論審計風(fēng)險的異議與協(xié)調論文

　　審計風(fēng)險是客觀(guān)存在的，是不以人們意志為轉移的，只有正確理解和把握審計風(fēng)險的內涵本質(zhì)、成因和特征，才能積極有效地控制審計風(fēng)險的擴大和蔓延。在這里，統一對審計風(fēng)險的認識，找出他們的分歧點(diǎn)，使注冊會(huì )計師、法律界和社會(huì )公眾的觀(guān)點(diǎn)逐步達到一致，這對各方正確對待這一問(wèn)題是極有意義的。

　　一、關(guān)于審計報告的真實(shí)性

　　審計實(shí)施過(guò)程中，由于有不同的審計程序和方法可供選擇和運用，同時(shí)還有審計人員的主觀(guān)判斷，這就決定了審計風(fēng)險的不可避免性。它的外在表現形式是：“發(fā)表不恰當的審計意見(jiàn)的可能性”。此意見(jiàn)也是審計人員承擔責任的法律依據。什么叫“不恰當”？什么又叫“恰當”？它的涵義到底是什么？由于對它的描述過(guò)于抽象，這里的“不恰當”可用真實(shí)和虛假來(lái)分析和界定。但同一名詞在不同的語(yǔ)境和領(lǐng)域內，不同的人又有不同的看法和理解。

　�。ㄒ唬┳�冊會(huì )計師的認識。注冊會(huì )計師承擔由審計風(fēng)險轉化為審計責任的內容是對其出具的審計報告的真實(shí)性和合法性負責。其中合法性是指審計報告必須符合《中華人民共和國注冊會(huì )計師法》和獨立審計準則。其真實(shí)性涵義為：

　�。�1）審計報告如實(shí)地反映注冊會(huì )計師的審計范圍、審計依據、實(shí)施的審計程序和應表示的審計意見(jiàn)。

　�。�2）不偏不倚，不受任何外在因素的影響，處于超然獨立之地位，對影響會(huì )計報表的所有重大方面都應予以充分披露。

　�。�3）審計報告具有事后可驗證性。即如需驗證，可按相同和法定的程序和方法，且會(huì )獲得相同的審計結論。

　�。�4）注冊會(huì )計師按獨立審計準則的要求，按規定的程序和方法，并保持了認真態(tài)度和職業(yè)上的應有謹慎而出具的報告應認為是“真實(shí)”的。遵循了執業(yè)準則但仍未能揭示和披露被審事項中的錯弊，則審計風(fēng)險沒(méi)有轉化為審計責任，也就是說(shuō)注冊會(huì )計師對此不承擔責任。

　�。�5）對被審驗的會(huì )計報表只是承擔“合理保證”，并不擔保經(jīng)過(guò)審計的會(huì )計報表中沒(méi)有任何差誤和舞弊。因此審計的固有風(fēng)險客觀(guān)存在，注冊會(huì )計師只擔保其沒(méi)有“重大”錯弊，但不能保證所有事項和交易都合法合規正確無(wú)誤。

　　可見(jiàn)，注冊會(huì )計師對“真實(shí)”的理解實(shí)際上是程序上的真實(shí)，而不是內容上和實(shí)質(zhì)上的真實(shí)。其外在的原因是因為注冊會(huì )計師的審計活動(dòng)是在市場(chǎng)經(jīng)濟環(huán)境中進(jìn)行的。事務(wù)所不是公益性組織而是個(gè)考慮盈虧的經(jīng)濟組織，在審計過(guò)程中自然首先考慮投入產(chǎn)出比，會(huì )盡量減少時(shí)間成本，爭取最大的勞動(dòng)價(jià)值，既采用科學(xué)的方法進(jìn)行必要的檢查，又按照經(jīng)驗判斷的方式進(jìn)行，以節約審計時(shí)間。同時(shí)，又因為中介市場(chǎng)競爭激烈，存在削價(jià)拉客、收費偏低的現象，這更加劇了審計風(fēng)險與審計結論真實(shí)性的矛盾。

　�。ǘ�）法律界的認識�！豆善卑l(fā)行與交易管理暫行規定》第18條規定，“為發(fā)行人出具文件的注冊會(huì )計師及其所在的事務(wù)所……在履行職責時(shí)應當按照本行業(yè)公認的業(yè)務(wù)標準和道德標準對其出具內容的真實(shí)性、準確性、完整性進(jìn)行核查與驗證�！钡�73條規定，“會(huì )計師事務(wù)所……違反本條例規定，出具的報告有虛假、嚴重誤導性?xún)热莼蛴兄卮笫杪┑�，根據不同情況單處或并處警告，沒(méi)收非法所得……�！边@些法律條文清楚地規定著(zhù)注冊會(huì )計師承擔的責任的內涵是出具的審計報告的虛假性，即非“內容的真實(shí)性、準確性、完整性”，這與注冊會(huì )計師的“程序上的真實(shí)”的理解顯然有很大的差別。這里法律界對“真實(shí)”的理解，是內容上的真實(shí)。理由如下：

