淺論我國貸款損失稅收法律制度的完善經(jīng)濟論文
(一)貸款損失的認定
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009」57號)首次將貸款損失從以往的壞賬損失中分列出來(lái)單獨明確,同時(shí)還明確將應收賬款和預付款分為貸款類(lèi)和非貸款類(lèi),同時(shí),該通知還明確列舉了十一種具體確認貸款損失的條件,并將“國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定的其他條件”作為兜底條款寫(xiě)入,這也為以后財政稅務(wù)部門(mén)應對經(jīng)濟生活中的新形勢和新問(wèn)題做好政策上的準備。
(二)我國貸款損失準備金計提的具體方法
長(cháng)期以來(lái),我國商業(yè)銀行普遍實(shí)行的都是與貸款分類(lèi)相適應的五級分類(lèi)計提法,近年來(lái),隨著(zhù)新會(huì )計準則的實(shí)施,我國少數大型股份制商業(yè)銀行開(kāi)始與國際接軌,采取未來(lái)現金流量折現法計提貸款損失準備金。下面對兩種計提方法進(jìn)行具體分析:
1、五級分類(lèi)計提法
五級分類(lèi)計提法是以對貸款資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)為基礎的。它是由銀行內部人員根據借款人的還款能力與財務(wù)狀況來(lái)判斷貸款質(zhì)量,將貸款劃分為正常、關(guān)注、次級、可疑、損失五類(lèi)。然后根據貸款的不同類(lèi)別對應的比例計提貸款損失準備金�，F行的規定是除正常貸款外,后四類(lèi)貸款依次按照2%、25%、50%和100%的比例計提,其中次級類(lèi)和可疑類(lèi)貸款的計提比例可以上下浮動(dòng)20%。
2、未來(lái)現金流量折現法
新會(huì )計準則規定了與國際接軌的未來(lái)現金流量折現法,目前已有部分上市銀行采取該種方法進(jìn)行貸款損失準備金的計提。未來(lái)現金流量折現法是將貸款的賬面價(jià)值減記至根據未來(lái)現金流量預計的現值,減記的金額確認為貸款損失撥備,計入當期損益。根據未來(lái)現金流量折現法,在對貸款質(zhì)量進(jìn)行評估時(shí),應考慮借款人的獲利能力,根據借款人以及經(jīng)濟環(huán)境等未來(lái)變化因素,以及借款人償還貸款本息的情況,對貸款的未來(lái)現金流量進(jìn)行折現計算出貸款現值。
(三)對收回已扣除貸款損失的處理
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》第十一條規定,“企業(yè)在計算應納稅所得額時(shí)已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失,在以后納稅年度全部或者部分收回時(shí),其收回部分應當作為收入計入收回當期的應納稅所得額”。故銀行在以后年度收回己在稅前扣除的貸款損失時(shí),必須將其納入收回當期的應納稅所得額,繳納企業(yè)所得稅。
(四)貸款損失稅前扣除的審批
根據《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》的規定,貸款損失的稅前扣除需要經(jīng)過(guò)稅務(wù)機關(guān)的審批。該辦法還對各級稅務(wù)機關(guān)的審批權限作了規定,反映到貸款損失的扣除方面,主要內容為:因國務(wù)院相關(guān)決定事項而導致的貸款損失在國家稅務(wù)總局規定具體的審批事項后,由各省省級稅務(wù)機關(guān)負責審批;其他原因導致的貸款損失則由銀行所在地的省級稅務(wù)機關(guān)按損失金額、證據涉及地區等因素劃分審批權限。
(五)貸款損失的稅前扣除比例
《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》明確當期允許稅前扣除的貸款損失準備金額度為期末允許計提準備金資產(chǎn)余額的1%與上期末已在稅前扣除的準備金余額之差。
