超額虧損合并會(huì )計處理研究會(huì )計畢業(yè)論文

　　所有者權益為負數的子公司，已陷人資不抵債的困境，在通常情況下，應予終止經(jīng)營(yíng)，破產(chǎn)清算。對這類(lèi)子公司已喪失了合并報表的前提與基礎，不存在合并的必要。但有時(shí)這類(lèi)子公司可能是遇到了暫時(shí)財務(wù)困難，債權人通過(guò)與債務(wù)人達成債務(wù)重組協(xié)議等方式，幫助債務(wù)人度過(guò)難關(guān)，而并不要求其破產(chǎn)還債。在此情況下，子公司仍處于持續經(jīng)營(yíng)狀態(tài)中。為了反映集團整體凈資產(chǎn)的真實(shí)狀況、耗蝕程度以及母公司的管理責任，仍應將這類(lèi)處在持續經(jīng)營(yíng)狀態(tài)中的子公司納人合并會(huì )計報表的范圍。但這類(lèi)子公司又不同于一般子公司，其凈資產(chǎn)非但否復存在，而且還出現了負數，這部分負數金額，在國際會(huì )計準則中稱(chēng)為超額虧損 (以下亦稱(chēng)超額虧損)。因此，超額虧損在合并會(huì )計報表中應如何計量和確認，是對資不抵債子公司進(jìn)行合并報表的主要問(wèn)題。

　　一、現行合并報表實(shí)務(wù)中對資不抵債的子公司超額虧損的處理

　　1.現時(shí)企業(yè)處理的現狀以及所遇到的矛盾。實(shí)際經(jīng)濟生活中，子公司所有者權益為負數現象已不在少數，撇開(kāi)大型國有資產(chǎn)授權經(jīng)營(yíng)的公司不說(shuō) (因為這些公司大部分由行政局改制而成，所屬企業(yè)均為原行政隸屬關(guān)系下的國有企業(yè)，經(jīng)營(yíng)狀況良菱不齊)，即使是上市公司，由于投資或經(jīng)營(yíng)決策失誤，子公司資不抵債的情況也時(shí)有可見(jiàn)。經(jīng)對兒家已發(fā)生這種情況的上市公司合并報表分析，一般都是母公司在進(jìn)行權益法核算時(shí)不確認子公司的超額虧損，但在合并報表時(shí)由于子公司超額虧損無(wú)法抵消而使其自然抵減了合并凈利潤。在無(wú)統一制度規定的情況下，注冊會(huì )計師對此也只能予以默認。但這樣的合并結果是不能令人信服的，也是不符合實(shí)際情況的。特別是在母公司并不需要承擔損失的情況下，子公司的超額虧損不應減少合并凈利潤，即便母公司對子公司有債務(wù)擔保，也是部分的，不可能將子公司的債務(wù)全部包攬下來(lái)。因此將子公司的超額虧損全額抵減合并凈利潤，報表使用者會(huì )產(chǎn)生誤解、經(jīng)營(yíng)者也不服。

　　基于上述處理，在這類(lèi)子公司被處置 (出售或清算)時(shí)，勢必會(huì )有連鎖反應，即:由于子公司的處置，原已在合并報表中確認的超額虧損不須再承擔了，此項不須承擔的超額虧損在合并報表中又應如何反映?實(shí)務(wù)界曾有兒種不同觀(guān)點(diǎn)，一是認為子公司既已處置，可將其從年初合并報表范圍內排除。既已排除，就可調整合并年初數，不再反映這項超額虧損;第二種觀(guān)點(diǎn)則認為，持前種觀(guān)點(diǎn)者顯然還是站在傳統的匯總報表角度理解合并報表，而恰恰未考慮到合并報表與匯總報表的一個(gè)最根本的區別點(diǎn)就是合并報表反映的是一個(gè)會(huì )計主體的完整連續的經(jīng)濟內涵，合并報表的所有會(huì )計處理方法都是從這一點(diǎn)引發(fā)的。而匯總報表卻不是。合并會(huì )計報表從一個(gè)完整、連貫的會(huì )計主體角度出發(fā)，其連續性的要求同單個(gè)會(huì )計主體是一致的(否則為什么要有內部交易事項的連續抵消呢)，而匯總報表不是一個(gè)主體，只是就事論事地每年按照有關(guān)部門(mén)的需要將某些特定單位的報表數據集申而已。如果將處置的子公司從年初合并范圍內排除，即人為割裂了既已形成的會(huì )計主體，而且這樣做的結果是由于調整了合并期初指標而扭曲了上年的真實(shí)情況 (而其既不屬于會(huì )計差錯，也不屬于會(huì )計政策變更)，調整合并年初數無(wú)疑違背了會(huì )計上相關(guān)性、可靠性以及可比性原則。因此合并報表的期初數應保持不動(dòng)，在合并利潤及利潤分配表時(shí)，在期初末分配利潤項目中一方面抵消子公司超額虧損數，以保持合并期初未分配利潤與上年度合并期末未分配利潤項目數的一致性和連續性，另一方面按照相同數額作為當年的合并收益。持這種看法的理由是:

　　(1)既然上年度作為合并損失確認了，當年不用再承擔的損失應作為合并收益;損失和收益的確認原則應該一致，況且該收益確實(shí)是實(shí)現了。

　　(2)國際會(huì )計準則 (IA5)第27號《合并財務(wù)報表和對子公司投資的會(huì )計》18條規定 "賣(mài)出子公司到賣(mài)出之日為止的經(jīng)營(yíng)成果，計人合并收益表。賣(mài)出之日指母公司對子公司停止控制的日期。變賣(mài)子公司所獲款項與賣(mài)出之日子公司扣除負債的資產(chǎn)帳面金額的差額，在合并收益表中作為變賣(mài)子公司的利潤或虧損。"根據這條原則，當凈資產(chǎn)為負數的子公司被處置時(shí) (即使是清算破產(chǎn))，其年初指標不能從合并年初數中扣除，母公司收回的款項 (至少為零)與子公司凈資產(chǎn) (負數)之間的差額應計人合并收益表。

　　(3)當超額虧損對合并凈利潤形成抵減時(shí)，客觀(guān)上形成了集團對子公司債務(wù)的責任，由此有一項現金對應成了擔保財產(chǎn)，而子公司的處置實(shí)際上撤除了此項現金的擔保性質(zhì)，使此部分現金又可為集團所支配，因而從某種意義上來(lái)看，此項收益不能說(shuō)沒(méi)有現金支撐。

　　筆者認為，根據當時(shí)會(huì )計制度的規定以及從理論上分析，第二種觀(guān)點(diǎn)是有一定的道理的，第一種觀(guān)點(diǎn)無(wú)論是理論還是實(shí)務(wù)，都是和合并會(huì )計授表的核心實(shí)質(zhì)相脖的。但按照第二種觀(guān)點(diǎn)處理的結果，子公司資不抵債時(shí)抵減合并凈利潤的超額虧損以及處置當年出現的合并收益，均不易為報表使用者理解，而且會(huì )給企業(yè)帶來(lái)調節利潤的空間。因此，在子公司出現資不抵債的情況下，如何尋求一個(gè)最佳處理方法，以正確反映企業(yè)集團的經(jīng)營(yíng)狀況和應承擔的經(jīng)營(yíng)責任，是嘎需研究解決的問(wèn)題。

　　2.現行規定尚待明確的問(wèn)題。財政部在1999年以財會(huì )函字 [1999]10號答復廣東省正中會(huì )計師事務(wù)所《關(guān)于資不抵債公司合并報表問(wèn)題請示的復函》中，規定投資企業(yè) "末確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會(huì )計報表時(shí)，可以在合并會(huì )計報表的 未分配利潤項目上增設 末確認的投資損失項目;同時(shí)，在利潤表的 。少數股東損益項目下增設 加:未確認的投資損失項目。這兩個(gè)項目反映母公司末確認子公司的投資虧損額。"這個(gè)規定解決了對資不抵債子公司合并的總原則，即子公司的超額虧損不確認為合并損失，但確認為合并股東權益的減少。但由于規定過(guò)于原則，一些具體操作問(wèn)題尚不明確:

　　(1)"合并會(huì )計報表的 末分配利潤項目"，此處的合并會(huì )計報表指的是資產(chǎn)負債表還是利潤分配表還是兩表兼之?如兩表兼之，剛來(lái)確認的投資損失在利潤分配表中最終還是落腳于未分配利潤項目，與資產(chǎn)負債表中末分配利潤項目數肯定會(huì )有矛盾;如系利潤分配表，既然不減少合并利潤，卻減少未分配利潤，也無(wú)法做通，看來(lái)，此合并報表當指的是資產(chǎn)負債表。但規定中只是籠統地指合并會(huì )計報表，會(huì )產(chǎn)生歧義。

　　(2)增設的兩個(gè)項目指的是 "反映母公司未確認子公司的投資虧損額"，那么，對屬于少數股東那一部分的超額虧損，在合并報表中應如何反映?若以負數反映，如果同樣作為投資者的少數股東長(cháng)期投資的帳面價(jià)值也為零，而在合并報表申卻要以負數反映，則形成了在本公司帳上反映的是承擔有限責任，而在合并報表中卻反映的是承擔無(wú)限責任的矛盾。根據國際會(huì )計準則規定，"在參加合并的子公司中，應當歸屬少數股東方面的虧損，有可能大于子公司產(chǎn)權中的少數股權。這類(lèi)超額虧損和任何歸屬少數股東的進(jìn)一步虧損，除少數股東應當遵照規定的義務(wù)彌補并且有能力彌補的部分之外，均應當沖減多數股權。如果子公司此后報告利潤，在多數股權所吸收的少數脾率分內虧損補齊之前，所有的這類(lèi)利潤應當分歸多數股權。"也即是說(shuō)，如果少數股東有義務(wù)彌補虧損的，則在合并報表中應按照其彌補虧損額確認其損失并將少數股東權益以負數反映，反之，則不應予以確認。但規定中并末區分這兩種不同情況，只是將屬于母公司的份額予以處理，那么就意味著(zhù)在合并報表時(shí)，不管那種情況都必須確認屬于少數股東的虧損份額。

　　(3)在母公司存在股權投資差額以及提取減值準備的情況下，母公司末確認的對子公司的投資虧損額會(huì )與子公司超額虧損中母公司應負擔的部分不一致。如僅處理母公司未確認部分，母公司已沖銷(xiāo)的股權投資差額和減值準備在合并報表時(shí)作為合并價(jià)差會(huì )又顯現出來(lái)，對這部分差額如何處理、性質(zhì)如何界定尚不明確。

　　(4)該規定未區分母公司對子公司是否承擔擔保責任。如果母公司對子公司要承擔債務(wù)擔保的，這樣處理并不合適。

　　二、對資不抵債的子公司合并處理方法的探索

　　鑒于實(shí)務(wù)中對資不抵債子公司的合并處理的不同做法，以及財政部雖有原則規定但無(wú)具體操作方法，使得這類(lèi)信息嚴重不可比。筆者根據IAS第27號《合并財務(wù)報表和對子公司投資的會(huì )計》以及我國《投資》準則的有關(guān)規定，對資不抵債子公司的合并報表問(wèn)題作一探索，以求同行指正。

　　由于當子公司所有者權益出現負數時(shí)投資者對超額虧損所承擔的責任不同，則合并處理方法似也應根據不同情況做不同處理。歸納起來(lái)，主要有這樣幾種情況:

　　1.各投資者分別對子公司承擔債務(wù)擔保而承擔子公司全部超額虧損。不管出現哪一種情況，一點(diǎn)是肯定的，就是根據修訂后的投資準則規定，以權益法核算的投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資帳面價(jià)值減記至零為止。但對提供擔保魄各投資者來(lái)說(shuō)，子公司資不抵債的事實(shí)，使他們己經(jīng)具備了確認預計負債的條件，因此，投資者應先確認預計負債和營(yíng)業(yè)外支出。問(wèn)題是從一個(gè)合并報表主體的角度分析，投資者確認的預計負債與子公司的債務(wù)是同一項債務(wù)，確認的損失已經(jīng)體現在子公司凈虧損中。 如果投資者承擔了這項債務(wù)損失，則意味著(zhù)子公司減少同樣的損失，為了不重復確認負債和損失，在合并報表時(shí)，應將預計負債和營(yíng)業(yè)外支出予以抵消。但少數股東的權益要體現為負數，以體現其擔保責任。