　�。�1）真實(shí)的程序不一定導致真實(shí)的結果。由于審計風(fēng)險中的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險是審計人員無(wú)法影響、控制和消除的，因此即使審計人員嚴格而謹慎地恪守了執業(yè)準則的要求，但還是不能保證發(fā)現并糾正被審事項中的全部虛假和不實(shí)之處，從而出具的審計報告與事實(shí)不符，導致審計對象和審計關(guān)系中第三者的損失。

　�。�2）法律上的真實(shí)也不全是事實(shí)上的真實(shí)。程序真實(shí)不一定是結果真實(shí)，更不一定是內容的真實(shí)。在“無(wú)罪推定”和“過(guò)錯責任”的假定下，事實(shí)上的“真實(shí)”要是能被法律認可和接受為“真實(shí)”，必須看其“真實(shí)”情況的取得是否按法定程序獲得，否則，即使是事實(shí)上的“真實(shí)”，因非法提取或獲得，在法律上也是被拒絕接受的。從這個(gè)意義上說(shuō)，法律上的“真實(shí)”與注冊會(huì )計師認可的“真實(shí)”的涵義是相差無(wú)幾的，但是，這種情況并不是在法律的所有領(lǐng)域內都適用，倒是在會(huì )計領(lǐng)域均適用。特別是在證券法、公司法領(lǐng)域中，法律上的“真實(shí)”就是常識意義上的“真實(shí)”。注冊會(huì )計師如果以程序合法真實(shí)來(lái)抗辯常識意義上的“真實(shí)”，在證明力上就顯得很單薄。因此，只要出具的審計報告與其事實(shí)上的情況有偏差，法律上就可認定是“虛假”的，而無(wú)需證明注冊會(huì )計師主觀(guān)上是否有過(guò)錯，注冊會(huì )計師本身就要承擔舉證的責任，首先要證明自己遵循了執業(yè)準則和審計程序，但其標準又是籠統而抽象的。如什么情況叫“保持了職業(yè)上的謹慎”？由于太過(guò)于專(zhuān)業(yè)化和缺乏可操作性等原因而進(jìn)行抗辯時(shí)就顯得證明力的蒼白和無(wú)力。其次，即使證明了程序合法真實(shí)還是無(wú)法對抗被審事項事實(shí)上存在與審計結論相左的事實(shí)。證券法、公司法這樣規定是基于如下理由：這些領(lǐng)域的立法的出發(fā)點(diǎn)是保護股東及其潛在投資人的利益，它們與注冊會(huì )計師等中介組織的權利、義務(wù)不對稱(chēng)。注冊會(huì )計師作為審核和驗證有關(guān)財經(jīng)信息的中介組織，在理論上和其存在的意義上是能夠弄清被審事項的“廬山真面目”，發(fā)現并糾正錯弊的。而大眾投資者無(wú)此能力，只能被動(dòng)地依靠審計報告等信息進(jìn)行投資和決策，一旦審計結論失真，公眾是不會(huì )也沒(méi)有能力去關(guān)注注冊會(huì )計師的審計過(guò)程是否合法等問(wèn)題，只關(guān)注自己的損失和賠償。立法之精神就是公平和正義，保護弱者自然就成了法律義不容辭的責任。

　�。ㄈ�）公眾的認識。對公眾來(lái)說(shuō)，注冊會(huì )計師在審計財務(wù)報表過(guò)程中只履行了程序上的合法真實(shí)，而不在乎其結果是否真實(shí)，是否符合被審單位的實(shí)際情況，且對此結果還不承擔責任，這在邏輯上和社會(huì )公理上是荒唐的，理由如下：

　�。�1）注冊會(huì )計師這個(gè)職業(yè)的意義是對市場(chǎng)經(jīng)濟進(jìn)行監督和預警，而且這個(gè)職業(yè)壟斷了財經(jīng)信息的傳遞渠道，其功能就是向有關(guān)方面包括公眾、投資人反映真實(shí)正確的信息。如果信息失真卻不被關(guān)注，而去強調信息獲取的過(guò)程是否符合程序就顯得毫無(wú)意義。這樣，這個(gè)職業(yè)也就失去了存在的價(jià)值和必要性。