另外,《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)涉農貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除政策的通知》中規定金融機構對農業(yè)和中小企業(yè)發(fā)放的貸款按風(fēng)險程度劃分后計提的貸款損失準備金可以在稅前扣除,上述貸款按風(fēng)險程度分為關(guān)注類(lèi)貸款、次級類(lèi)貸款、可疑類(lèi)貸款和損失類(lèi)貸款這四類(lèi),相應的準備金計提比例分別為2%、25%、50%和100%,同時(shí)貸款損失不足沖減準備金的部分經(jīng)審批后可以在稅前扣除。
二、我國貸款損失稅收制度存在的問(wèn)題
(一)從總體上看,制度設計偏離稅收中性原則
我國目前的商業(yè)銀行貸款損失稅收制度中實(shí)行的是核銷(xiāo)法與一般準備金法相結合的方法。根據一般準備金法,在計算允許稅前扣除的貸款損失準備時(shí)只考慮貸款資產(chǎn)的數量而不考慮貸款資產(chǎn)所包含的風(fēng)險程度,這就導致允許稅前扣除的貸款損失準備無(wú)法與實(shí)際的不良貸款相匹配,無(wú)法真實(shí)的反應信貸風(fēng)險。因此,從理論上來(lái)說(shuō),一般準備金是不符合稅收中性的。而核銷(xiāo)法的運用會(huì )諸如核銷(xiāo)標準、核銷(xiāo)程序、產(chǎn)權關(guān)系、司法效率以及會(huì )計審計制度等方面的影響。因此在實(shí)踐中,核銷(xiāo)法也偏離了稅收中性原則。
(二)從法制方面看,相關(guān)法律規范不完善。
一方面,我國目前的關(guān)于商業(yè)銀行貸款損失稅收制度的規定分散于企業(yè)所得稅法統領(lǐng)下的各種國家財政稅務(wù)部門(mén)發(fā)布的通知和辦法之中,顯得比較混亂。另一方面,這些規范性文件層級較低、統計和規范口徑存在差異
,相互之間缺乏溝通協(xié)調、具體運用混亂。大部分相關(guān)的規定都是以“通知”的形式發(fā)布的,而且每一個(gè)通知就會(huì )有一個(gè)新的規定,而且,部分政策的有效時(shí)間還有限定,往往舊政策的執行期限已經(jīng)結束,新的相關(guān)規定還沒(méi)有及時(shí)出臺,政策缺乏穩定性與連貫性。同時(shí),金融法規與會(huì )計法規、稅務(wù)法規統計與規范的口徑不同,銀行需為應對不同的管理部門(mén)做不同的安排,使商業(yè)銀行在實(shí)際操作中成本加大。
(三)從具體制度上看,相關(guān)制度設計有待完善
1.貸款損失準備金的稅前扣除比例過(guò)低
根據財稅〔2009〕64號文件,允許稅前扣除的貸款損失準備金額度不得超過(guò)允許計提準備金貸款資產(chǎn)的l%,而銀行根據貸款風(fēng)險分類(lèi)指引,將貸款資產(chǎn)劃分為五大類(lèi),并對應這五大類(lèi)貸款資產(chǎn)計提相應的損失準備金,具體比例為:正常類(lèi)貸款為l%、關(guān)注類(lèi)貸款為2%、次級類(lèi)貸款為25%、可疑類(lèi)貸款為50%、損失類(lèi)貸款為 100%,其中次級類(lèi)貸款和可疑類(lèi)貸款資產(chǎn)的準備金計提比率可以根據具體情況再上下浮動(dòng)20%。這部分準備金可以作為費用列支。由此看出,稅法規定的貸款損失準備金的扣除比例明顯低于銀行根據風(fēng)險程度劃分計提的準備金的比例。
2.貸款損失的認定與核銷(xiāo)標準過(guò)于嚴格
我國貸款損失的認定方法在一定程度上脫離了實(shí)際。財稅[2009]57號文件中列舉了十二種可以確認貸款損失發(fā)生的情況,仔細分析就會(huì )發(fā)現,在確認貸款損失時(shí)銀行往往必須提供很多法律方面的證據和證明,由于法律的程序性,銀行在獲得這些證明時(shí),往往需要巨大的時(shí)間和成本,導致貸款損失不能及時(shí)在稅前扣除。另一方面,《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》(國稅發(fā)[2009]88號) 規定了企業(yè)實(shí)際發(fā)生的貸款損失應該經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批后才能扣除,這樣一來(lái)也加大了銀行的成本。
