論西方會(huì )計目標理論不同學(xué)派的會(huì )計思想的論文

　　會(huì )計研究方法的多樣性是形成西方不同理論學(xué)派的重要原因之一。在西方眾多的會(huì )計理論學(xué)派中，會(huì )計目標理論上的“決策有用學(xué)派”和“經(jīng)管責任學(xué)派”尤為引人注目，它們對會(huì )計理論和會(huì )計實(shí)務(wù)的影響是廣泛而深遠的。筆者認為，系統認識西方會(huì )計目標理論不同學(xué)派的會(huì )計思想，對于我國更新會(huì )計研究方法、構建會(huì )計理論體系以及推動(dòng)會(huì )計實(shí)務(wù)的發(fā)展，都具有重要的啟示意義。

　　一、構建理論的方法與理論結構的起點(diǎn)

　　西方會(huì )計研究的一個(gè)重要特征之一是會(huì )計研究方法的多樣性。無(wú)論是歸納法、演繹法、倫理法、社會(huì )學(xué)法、經(jīng)濟學(xué)法等傳統研究方法，還是事項法、實(shí)證法、系統法等所謂新的研究方法，不僅向人們展示了會(huì )計研究方法的多樣性，而且為人們多角度、多側面地理解會(huì )計理論，解開(kāi)會(huì )計理論之謎提供了重要的認識論工具�？梢哉J為，研究方法的多樣性，是形成西方不同會(huì )計理論模式、不同會(huì )計理論學(xué)派的一個(gè)重要原因。然而，真正對西方會(huì )計理論發(fā)展產(chǎn)生重要影響的研究方法還是傳統的演繹法（deductiveapproach），因為按演繹法構建的會(huì )計理論至今仍強有力地指導著(zhù)西方會(huì )計實(shí)務(wù)的發(fā)展。演繹法的主要特點(diǎn)是，從既定的基本概念或前提命題出發(fā)，邏輯地推導得出結論。雖然在演繹法下，推導結論的正確性取決于基本概念或前提命題的正確性，但與其它研究方法相比，演繹法更能夠保持理論結構的邏輯統一性和內在嚴密性，因此，演繹法深得西方會(huì )計界的普遍推崇。

　　由于對演繹法下前提命題的選擇不同，從本世紀60年代時(shí)開(kāi)始，西方會(huì )計界出現了兩種構建會(huì )計理論結構的具體推理思路：一種思路是以會(huì )計假設為起點(diǎn)。逐步推導會(huì )計原則、準則和程序，即先研究會(huì )計假設，以此為起點(diǎn)推導和建立會(huì )計原則和準則，并以會(huì )計原則和準則來(lái)指導會(huì )計處理程序。例如，60年代初美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )（aicpa）所屬的會(huì )計研究部發(fā)表的第1號和第3號會(huì )計研究文集“會(huì )計的基本假設”、“論廣泛適用的企業(yè)會(huì )計原則”就遵循了這種思路；另一種思路是，以會(huì )計目標為前提推導出財務(wù)會(huì )計概念結構，即先確定會(huì )計目標，根據會(huì )計目標規定會(huì )計信息的質(zhì)量特征，然后研究財務(wù)報表的構成要素及其確認、計量和報告的準則。例如，70年代和80年代美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（fasb）所建立的財務(wù)會(huì )計概念結構就采用了這種思路。仔細地審視這兩種思路不難發(fā)現：以會(huì )計假設為起點(diǎn)的思路著(zhù)眼于會(huì )計活動(dòng)的環(huán)境和前提條件，強調會(huì )計假設、會(huì )計準則等理論范疇；而以會(huì )計目標為起點(diǎn)的思路則著(zhù)眼于會(huì )計信息對決策的影響，強調會(huì )計信息的質(zhì)量特征、會(huì )計要素的確認、計量和報告等理論概念。兩種思路都歸屬于規范性的演繹法研究范式。

