增值稅財稅分離模式研究論文
一、目前增值稅會(huì )計處理的問(wèn)題
通過(guò)查閱文獻和對比了各國對增值稅處理的方法，發(fā)現實(shí)施增值稅的國家和地區基本上都是以稅法為導向的“財稅合一”的模式。增值稅的會(huì )計的核算遵從稅法的安排。這樣對于增值稅的日常核算缺乏相關(guān)的會(huì )計規范，相對來(lái)說(shuō)更加隨意。從增值稅的現狀來(lái)看，可以發(fā)現一些問(wèn)題:
(一)不符合會(huì )計信息可比性的要求
1．同一企業(yè)內的存貨成本缺乏可比性當前我國的購進(jìn)抵扣法是以取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票為控制核心的，由于進(jìn)貨渠道不同，企業(yè)從小規模納稅人與一般納稅人購入同樣的存貨，分別取得的是增值稅普通發(fā)票和增值稅專(zhuān)用發(fā)票，這就導致了企業(yè)對于存貨的入賬成本缺乏可比性。
2．同一企業(yè)內的銷(xiāo)售成本缺乏可比性當前我國對于出口貨物實(shí)行的“免抵退”的政策，但是實(shí)際出口時(shí)抵扣或退稅的稅率要比之前征稅的稅率抵，這就使得不予抵扣或不予退還的稅額計入到銷(xiāo)售成本。而我國對于內銷(xiāo)貨物的銷(xiāo)售成本不含稅。這個(gè)差異導致了出口和內銷(xiāo)的銷(xiāo)售成本不可比。
3．同一貨物對不同類(lèi)型的企業(yè)缺乏可比性對于同樣的貨物，由于小規模納稅人與一般納稅人取得的發(fā)票不一樣，使得小規模納稅人將價(jià)與稅共同計入成本進(jìn)行核算，而對于一般納稅人將價(jià)格(含價(jià)外費用)計入存貨成本、增值稅計入應交稅費，價(jià)稅分離模式。這就導致不同類(lèi)型的企業(yè)缺乏可比性。
(二)不符合配比原則
實(shí)行“購進(jìn)扣稅法”對于進(jìn)項稅和銷(xiāo)項稅的確認原則不同，而且當期購進(jìn)的貨物在當期不一定全部銷(xiāo)售，這就導致了銷(xiāo)項稅額與進(jìn)項稅額在時(shí)間和空間上的不配比。
(三)壞賬損失中的增值稅會(huì )計處理不恰當
企業(yè)購進(jìn)的貨物如果發(fā)生非正常損失等，購進(jìn)貨物時(shí)的進(jìn)項稅額應當轉出。但是企業(yè)由于銷(xiāo)售貨物而發(fā)生壞賬損失，這部分壞賬損失中所包含的銷(xiāo)項稅額卻不予退還。這樣會(huì )造成企業(yè)的壞賬和增值稅的雙重損失。
二、改進(jìn)方法
社會(huì )上大都比較贊同的觀(guān)點(diǎn)是:在增值稅“費用論”的基礎上，建立“財稅適度分離”的會(huì )計模式。也就是說(shuō)企業(yè)在計量、確認應交增值稅(包含各個(gè)明細科目)以及申報納稅的各個(gè)環(huán)節上嚴格按照稅法的規定執行;而在會(huì )計上對于收入、成本、資產(chǎn)、報告等方面的確認與計量不受稅法的約束，只遵照會(huì )計準則來(lái)執行。前者屬于稅務(wù)會(huì )計的范疇，而后者屬于財務(wù)會(huì )計的范圍，二者相對獨立。具體來(lái)說(shuō)，在“財稅分離”的模式下，借鑒所得稅的會(huì )計處理方法，除了設置“應交稅費—應交增值稅”科目，同時(shí)設置“增值稅費用”和“遞延進(jìn)項稅額”科目;將進(jìn)項稅納入存貨成本，將銷(xiāo)項稅納入產(chǎn)品銷(xiāo)售收入，從而使增值稅得以進(jìn)入利潤表。使本期增值稅費用與本期銷(xiāo)售收入實(shí)現配比;期末對增值稅的披露內容重新進(jìn)行規定。對增值稅費用化處理增強了財務(wù)報表的可比性，不僅使一般報表使用者得以全面了解企業(yè)的營(yíng)利過(guò)程，而且能為政府制定和調整增值稅政策提供有用的會(huì )計信息。