3.貸款損失的確認與核銷(xiāo)不及時(shí)
其實(shí)這正是由于貸款損失的認定與核銷(xiāo)標準過(guò)于嚴格導致的。貸款損失的確認與核銷(xiāo)不及時(shí),導致會(huì )計和稅收在將貸款損失作為費用處理時(shí)存在時(shí)間上的差異,直接造成銀行因而被提早征稅;但是又由于遞延稅資產(chǎn)(主要由上述貸款損失準備引起)轉回的不充分,這種時(shí)間性的差異變成了永久性差異,使得提早征稅變成了過(guò)度征稅。
三、我國貸款損失稅收制度的完善
根據上文的分析,我國現行的貸款損失稅收制度還存在著(zhù)不足,一定程度上侵占了銀行的利益,阻礙了銀行業(yè)的健康發(fā)展,因此,需要從以下幾個(gè)方面思考完善。
(一)完善貸款損失稅收法制
根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例,專(zhuān)門(mén)制定《銀行業(yè)金融機構貸款損失稅收處理辦法》,在該辦法中規定貸款資產(chǎn)的范圍、貸款損失的認定條件、貸款損失的稅前扣除審批程序、準予計提準備金的貸款資產(chǎn)的范圍、貸款損失準備金稅前扣除額度及其計算方法,收回已扣除貸款損失的處理等相關(guān)問(wèn)題。同時(shí),取消對上述政策執行期限的限制,使政策在時(shí)間上具有連續性,減少納稅人的不確定性預期。
(二)貸款損失稅收具體法律制度的完善
1.完善貸款損失認定制度
首先,在《銀行業(yè)金融機構貸款損失稅收處理辦法》的基礎上簡(jiǎn)化貸款損失的認定標準,賦予銀行一定的自主權。其次,明確貸款資產(chǎn)損失稅前扣除的認定口徑。目前的各個(gè)政策文件對貸款損失的認定標準不一,有必要進(jìn)行統一和規范。
2.完善貸款損失稅收處理法律制度
首先,維持現行的銀行貸款損失準備金扣除方式,但要對扣除比例進(jìn)行改革。在扣除比例的確定上,體現差異化原則,具體制度安排為:五大國有商業(yè)銀行具有經(jīng)濟和政治上的雙重優(yōu)勢,貸款資產(chǎn)的質(zhì)量均較高,而且化解不良貸款的能力很強,故可以規定其貸款損失稅前扣除的比例仍然為l%;考慮到股份制商業(yè)銀行對繁榮我國金融市場(chǎng)和促進(jìn)中小企業(yè)發(fā)展的貢獻,以及他們自身承擔風(fēng)險的能力,可以提高這些銀行貸款損失準備金稅前扣除的比例,城市商業(yè)銀行和農村信用合作社貸款損失準備金的稅前扣除比例則應該高于上述兩類(lèi)銀行,以鼓勵這些金融機構為所在區域的經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)。
其次,對部分特定性質(zhì)和用途的貸款損失施行特定準備金法,為將來(lái)我國銀行貸款損失稅收制度施行特定準備金法提供可供參考的經(jīng)驗。這些“特殊貸款”的范圍可以擴大到包括“三農”貸款、中小企業(yè)貸款、個(gè)人助學(xué)貸款、扶貧貸款、基礎設施建設貸款等在內所有關(guān)乎國計民生的貸款。這種制度安排既能引導信貸資金的合理流動(dòng),還能提高財政支出(稅收支出)資金的使用效率,更好地發(fā)揮公共財政的職能。
再次,最終建立特定準備金制度。由于中國人民銀行早在2001年就發(fā)布了《貸款風(fēng)險分類(lèi)指導原則》,所以目前我國商業(yè)銀行的貸款資產(chǎn)己經(jīng)全部實(shí)行五級分類(lèi)制度,這就為特定準備金制度的建立在財務(wù)會(huì )計制度上打下了良好而堅實(shí)的基礎,一旦條件成熟我國的銀行貸款損失制度就可以施行特定準備金法。
最后,在制定貸款損失政策時(shí)主要應該本著(zhù)縮小稅法與會(huì )計制度差異,調和不同利益相關(guān)者矛盾的原則,對貸款資產(chǎn)的范圍進(jìn)行科學(xué)、合理、實(shí)際的界定,對貸款損失的認定條件和扣除的審批程序做到細致而又不繁瑣,精確而又不苛刻,實(shí)現既矯正了市場(chǎng)失靈而有不傷及資源配置效率的目標。
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