　　盡管在70年代以前，以會(huì )計假設為起點(diǎn)構成會(huì )計理論結構的思路頗為盛行，但是在70年代以后，以會(huì )計目標為起點(diǎn)構建理論結構的思路卻逐漸深入人心，并占居了西方會(huì )計學(xué)界的主導地位。究其原因而言，我認為主要有兩點(diǎn)：一是新技術(shù)、新理論和新學(xué)科的有力支持。70年代以后，新技術(shù)革命、決策理論、行為科學(xué)、信息論、控制論的出現和發(fā)展特別是向會(huì )計領(lǐng)域的廣泛滲透，使會(huì )計領(lǐng)域出現了一幅波瀾壯闊的新圖景，為一系列會(huì )計理論、會(huì )計思想和研究方法注入了新的活力，當然也為以會(huì )計目標為起點(diǎn)的思路提供了支持；二是會(huì )計目標自身所具有的內在屬性。這表現在：會(huì )計目標具有連接外部環(huán)境和會(huì )計系統的屬性，以此為起點(diǎn)能使外部環(huán)境與會(huì )計系統有機地協(xié)調起來(lái)，因為一方面，外部環(huán)境通過(guò)會(huì )計目標作用于會(huì )計系統，另一方面，會(huì )計系統又通過(guò)會(huì )計目標去適應外部環(huán)境的需要；同時(shí)，會(huì )計目標具有連接會(huì )計理論與會(huì )計實(shí)踐的屬性，以此為起點(diǎn)能夠使會(huì )計理論與實(shí)踐緊密地結合起來(lái)，因為一方面會(huì )計目標是會(huì )計理論結構的最高層次，是決定會(huì )計理論結構中其他理論要素的基礎，另一方面，會(huì )計目標是會(huì )計實(shí)踐活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，沒(méi)有會(huì )計目標，會(huì )計實(shí)踐活動(dòng)就失去了方向。

　　二、決策有用學(xué)派與經(jīng)管責任學(xué)派

　　會(huì )計目標理論在西方整個(gè)會(huì )計理論結構中占有十分重要的位置，是西方會(huì )計理論結構的起點(diǎn)理論，或者說(shuō)構成了西方會(huì )計理論的理論基石。然而，由于對會(huì )計目標認識和理解上的分歧，會(huì )計目標理論存在著(zhù)兩個(gè)重要的學(xué)派，即“決策有用學(xué)派”和“經(jīng)管責任學(xué)派”。

　　讓我們首先考察決策有用學(xué)派。決策有用學(xué)派的主要代表人物有：羅伯特。n.安東尼（robertn.anthony）、羅伯特。t.斯普勞斯（robertt.spruse）、e.s.亨德里克森等等，美國會(huì )計學(xué)會(huì )（aaa）、美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )也是決策有用學(xué)派的主要倡導者。其主要代表文獻有：美國會(huì )計學(xué)會(huì )1966年的《基本會(huì )計理論》和財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )的概念公告第1號“企業(yè)財務(wù)報告的目標”。決策有用學(xué)派是在證券市場(chǎng)日益擴大化和規范化的歷史經(jīng)濟背景下形成的。在完全的市場(chǎng)條件下，投資者進(jìn)行投資決策需要有大量可靠而相關(guān)的財務(wù)信息，而信息的提供又必須借助于會(huì )計系統，因此，會(huì )計系統必須以提供信息服務(wù)于決策為目標取向。在決策有用學(xué)派的形成和發(fā)展過(guò)程中，資本市場(chǎng)化的加速發(fā)展、投資者對會(huì )計信息的能動(dòng)反應以及信息理論和決策理論的出現，極大地強化了決策有用學(xué)派的現實(shí)基礎和理論基礎。決策有用學(xué)派的主要觀(guān)點(diǎn)是：

　�。�1）會(huì )計的目標在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的數量化的信息，會(huì )計信息是經(jīng)營(yíng)決策的基礎；

　�。�2）強調會(huì )計人員與會(huì )計信息使用者之間的關(guān)系，而不過(guò)多地強調信息使用者與公司經(jīng)濟活動(dòng)之間的關(guān)系；

　�。�3）從信息使用者的立場(chǎng)出發(fā)，強調財務(wù)報表本身的有用性，而不是編制財務(wù)報表所依據的會(huì )計準則和會(huì )計系統整體的有用性，研究和制定會(huì )計準則不過(guò)是為了對會(huì )計行為加以約束和限制，使其提供的信息于決策有用。