　　如果公司下年度破產(chǎn)清算或被處置，則年末不再將其予以合并，由于上年度合并所有者權益及合并凈利潤的結果同母公司一致 (不考慮內部交易事項)，因此不會(huì )影響合并指標的連續性。母公司償還為子公司承擔的債務(wù)時(shí)， 借記 "長(cháng)期股權投資"科目，貸記 "銀行存款"等科目。如果子公司以后實(shí)現利潤，母公司權益法核算和合并會(huì )計報表無(wú)特殊處理。

　　2.僅母公司因對子公司承擔額外債務(wù)而承擔子公司全部超額虧損。在此種情況下，首先有必要探討母公司權益法的處理方法。一種觀(guān)點(diǎn)認為，母公司仍應按子公司超額虧損乘以母公司股權比例確認投資損失，其余部分在合并時(shí)自然沖減合并凈利潤。子公司處置或破產(chǎn)清算時(shí)，這一部分一方面作為母公司擔保損失計人母公司營(yíng)業(yè)外支出，另一方面則在合并報表中調整期初末分配利潤時(shí)做合并收益處理，這樣收支正好抵消。如果母公司在子公司尚未處置時(shí)就確認這部分損失，則在母公司帳上另確認一項支出和負債，但在合并報表時(shí)應將此項支出和負債相互抵消，以免重復反映損失和負債。以后子公司處置時(shí)，合并報表就不用再做任何處理。這兩種處理雖然對母公司來(lái)講，每年經(jīng)營(yíng)成果不二樣 (當然最終結果是一樣的)，而合并結果卻是一樣的。另一種觀(guān)點(diǎn)認為，如果子公司的超額虧損須由母公司全額承擔，就形成了母公司的一項義務(wù)，母公司應全部確認損失，以完整地反映母公司的責任，這才是權益法核算的真謗，此種做法的結果相當于上述子公司尚末處置時(shí)就確認損失的做法，但更完整 (損失全部反映在投資收益，責任全部反映在長(cháng)期投資)，合并起來(lái)也較簡(jiǎn)便。筆者同意第二種觀(guān)點(diǎn)。成了正數，則超額虧損的彌補數全歸母公司所有，而其余部分仍在母公司和少數股東之間進(jìn)行分配。若子公司被處置，只須在年末不將其納人合并報表，無(wú)須再做處理。

　　3.母公司對子公司承擔額外債務(wù)因故依法解除i寂據擔保法規定，由于未經(jīng)保證人同意轉讓債務(wù)或債權人與債務(wù)人協(xié)議變更主合同以及過(guò)了保證期間等原因，保證人可以免除保證責任。如果母公司承擔的債務(wù)擔保因此而免除，則母公司應將確認的預計負債沖回。借記"預計負債"，貸記 "營(yíng)業(yè)外支出"。此時(shí)的合并處理應按照本文所列第4種情況的合并方法處理，假如免除的是部分債務(wù)，則按照本文所列第5種情況的合并方法處理。但如果免除保證責任是在子公司處置時(shí)，則合并時(shí)不做處理。

