實(shí)在在地改善業(yè)績(jì)就能獲得盈利和增長(cháng)的辦法。
對我國企業(yè)會(huì )計政策選擇現狀的實(shí)證研究也部分地驗證了上述結論。譬如，有研究表明（孫鋒等，1999），我國上市公司存在著(zhù)包括利用會(huì )計政策選擇等手段操縱會(huì )計利潤的現象：
�。�1）配股現象。上市公司為了達到最近3年平均凈資產(chǎn)收益率不低于10%這一“圈錢(qián)”配股的資格線(xiàn)，不惜代價(jià)采取各種合法或非法手段力保，出現了耐人尋味的“10％現象”。
�。�2）微利現象。前1年或2年虧損的上市公司，為了免受特別處理或摘牌的處罰，采取種種手段使本年凈資產(chǎn)收益率保持哪怕0.0001％的微利水平，只要不虧損就行。
�。�3）重虧現象。對于無(wú)法做成盈利或是首次加入虧損之列的上市公司，為給下年扭虧留一手，有意做成重虧，以免第二年連續虧損而被特別處理；對于無(wú)法擺脫被特別處理命運的公司，則做大虧損清洗以前年度累積的包袱。為下年扭虧逃脫摘牌厄運埋萬(wàn)伏筆。以上種種行為，無(wú)一不是上市公司為了逃避市場(chǎng)監管實(shí)現于已有利的經(jīng)濟后果，采取“上有政策，下有對策”與政府監管部門(mén)和其他利益相關(guān)者博弈斗爭的表現。
在計劃經(jīng)濟條件下，我國企業(yè)執行政府制訂的統一會(huì )計制度，會(huì )計處理方法幾乎沒(méi)有可選擇的余地，隨著(zhù)企業(yè)自主權的擴大和企業(yè)會(huì )計準則及具體會(huì )計準則的實(shí)施，企業(yè)會(huì )計政策選擇有了較大的空間，允許企業(yè)擁有會(huì )計政策選擇權的本意是讓其選擇最能反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量的會(huì )計處理方法，但事實(shí)上卻成了一些企業(yè)管理者謀取不當利益的手段，并進(jìn)一步加劇了會(huì )計信息失真和國有資產(chǎn)的流失程度，產(chǎn)生了不良的經(jīng)濟后果�？上驳氖�，我國新出臺的會(huì )計法規和會(huì )計準則已開(kāi)始對企業(yè)會(huì )計政策選擇做出了嚴格的限制，我們期待著(zhù)這些法規的實(shí)施對規范企業(yè)的會(huì )計選擇行為能起到良好的預期效果。如已于2000年7月1日實(shí)施的新《會(huì )計法》第26條對公司、企業(yè)進(jìn)行會(huì )計核算明確作出了5項禁止規定�！毒唧w會(huì )計準則——會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和會(huì )計差錯更正》的第4條和第5條也對會(huì )計政策變更的條件作出了具體的規定。
三、政治成本對企業(yè)會(huì )計政策選擇的影響
如上所述，會(huì )計政策的制訂過(guò)程實(shí)質(zhì)上是一種由多方利益集團參與的政治活動(dòng)，需要以“充分程序”來(lái)體現其政策制訂過(guò)程的決策民主性，政治活動(dòng)就要產(chǎn)生政治成本，主要包括尋租成本、稅費管制成本和社會(huì )契約成本等。政治活動(dòng)對企業(yè)管理當局選擇會(huì )計政策的影響也是實(shí)證會(huì )計研究的內容之一，因為政治活動(dòng)是一種為轉移財富而進(jìn)行的競爭，政治家和政府官員作為一個(gè)利益集團，自利性決定了其參與政治活動(dòng)的動(dòng)機是為謀求自身利益的最大化，他們會(huì )通過(guò)制訂包括會(huì )計準則在內的各種管制性的規章，將社會(huì )資源的控制權轉移到政府手中（曼瑟爾．奧爾森，1995；張為國，1995）。政治成本對企業(yè)會(huì )計政策選擇的影響主要包括以下幾個(gè)方面：
�。�1）尋租成本。公共選擇理論認為，現代社會(huì )中的尋租行為主要是尋租者從政府手中尋求某種特權如對現有政策的干預或變通，以此來(lái)獲得較高的利潤。尋租者對會(huì )計政策的影響主要是謀求會(huì )計準則的制訂權和具體會(huì )計準則的選擇權。例如，在美國制訂會(huì )計準則的歷史上，在有了證券交易委員會(huì )（SEC）授權民間會(huì )計團體制訂會(huì )計準則后，政府和非盈利組織自己也成立了會(huì )計準則制訂機構，制訂和頒布自己的準則；鐵路業(yè)也制訂了自己的準則，石油和天然氣行業(yè)組織曾宣布，行業(yè)內的非上市公司可以不遵守會(huì )計原則委員會(huì )（APB）和財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）的某些準則，由此對尋租者謀求會(huì )計準則制訂權的行為可見(jiàn)一斑。