　　經(jīng)管責任學(xué)派的主要代表人物有美國著(zhù)名會(huì )計學(xué)家井尻雄士（yujiijiri）、恩里斯特。帕羅科（ernestj.parlock）等人，其主要代表文獻有井尻雄士所著(zhù)的《會(huì )計計量理論》。經(jīng)管責任學(xué)派的思想早在會(huì )計產(chǎn)生之初就已經(jīng)存在，但作為一種學(xué)派則形成于公司制盛行之時(shí)，它的發(fā)展與公司制和現代產(chǎn)權理論的發(fā)展休戚相關(guān)。按照產(chǎn)權理論，資源所有者將其資源委托給受托者，同時(shí)賦予受托者以資源的保管權和運用權，受托者接受委托者的委托有權對資源獨立自主地進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，通過(guò)有關(guān)組織規則和法律制度等約束機制明確規定委托者和受托者的權力、責任和利益，這樣，在委托者和受托者之間形成了一種委托-受托責任關(guān)系。而在公司制下，資源的委托-受托責任關(guān)系十分明顯，客觀(guān)上要求會(huì )計系統反映受托經(jīng)管責任，從而形成了以受托經(jīng)管責任為目標取向的經(jīng)管責任學(xué)派。經(jīng)管責任學(xué)派的主要觀(guān)點(diǎn)是：

　�。�1）會(huì )計的目標是以恰當的方式有效反映資源受托者的受托經(jīng)管責任及其履行情況；

　�。�2）它強調會(huì )計人員與資源委托者和受托者之間的雙重關(guān)系，將會(huì )計人員看成是處于委托者和受托者之間的中介角色，即會(huì )計人員從客觀(guān)的立場(chǎng)上參與到委托-受托責任關(guān)系之中，反映受托經(jīng)管責任及其履行情況，會(huì )計人員的行為不受資源委托者和受托者的影響，只受會(huì )計準則的約束。根據美國會(huì )計學(xué)家e.j.帕羅科的觀(guān)點(diǎn)，會(huì )計所反映的受托經(jīng)管責任涉及到：是否遵守了公認會(huì )計原則，是否建立了有效的內控制度來(lái)保全資源，是否經(jīng)濟有效地使用了委托者的資源，是否遵守了有關(guān)組織規則和法律制度。是否實(shí)現了公司既定的目標；

　�。�3）強調編制會(huì )計報表依據的會(huì )計準則和會(huì )計系統整體的有效性，而不象決策有用學(xué)派那樣單純強調會(huì )計報表內容本身是否有助于決策。

　　三、兩大學(xué)派的主要會(huì )計思想

　　決策有用學(xué)派和經(jīng)管責任學(xué)派擁有不同風(fēng)格的會(huì )計思想，這些思想體現了兩大學(xué)派之間的差異。兩大學(xué)派的主要會(huì )計思想是：

　　1.會(huì )計人員的地位：是仆從抑或是主人。決策有用學(xué)派認為，會(huì )計人員提供信息是為決策服務(wù)的，因而它把信息者使用作為中心，而將會(huì )計人員拒之于外，認為會(huì )計人員是單純提供信息的“仆從”。經(jīng)管責任學(xué)派認為，資源委托者有了解受托經(jīng)管責任履行情況的權利，受托者有義務(wù)和責任向委托者報告，但也擁有隱私的權利，因此，在委托-受托責任關(guān)系中，會(huì )計人員不是被動(dòng)的反應者，而是以積極的姿態(tài)參與其中，在會(huì )計力所能及的范圍內，協(xié)調委托者和受托者之間的利害關(guān)系。會(huì )計人員不是“仆從”而是“主人”。

　　2.會(huì )計的著(zhù)眼點(diǎn)：是會(huì )計報表本身的有用性抑或是編制會(huì )計報表所依據的會(huì )計準則和會(huì )計系統整體的有用性。決策有用學(xué)派認為，會(huì )計的目標在于提供信息，而會(huì )計報表是會(huì )計信息的“物質(zhì)載體”，因此，會(huì )計的著(zhù)眼點(diǎn)在于會(huì )計報表本身的有用性。經(jīng)管責任學(xué)派則認為，會(huì )計的目標在于反映受托經(jīng)管責任及其履行情況，由于會(huì )計準則反映了委托者的愿望和要求，而且，受托經(jīng)管責任的全面揭示依賴(lài)于會(huì )計系統整體的有效性，因此，只要編制會(huì )計報表所依據的會(huì )計準則和會(huì )計系統整體有用，即使不閱讀報表，受托經(jīng)管責任的反映自然是清楚的和可靠的。

　　3.信息的數量：是多多益善抑或應有取舍。決策有用學(xué)派認為，由于決策類(lèi)型不同、決策者的偏好不同，與決策有關(guān)的信息就不可能一成不變。因此，只要提供的信息符合效用大于成本的原則，并于決策有用，無(wú)論信息的主觀(guān)程度如何，總是多多益善。經(jīng)管責任學(xué)派認為，會(huì )計提供信息既要考慮向委托者提供信息是否有損于受托者，又要考慮不提供信息是否有損于委托者，所以，會(huì )計提供的信息不是無(wú)所不包，而是應有取舍，但這種取舍必須限制在有關(guān)組織規則與法律制度所允許的范圍內。