三、可行性分析
盡管諸多學(xué)者包括筆者在內都認為，增值稅進(jìn)行“財稅分離”模式的改革，可以使增值稅的會(huì )計處理更具標準化，是會(huì )計信息更加明晰，增值稅的征管高效化。但是基于我國當前的環(huán)境和發(fā)展現狀，并不能迅速將“財稅分離”的會(huì )計處理模式普及開(kāi)來(lái)。具體原因如下:
1．增值稅稅制問(wèn)題如果增值稅想要進(jìn)行“財稅分離”，需要以財務(wù)會(huì )計為基礎進(jìn)行計算。另外，直接法中的一些方法對增值稅的記錄起到更加有效的作用。但是，到目前為止它的征管并不像所得稅那樣借助會(huì )計資料，而完全依靠“發(fā)票”制度，以“發(fā)票”為基礎的方法計算簡(jiǎn)單，不僅對于納稅人還是征收機關(guān)，其都具有較高的可操作性。所以在不改變以“發(fā)票”制度為基礎的模式下，我國目前的環(huán)境下無(wú)法真正實(shí)現“財稅分離”模式。
2．增值稅理論研究的偏頗很多學(xué)者到目前為止仍然認為，增值稅并不屬于生產(chǎn)流轉環(huán)節中納稅人生產(chǎn)成本的組成部分，納稅人在財務(wù)報表中也不贊同將其歸為費用支出，企業(yè)是充當的是“代理人”的角色，代政府征稅，代消費者繳稅。這種代理說(shuō)被普遍企業(yè)所接受，進(jìn)企業(yè)為了避免成為增值稅稅負的承擔者，會(huì )上游企業(yè)和下游企業(yè)繳納稅款，進(jìn)而形成一種納稅人之間的監督�！按碚f(shuō)”更多反映企業(yè)的納稅義務(wù)，而不能反映企業(yè)的增值稅負以及由此而體現的納稅人意識。
3．我國法律及制度背景的影響從法律層面上來(lái)講，我國是大陸法系國家，也就是成文法系，在大陸法系下，法律以制定法的方式存在，包括立法機關(guān)制定的規范性法律文件、行政機關(guān)頒布的行政法規等。從我國現行的體制來(lái)看，財政部下設有稅政司和會(huì )計司，也就是說(shuō)是我國的稅收工作與會(huì )計準則制定都是由財政部來(lái)完成的。再這樣的條件下，增值稅的會(huì )計處理必然不可能完全脫離稅法的影響，兩者實(shí)現真正的獨立也難以達到。
4．國際范圍內缺乏借鑒當今國際范圍內實(shí)施增值稅的國家中，僅有英國制定了增值稅會(huì )計準則，盡管該準則對增值稅的會(huì )計處理有了統一的規范，但在它的表述中可以看到，它也是將增值稅視為最終由消費者承擔，其會(huì )計處理也是體現企業(yè)是納稅人，也就是代理人，而不是負稅人。它的處理同樣遵從增值稅價(jià)外計稅的流轉形式。相比之下國際會(huì )計準則和美國會(huì )計準則均沒(méi)有對增值稅會(huì )計進(jìn)行研究。我國要進(jìn)行改革，能夠借鑒的比較稀少。
5．我國目前的增值稅還未穩定相比于所得稅由產(chǎn)生到現在經(jīng)歷了百余年，而且“財稅分離”模式是在所得稅的征管各方面完全穩定的條件下進(jìn)行的。而“營(yíng)改增”改革到目前為止沒(méi)有改革完畢，再這樣的不穩定的局勢下實(shí)行增值稅的財稅分離勢必造成征管混亂。另外，增值稅所實(shí)行的多檔稅率使得增值稅的征收會(huì )對市場(chǎng)運作和納稅人的資源配置決策產(chǎn)生一定的干擾，對“財稅分離”模式改革起到了阻礙作用。
四、總結
“財稅分離”模式是目前解決增值稅的會(huì )計處理中存在的問(wèn)題的最好的解決方法。但是由于當前“營(yíng)改增”改革的進(jìn)行使得增值稅并未處于穩定的時(shí)期，而且在制度、法律、經(jīng)驗等方面都沒(méi)有得到全面的統一。所以在當前的環(huán)境下，進(jìn)行“財稅分離”模式改革還是比較有難度的。
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