　�。�2）公眾認為經(jīng)過(guò)注冊會(huì )計師審計的報表應該是絕對不存在錯弊的。但是，由于審計程序和方法的內在局限性，根據專(zhuān)業(yè)標準，注冊會(huì )計師只對報表提供合理的保證。

　�。�3）公眾認為注冊會(huì )計師所運用的工作方法和審計程序應該是科學(xué)的、無(wú)缺陷的。但是，注冊會(huì )計師由于成本效益原則，只能采用抽樣審計，無(wú)論采用判斷抽樣法、統計抽樣法還是屬性抽樣審計，注冊會(huì )計師是不可能發(fā)現和糾正所有錯弊的。公眾所要求的審計結論的真實(shí)性在審計程序和工作方法上無(wú)法得到體現和保證。

　�。�4）公眾對審計結論是否“真實(shí)”的依據有自己的看法。注冊會(huì )計師強調的是一種“程序真實(shí)”，法律界則認為是“內容真實(shí)”。注冊會(huì )計師的依據是獨立審計準則，法律界的依據是法律條文規定和法律原則的推定，公眾認為獨立審計準則是行規不能以行業(yè)性自律條款來(lái)對抗法律上的規定。道理很明了，兩者之適用范圍、發(fā)生效力以及所處地位不可同日而語(yǔ)。法律規定是處于第一位的，獨立審計處于第二位。

　　二、關(guān)于審計報告的公允性

　　我國獨立審計要求對被審事項的揭示和反映具有公允性。即“會(huì )計報表是否符合國家頒布的企業(yè)會(huì )計準則和相關(guān)會(huì )計制度的規定，在所有重大方面是否公允地反映被審單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金變動(dòng)情況”，其中“公允地反映”這一表達的涵義較為抽象。如果注冊會(huì )計師不給予充分關(guān)注，則很可能出現審計風(fēng)險新的爆發(fā)點(diǎn)。

　　公允性的基本涵義是指被審計的事項所反映的會(huì )計信息的立場(chǎng)要公正、不偏不倚，從而使不同報表使用者不做出錯誤的決策。它要求注冊會(huì )計師以超然獨立的身份和情感狀況，履行報表公允性評價(jià)責任，為不同報表利益使用者服務(wù)。雖然獨立審計準則沒(méi)有規定公允性的審計依據，但根據對其內涵的把握可找出一些供注冊會(huì )計師判斷的依據：（1）企業(yè)編制的會(huì )計報表所用的會(huì )計方法是否被公認和接受，會(huì )計原則是否適合實(shí)際情況，是否會(huì )損害債權人、投資者一方或多方的利益；（2）報表中的信息是否對不同利益人有誤導性?xún)A向；（3）財務(wù)報表能否將重要的事項和交易充分反映和披露，而不影響不同利益使用者做出錯誤的決策。

　　法律界和公眾認為公允性不能等同于“符合《企業(yè)會(huì )計準則》的規定”。因為：（1）符合《企業(yè)會(huì )計準則》即合法但卻不一定能達到公允性的要求。如上市公司欲增資配股，但其經(jīng)營(yíng)利潤率沒(méi)有達到10%以上的法定標準，其經(jīng)營(yíng)者就可能采用一些提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)的處理方法，這就形成了形式上的公允而實(shí)質(zhì)上的偏離狀況；（2）公允性和合法性都是衡量我國企業(yè)會(huì )計報表質(zhì)量的標準。他們是平行關(guān)系，不是相交和重合的關(guān)系：即兩者不能相互代替和等同。

　　三、關(guān)于注冊會(huì )計師的賠償責任

　　《中華人民共和國注冊會(huì )計師法》第42條規定：“會(huì )計師事務(wù)所違反本法規定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任�！�

　　注冊會(huì )計師認為，他們所從事的是一個(gè)特殊的行業(yè)，此條款太籠統，且沒(méi)有詳細的司法解釋?zhuān)�在訴訟中，對注冊會(huì )計師威脅極大。注冊會(huì )計師的賠償責任應有具體的界定和明確的法律依據，同時(shí)還應考慮注冊會(huì )計師行業(yè)的專(zhuān)業(yè)性因素。