　　4.信息的質(zhì)量特征：強調相關(guān)性抑或可靠性。決策有用學(xué)派認為，相關(guān)性是與決策相關(guān)的特性，它與決策有用更為密切，提高相關(guān)性意味著(zhù)增強了決策的把握性，因此，在相關(guān)性和可靠性中，更加強調相關(guān)性。經(jīng)管責任學(xué)派認為，受托經(jīng)管責任實(shí)際上是一種產(chǎn)權責任，作為產(chǎn)權責任必須如實(shí)地加以反映，不偏不倚，并可以驗證，以維護產(chǎn)權主體的權益，因此，更加強調可靠性。

　　5.計量屬性和計量模式的選擇：是強調歷史成本計量屬性和計量模式還是強調多種計量屬性和模式的結合運用。決策有用學(xué)派認為，經(jīng)濟決策所需要的信息在時(shí)間的分布上既表現為過(guò)去的信息，又表現為現在的信息，還表現為未來(lái)的信息，因此主張多種計量屬性（歷史成本、現行成本、現行市價(jià)、可實(shí)現凈值、未來(lái)現金流入現值）的并存擇優(yōu)，同時(shí)，物價(jià)變動(dòng)要影響會(huì )計信息的質(zhì)量從而影響決策的效果，因而還主張在多種計量屬性并存擇優(yōu)的基礎上，按一般物價(jià)指數，將不同時(shí)期的貨幣購買(mǎi)力換算成相同的計量基礎，倡導物價(jià)變動(dòng)會(huì )計模式。經(jīng)管責任學(xué)派認為，歷史成本是以資產(chǎn)取得時(shí)的交易價(jià)格并經(jīng)雙方認可為基礎，能夠正確反映企業(yè)財務(wù)狀況，確保會(huì )計信息的可靠性，主張采用歷史成本計量屬性和歷史成本會(huì )計計量模式，而對物價(jià)變動(dòng)會(huì )計模式總是持有異議。

　　6.會(huì )計信息的精確性：是允許存在偏差還是強調精確。決策有用學(xué)派認為，會(huì )計信息對決策是否有用并沒(méi)有嚴格的標準，并且，現實(shí)中的大多數決策都屬于不確定性決策和風(fēng)險決策，因而對會(huì )計信息的精確性沒(méi)有嚴格的要求。經(jīng)管責任學(xué)派認為，要客觀(guān)有效地反映受托經(jīng)管責任，會(huì )計信息應盡可能精確可靠。

　　決策有用學(xué)派和經(jīng)管責任學(xué)派之間的爭議從來(lái)沒(méi)有停止過(guò)，特別在美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )執著(zhù)追求的財務(wù)會(huì )計概念體系初見(jiàn)成效時(shí)，兩大學(xué)派的主要倡導者們于1982年，在美國哈佛大學(xué)企業(yè)管理學(xué)院展開(kāi)的爭議，可謂兩大學(xué)派會(huì )計思想的一次交鋒。鑒于兩種學(xué)派無(wú)休止的爭議，有人提出了一種折衷意見(jiàn)，試圖將兩種學(xué)派有機地融合起來(lái)，以便各取所長(cháng)。但現在看來(lái)，折衷者們的努力并沒(méi)有帶來(lái)他們希望的效果，相反，兩大學(xué)派的爭議仍然是硝煙彌漫，對會(huì )計的影響是廣泛而深遠的。

　　四、我國傳統理論的困惑與選擇

　　考察西方會(huì )計理論和理論研究的特點(diǎn)，反思我國會(huì )計理論和理論研究的現狀，堅定了我們建設既具有中國特色又符合國際慣例的會(huì )計理論和方法體系的信念。我們應該作出選擇。