一旦會(huì )計準則制訂的權利分配完畢，尋租者只有在現有的會(huì )計準則格局內，通過(guò)某項具體會(huì )計準則的實(shí)施，選擇有利于自己的規定。例如在美國歷史上，關(guān)于石油、天然氣行業(yè)廢井勘探成本和補償性認股權問(wèn)題的具體會(huì )計處理方法的辯論即是如此。綜上所述，不論是宏觀(guān)會(huì )計政策還是企業(yè)會(huì )計政策的制訂和選擇，都可以視為尋租者的尋租過(guò)程，各方尋租的結果要么是一方取得絕對租金利潤的控制權，要么就是各方瓜分租金利潤，在這一過(guò)程中，尋租者獲得了租金利潤，但對整個(gè)社會(huì )來(lái)說(shuō)則產(chǎn)生了尋租成本。
�。�2）規模效應與政治敏感性。根據實(shí)證會(huì )計研究中的企業(yè)規模假設，大企業(yè)的政治敏感性和所承受的財富轉移額（即政治成本，如稅收支出等）均大于小企業(yè)，可得出：在其他條件不變的情況下，企業(yè)的規模越大，其管理當局就越有可能選擇那些能夠將當期會(huì )計收益遞延到下期的會(huì )計政策，亦即政治成本的存在會(huì )使大企業(yè)選擇降低收益的會(huì )計政策。
�。�3）稅負和收費管制。企業(yè)會(huì )計政策對稅收的影響，一是表現為對資產(chǎn)計價(jià)的選擇上，二是表現在對損益的期間確定及會(huì )計政策、會(huì )計估計變更對損益的調整上，在這兩方面企業(yè)都會(huì )選擇稅負最小化的會(huì )計政策。所以，稅費和收費管制成本與規模效應一樣，也會(huì )促使企業(yè)選擇降低收益的會(huì )計政策。
�。�4）社會(huì )契約成本。會(huì )計準則作為規范企業(yè)進(jìn)行會(huì )計確認、計量、記錄與報告活動(dòng)的制度安排，是社會(huì )相關(guān)利益集團就會(huì )計處理程序與方法達成的一組公共契約，是參與者各方反復博弈后達成“一致意見(jiàn)”的結果，是一種特殊的公共產(chǎn)品（劉峰，1996）。作為一種社會(huì )公共契約，會(huì )計準則如果交由市場(chǎng)主體自己去討價(jià)還價(jià)協(xié)商制訂，其交易成本會(huì )很高且不一定能達成共識，那樣將會(huì )是一種低效、甚至是無(wú)效的制度選擇，因此，會(huì )計準則的制訂和實(shí)施最好由具有“暴力比較優(yōu)勢”和規模經(jīng)濟效應的國家或政府來(lái)完成（諾思，1995）。但市場(chǎng)主體面臨的復雜社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境是任何一個(gè)具有有限理性的政府所不能完全認知的，若事無(wú)巨細地由政府包羅企業(yè)會(huì )計處理的全部規則的制訂和實(shí)施，交易成本就會(huì )過(guò)高，效率太低。因而，政府只能就一般性的會(huì )計規范即通用會(huì )計準則做出規范，而將剩余的特殊具體會(huì )計政策留給市場(chǎng)主體自己選擇和解決也許更有效率。所以，我們認為，由政府享有作為一般通用會(huì )計處理規則即宏觀(guān)會(huì )計政策的制訂權，而由各市場(chǎng)主體——企業(yè)享有剩余、特殊的具體會(huì )計準則即企業(yè)會(huì )計政策制訂權是一種比較有效率的社會(huì )公共選擇和制度安排（謝德仁，1998）。企業(yè)會(huì )計政策作為一組社會(huì )公共契約，其制訂和實(shí)施必定要產(chǎn)生交易成本即存在社會(huì )契約成本，如何節約契約成本，增進(jìn)全社會(huì )的福利是與會(huì )計準則有關(guān)的一個(gè)政治成本問(wèn)題。
四、研究企業(yè)會(huì )計政策選擇的啟示
1、由于企業(yè)會(huì )計政策制訂者的有限理性，決定了其制訂與實(shí)施是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，不可能一蹴而就，必須逐步完善。企業(yè)會(huì )計政策制訂和選擇中的有限理性，在現實(shí)中表現為政府頒布的會(huì )計準則若有了破綻或漏洞，市場(chǎng)主體就會(huì )伺機鉆營(yíng)牟利，政府一旦發(fā)現便會(huì )完善舊準則或制訂新準則加以規范，政府和企業(yè)會(huì )計政策選擇主體隨即便展開(kāi)新一輪的社會(huì )博弈。