　　4.各投資者不對子公司承擔債務(wù)擔保。這種情況比較普遍，也是本部分討論的重點(diǎn)內容。IAS第27號《合并財務(wù)報表和對子公司投資的會(huì )計》20段說(shuō)明:在參加報表合并的子公司中，應當歸屬少數股東方面的虧損，有可能大于子公司產(chǎn)權中的少數股權。這類(lèi)超額虧損和任何歸屬少數股東的進(jìn)一步虧損，除少數股東應當遵照規定的義務(wù)彌補并且有能力彌補的部分外，均應當沖減多數股權。如果子公司此后報告利潤，在多數股權所吸收的少數股東分內虧損補齊之前，所有的這類(lèi)利潤應當分歸多數股權。這段話(huà)的意義很清楚，除了特別情況外，子公司的超額虧損都應由多數股權 (母公司)吸收，以體現母公司應承擔的經(jīng)營(yíng)決策責任以及集團資產(chǎn)的耗蝕情況，當然，為體現權利和責任對等原則，子公司以后產(chǎn)生的利潤，也應先彌補母公司吸收的超額虧損。問(wèn)題是，這部分超額虧損其實(shí)永遠也不可能成為集團的支出，若由合并凈利潤吸收，即降低了集團的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，經(jīng)營(yíng)者難以接受。怎樣才能有一既不減少合并凈利潤又能表現為多數股權所吸收這樣的兩全之策呢?我們經(jīng)研究認為可依照財政部財會(huì )函字 [1999]10號文的做法，在合并資產(chǎn)負債表中的"末分配利潤"項目下設置"減:累計未確認投資損失"項目，反映多數股權和少數股權均未確認的投資損失 (一般即為子公司的累計超額虧損)，作為合并股東權益的減項;在合并利潤表中"少數股東損益"項目下設置"加:本年末確認投資損失"項目，反映子公司當年發(fā)生的超額虧損或在資不抵債期間報告的掙利潤但仍未被投資者 (同樣為多數股權和少數股權)確認的部分，作為合并凈利潤的加 (或減)項。合并時(shí)，應將子公司發(fā)生的超額虧損借記 "累計未確認投資損失"項目，貸記"本年末確認投資損失"。這樣就將子公司超額虧損由于無(wú)從抵消而沖抵合并凈利潤部分又于恢復，不減少合并凈利潤，但減少了股東權益。

　　由于《投資》準則規定，股權投資的帳面價(jià)值包括股權投資差額及減值準備，從而形成投資者末確認的投資損失與子公司的超額虧損不一致。因此，還要區分母公司長(cháng)期股權投資有無(wú)股權投資差額 (減值準備略)兩種情況予以分析。

　　母公司長(cháng)期股權投資中不含股權投資差額，則末確認的對子公司的投資損失相當于子公司超額虧損中屬母公司部分，由于屬少數股東的部分也末被確認，因此末被確認的投資損失總額即等于子公司的超額虧損。如果母公司長(cháng)期股權投資中包含有尚禾攤銷(xiāo)完畢的股權投資差額，在子公司發(fā)生超額虧損的當年，母公司未確認的投資損失會(huì )與子公司超額虧損中母公司所占份額不一致。當股權投資差額為借方余額時(shí)，末確認投資損失往往小于后者，反之則相反。因為根據 《投資》準則的規定，當子公司發(fā)生超額虧損時(shí)，投資者的長(cháng)期股權投資帳面價(jià)值一般以零為限，此時(shí)的帳面價(jià)值包括股權投資差額、減值準備等。差異即由此產(chǎn)生。從而為合并報表帶來(lái)的問(wèn)題是:"末確認投資損失"項目應該反映什么數字?是子公司的全部超額虧損數?還是母公司未確認的投資損失加子公司超額虧損中屬于少數股東部分?實(shí)務(wù)界和理論界均有不同看法。持第一種觀(guān)點(diǎn)者認為，由于股權投資差額的產(chǎn)生主要有三種情況:一是從證券市場(chǎng)購入上市公司股票。購買(mǎi)價(jià)格高于或低于按持股比例計算的應享有被投資單位所有者權益的差額;二是投資企業(yè)直接投資于某一非上市企業(yè)，投出資產(chǎn)的價(jià)值高于或低于按持股比例計算的應享有被投資單位所有者權益的差額;三是原采用成本法核算的長(cháng)期股權投資，改按權益法核算時(shí)，由于被投資單位歷年累積盈虧等所產(chǎn)生的長(cháng)期股權投資的帳面價(jià)值與應享有被投資單位所有者權益的差額。以上三種情況，除第三種情況外，均是投資者對被投資單位的原投資者或其他投資者的一種補償或者相反，是對外交易的結果。即使是第三種情況，由于是成本法核算的結果，是被投資單位成為子公司以前形成的收益(或損失)，并不屬于集團內部收益 (或損失)，因嘩推銷(xiāo) 價(jià)值應看作是集團對外的發(fā)生費用或是取得的收益。因此在合并報表中并不將其作為內部投資損益予以抵消。有鑒于此，當子公司出現資不抵債的當年將長(cháng)期股權投資的帳面價(jià)值減至零，實(shí)際上是對股權投資差額的提前攤銷(xiāo)，既為攤銷(xiāo)價(jià)值，合并時(shí)當然也不應予以考慮，而應以子公司全部超額虧損作為"末確認投資損失"的數額。持第二種觀(guān)點(diǎn)者認為， 母公司末確認的投資損失與子公司超額虧損中母公司所占份額的差額，實(shí)際上是母公司對子公司一部分超額虧損的確認 (股權投資差額為借差的情況下)，或者連一部分正常虧損也末確認 (股權投資差額為貸差的情況下)，而并不是股權投資差額的提前攤銷(xiāo)，實(shí)際差額還是客觀(guān)存在，并未消除。 持第一種觀(guān)點(diǎn)者將含股權投資差額的長(cháng)期股權投資帳面價(jià)值減至為零看作是股權投資差額的提前攤銷(xiāo)，因而會(huì )在第一年的合并利潤表中出現合并投資損失，在最后一年又由于股權投資差額的恢復而出現合并投資收益。持第二種觀(guān)點(diǎn)者不將其看作是股權投資差額的攤銷(xiāo)，認為僅僅是多確認了損失而已，而這項多確認的損失恰恰說(shuō)明了差額的繼續存在。因此從第一年至最后一年，始終存在這部分差額。從合并凈利潤的角度看，兩種做法的結果并無(wú)差異，這是因為在第一年前者是作為差額的攤銷(xiāo)，未確認的損失就多，內部損失抵消得少，但加的末確認投資損失數額也多;后者作為多確認的損失，末確認的損失就少，內部損失抵消得多，但加的末確認投資損失數額也少，因此兩者會(huì )保持一致，最后一年也是同理。但從合并資產(chǎn)負債表的結果來(lái)看，差異就很明顯。合并價(jià)差的始終存在必然便所有者權益少扣除一塊未確認投資損失。