　　1.理論模式的一元化還是多元化。我國傳統會(huì )計理論堅持理論模式的一元化，不了解理論模式多元化的合理性及其意義。多維的世界不可能用單一因果鏈來(lái)解釋?zhuān)�事物的形成和發(fā)展是由諸種因素相互作用的結果，任何事物都是復雜的，都包含著(zhù)無(wú)窮多可能的系統，任何選定的系統又能找到與之不同的系統相對應，從而構建出不同的理論模式。會(huì )計理論研究也是這樣，作為會(huì )計理論研究對象的事物雖然是唯一的，但描述和解釋這一事物的理論卻可能是多元的。不同理論模式之間的沖突不是悲劇而是幸運，是人們用創(chuàng )造性思維方式對理論的拓展。然而，在我國傳統會(huì )計理論研究中，雖然在某些問(wèn)題（如會(huì )計本質(zhì)、會(huì )計對象、會(huì )計屬性等問(wèn)題）上存在著(zhù)不同的觀(guān)點(diǎn)，甚至形成了不同的學(xué)派，但就理論模式的總體而言，仍然具有一元性的特征，即都是以本質(zhì)為起點(diǎn)來(lái)構建理論模式。西方會(huì )計理論發(fā)展的重要成功經(jīng)驗之一就在于多樣的研究方法形成了多元的理論模式。因此，倡導研究方法的多樣性，形成我國會(huì )計理論的不同學(xué)派，推動(dòng)會(huì )計理論的發(fā)展，應當成為我國會(huì )計理論研究的一個(gè)重要選擇。

　　2.政策注釋主義還是理論的預測和解釋功能�？茖W(xué)理論的主要功能是預測和解釋?zhuān)�美國�?zhù)名會(huì )計學(xué)家亨德里克森教授認為：“一種理論的基本檢驗是它的解釋和預測能力”。從理論的預測功能看，會(huì )計研究的對象處于普遍的聯(lián)系之中，研究對象的這種普遍聯(lián)系的因素關(guān)系使其具有時(shí)間上的繼起性特點(diǎn)，未來(lái)作為一種結果總是由現實(shí)引起的，只要把握研究對象的現實(shí)，就可以推知研究對象的未來(lái)結果，從而使理論具有預見(jiàn)性。從理論的解釋功能看，科學(xué)理論作為一種抽象，它反映了特定對象領(lǐng)域里事物普遍的內在的必然聯(lián)系。一般地說(shuō)，來(lái)源于實(shí)踐的理論能夠還原于實(shí)踐，去解釋相應領(lǐng)域中的各種現象，并成為這一領(lǐng)域中實(shí)踐活動(dòng)的人們的指南。然而我國傳統理論大都是一些具有純粹理論性的范疇和命題，由于缺乏對經(jīng)驗事物的觀(guān)察和積累，尤其是忽視研究對象的繼起性，因而難以準確描述研究對象內在和客觀(guān)規律，從而難以解釋研究對象的現實(shí)狀態(tài)，也難以由現實(shí)推知未來(lái)，會(huì )計理論嚴重缺乏作為一種科學(xué)理論應該具備的預測和解釋效力，其結果，理論成為政策的事后注釋?zhuān)�政策注釋主義彌漫于會(huì )計理論界，那些以注釋代替解釋?zhuān)瑢⒔忉層顾谆�的人，還自以為自己的理論“從實(shí)踐中來(lái)又到實(shí)踐中去”。傳統理論缺乏預測和解釋效力乃是我國“會(huì )計無(wú)理論”的深層原因，對此我們應有所覺(jué)醒。

　　3.本質(zhì)起點(diǎn)理論還是目標起點(diǎn)理論。我國傳統會(huì )計研究方法與西方一樣，實(shí)質(zhì)上都屬于演繹法的研究范式，作為科學(xué)研究的一種范式，其合理性是不容懷疑的，問(wèn)題在于，同是演繹法為什么形成了兩種實(shí)際效果迥然不同的理論體系，我認為問(wèn)題出在我們選擇的前提命題上。我國傳統理論奉行“本質(zhì)起點(diǎn)論”，即以會(huì )計本質(zhì)這樣一個(gè)純粹理論性的范疇作為推導建立會(huì )計理論結構的前提命題。由于會(huì )計本質(zhì)本身不具有把外部環(huán)境和會(huì )計系統連接起來(lái)的特性，也不具有把會(huì )計理論和會(huì )計實(shí)踐連接起來(lái)的特性，以此為起點(diǎn)來(lái)構建會(huì )計理論體系缺乏來(lái)自實(shí)踐的支持，其結果必然是使理論脫離實(shí)踐，從理論走向理論。我曾于1990年撰文就此作過(guò)分析（參見(jiàn)《會(huì )計研究》1990年第1期）。筆者至今認為，以會(huì )計目標為起點(diǎn)建立我國會(huì )計理論結構，以會(huì )計目標為導向建立會(huì )計運行模式，這將是中國會(huì )計的一種理性選擇。

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