一輪博弈結束后，會(huì )計準則便達到了暫時(shí)的納什均衡狀態(tài)，但隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境的變遷，當舊有的準則規范又不能涵蓋新的會(huì )計業(yè)務(wù)或出現疏漏時(shí)，會(huì )再次引發(fā)政府和會(huì )計政策選擇主體之間的博弈，其結果是達到新的“納什均衡”。這樣，經(jīng)過(guò)多次博弈之后，會(huì )計準則就會(huì )不斷得到發(fā)展和完善，社會(huì )公認程度日益提高，納什均衡點(diǎn)逐步由低層次向高層次遞進(jìn)，最終趨向于“帕累托”最優(yōu)狀態(tài)。因此可以說(shuō)，會(huì )計政策選擇過(guò)程是一個(gè)社會(huì )博弈過(guò)程，是一個(gè)會(huì )計政策的帕累托代化過(guò)程，也是一個(gè)會(huì )計政策得到日益公認的過(guò)程，更是一個(gè)會(huì )計政策日益體現社會(huì )公平、促進(jìn)社會(huì )資源優(yōu)化配置的過(guò)程。
2、無(wú)論是宏觀(guān)會(huì )計政策還是企業(yè)會(huì )計政策的制訂和選擇，都是一個(gè)相關(guān)利益者為自身的經(jīng)濟和政治利益而進(jìn)行的博弈斗爭過(guò)程。從會(huì )計準則的制訂到實(shí)施，自始至終貫穿著(zhù)會(huì )計選擇，各相關(guān)利益集團均從自身的利益出發(fā)來(lái)參與會(huì )計選擇過(guò)程，會(huì )計選擇過(guò)程實(shí)質(zhì)上是利益分配過(guò)程。在每一會(huì )計政策選擇中，各個(gè)利益集團都企圖利用諸如促使或阻礙某項會(huì )計政策的通過(guò)或實(shí)施，利用會(huì )計政策的變通機會(huì )為自己謀利，力爭選擇對自己更有利的會(huì )計政策等手段進(jìn)行博弈斗爭，也正是在這一不斷的動(dòng)態(tài)博弈競爭中會(huì )計理論得到了不斷發(fā)展，會(huì )計實(shí)務(wù)日臻完善。
3、我國企業(yè)會(huì )計政策的核心即會(huì )計準則的制訂尚未經(jīng)過(guò)“充分程序”，沒(méi)有能體現出企業(yè)會(huì )計政策各相關(guān)利益集團參與制訂過(guò)程的決策民主性。譬如，目前我國企業(yè)的資產(chǎn)負債率普遍較高，從整體上看銀行是企業(yè)最大的債權人，但目前我國已出臺的一系列具體會(huì )計準則似乎沒(méi)有體現出銀行的參與，對銀行作為債權人的利益保障也不夠，以至于出現了企業(yè)通過(guò)會(huì )計政策的選擇來(lái)逃避技術(shù)上違反借款合同約束，從而侵害債權人利益的現象。筆者認為，政府在會(huì )計準則的制訂環(huán)節應體現出政策決策的民主性，在執行實(shí)施過(guò)程中應對企業(yè)會(huì )計政策的可選擇范圍加以適度限制，這應是我國會(huì )計準則制訂者進(jìn)一步努力改進(jìn)的方向。
4、一部人類(lèi)會(huì )計發(fā)展的歷史其實(shí)就是一部會(huì )計政策選擇的歷史。會(huì )計政策選擇是一個(gè)十分復雜的過(guò)程，它受社會(huì )經(jīng)濟環(huán)境的制約，取決于諸如簿記成本、管制成本和社會(huì )契約成本等因素�，F代會(huì )計作為一門(mén)應用性很強和現實(shí)經(jīng)濟生活密切相關(guān)的社會(huì )科學(xué)，發(fā)揮著(zhù)“國際通用的商業(yè)語(yǔ)言”、調節社會(huì )經(jīng)濟利益分配的杠桿和提供決策有用信息的職能，在現有的會(huì )計理論規范體系中，會(huì )計政策又起著(zhù)連接會(huì )計理論和會(huì )計實(shí)務(wù)的橋梁和紐帶的作用，它受會(huì )計理論的指導和影響，又直接規范和制約會(huì )計實(shí)務(wù)，對社會(huì )經(jīng)濟生活產(chǎn)生了廣泛而深刻的影響。會(huì )計信息的功能和會(huì )計政策選擇的實(shí)質(zhì)決定了會(huì )計政策選擇必將伴隨人類(lèi)經(jīng)濟社會(huì )的發(fā)展而存在，各企業(yè)會(huì )計政策選擇主體為實(shí)現自身利益最大化的政治博弈也將繼續下去�！疤煜虑髞y計先亂，天下欲治計乃治”。會(huì )計是事關(guān)社會(huì )經(jīng)濟發(fā)展的大計，企業(yè)會(huì )計政策又是會(huì )計發(fā)揮其功能作用的重要實(shí)現形式，因此無(wú)論是宏觀(guān)還是微觀(guān)層面上，我們都必須對該問(wèn)題給予足夠的重視。
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