　　兩種做法，筆者較傾向于第二種。股權投資差額既已攤銷(xiāo)，以后又恢復，似于理不合。而且事實(shí)上即使長(cháng)期股權投資帳面價(jià)值為零，而股權投資差額明細科目的余額也是始終存在的。但筆者另一個(gè)觀(guān)點(diǎn)是:當子公司所有者權益為負數時(shí)，母公司長(cháng)期股權投資的帳面價(jià)值減至零應不包括股權投資差額，因為股權投資差額的實(shí)質(zhì)很大程度上是一種集團對外部的收益或支出，是一種商譽(yù)或負商譽(yù) (雖然其中包括子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和帳面價(jià)值的那部分差異，但現行合并報表實(shí)務(wù)中一般不予區分處理)，它只在購買(mǎi)或投資的那一個(gè)時(shí)點(diǎn)與子公司凈資產(chǎn)有關(guān)，硬將其與子公司凈資產(chǎn)的變化聯(lián)系在一起，理論上是說(shuō)不通的。如果當子公司出現資不抵債之時(shí)，母公司的長(cháng)期投資變化的處理不考慮股權投資差額，則合并報表的處理將不會(huì )出現不同的方法和結果。

　　5.各投資者只對子公司承擔有限債務(wù)擔保。這種情況，在合并處理上可以看作是第1或第2種情況與第4種情況的結合。事實(shí)上，由于投資者一般不會(huì )對被投資企業(yè)承擔無(wú)限責任，第1、第2種情況比較少，實(shí)務(wù)中第5情況比較普遍、在這種情況下，在計算未確認投資損失時(shí)，應將各投資方承擔債務(wù)擔保的數額予以扣除。這是因為從形式上投資方不再確認投資損失，但通過(guò)預計負債的確認實(shí)質(zhì)上又確認了相應的損失。

　　綜觀(guān)上述對資不抵債的子公司的合并報表的處理，既符合國際會(huì )計準則和我國《投資》準則的規定，也明確了母公司應承擔的責任。而且在資不抵債的子公司處置時(shí)，只要在年末不將其納人合并報表范圍，不須做任何特殊處理。因此能夠體現集團主體會(huì )計信息的真實(shí)情況，并有利于報表使用者對會(huì )計報表的理解和分析。

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