　�。ㄒ唬﹪栏駞^分會(huì )計責任和審計責任。會(huì )計責任是被審單位應提供真實(shí)、完整、準確的會(huì )計資料并保護資產(chǎn)的安全和完善的責任。審計責任是注冊會(huì )計師按獨立審計準則的要求對被審單位的財務(wù)報表發(fā)表意見(jiàn)的責任�？梢�(jiàn)，會(huì )計資料信息本身的錯弊是屬于委托人的會(huì )計責任，而由此導致的損失應由委托人承擔。同時(shí)，由于注冊會(huì )計師采用抽樣的手段和方法，這就決定了審計結論是相對的而非絕對的，只要在報告中反映被審單位的會(huì )計報表或審驗資料在“重大方面”公允合法地反映了被審單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及資金變動(dòng)情況，則審計風(fēng)險就不會(huì )轉化為審計責任而遭追究。

　�。ǘ�）由于經(jīng)濟決策者不恰當地發(fā)表了審計意見(jiàn)而造成損失，這種損失是報告使用人根據報告信息為依據進(jìn)行經(jīng)濟決策而造成的，這時(shí)注冊會(huì )計師才予以賠償。如果報告使用人不正確地使用報告進(jìn)行投資等經(jīng)濟決策而造成的損失，或者不是直接使用了報告而出現的損失如債權債務(wù)糾紛等則不予賠償。如果不加區別，只要事務(wù)所服務(wù)過(guò)的單位因某一經(jīng)濟問(wèn)題成為被告，則注冊會(huì )計師及其事務(wù)所就要承擔責任，這不僅權利義務(wù)不配比，而且不切實(shí)際，也同國際慣例相悖。

　�。ㄈ�）這種賠償責任沒(méi)有規定追訴的失效期限。根據法律有關(guān)類(lèi)推原則，就應該是無(wú)限期的。也就是說(shuō)，只要出具報告的注冊會(huì )計師及其所在事務(wù)所還沒(méi)有從世上消失，則他們隨時(shí)都有走上法庭對簿公堂的可能，這是不能令人接受和容忍的。特別是在對事務(wù)脫鉤改制前后的法律責任承擔主體的認定上負面效應很大。根據《財政部關(guān)于會(huì )計事務(wù)所改制中產(chǎn)權界定與資產(chǎn)處置問(wèn)題的通知》（財管字[1998]127號）規定：“會(huì )計師事務(wù)所脫鉤改制前的損益歸原主管部門(mén)，結余的風(fēng)險基金處置要與承擔過(guò)去事務(wù)所風(fēng)險責任相結合�！钡�是實(shí)際情況是，許多主管部門(mén)均不愿接受風(fēng)險基金，因而改制前的風(fēng)險責任很可能就要由改制后的會(huì )計師事務(wù)所承擔。由于沒(méi)有規定訴訟失效期限及潛在審計風(fēng)險的大量存在，改制后的事務(wù)所執業(yè)會(huì )計師會(huì )人心惶惶，不知何日禍從天降，加上改制后的體制是有限責任公司， 僅以其出資額對外承擔賠償責任，更易導致事務(wù)所的種種短期行為，不利于我國注冊會(huì )計師行業(yè)的發(fā)展和壯大。

　　法律界認為，審計風(fēng)險責任一般是民事責任。根據“民法通則”規定，民事責任構成要件有：（1）客觀(guān)上有違反民事法律關(guān)系的行為發(fā)生；（2）造成財產(chǎn)上的損失或精神上的損害；（3）行為上有主觀(guān)過(guò)錯；（4）違法行為和損失或損害結果之間有內在的因果關(guān)系。其中，對審計風(fēng)險責任的認定堅持主觀(guān)過(guò)錯原則是核心內容。主觀(guān)過(guò)錯分故意和過(guò)失兩種。由于注冊會(huì )計師主觀(guān)故意而導致的損失理應賠償，審計風(fēng)險責任屬于故意的范疇。按法律上的解釋?zhuān)�“過(guò)失”指對于損害后果應當預見(jiàn)到但卻由于疏忽大意而沒(méi)有預見(jiàn)到，或者雖然預見(jiàn)到但卻輕信可以避免而放任危害結果的發(fā)生。這樣的定義有失具體明確之嫌。再來(lái)看看《注冊會(huì )計師法》第21條規定：“注冊會(huì )計師執行審計業(yè)務(wù)出具報告時(shí)不得有下列行為……對委托人有條款所列行為，注冊會(huì )計師按照執行準則、規則應當知道的適用條款規定�！贝颂幍摹案鶕�執業(yè)準則、規則應當知道”與“過(guò)失”的情形很相似。注冊會(huì )計師按法定程序進(jìn)行審計得出的結論應當是真實(shí)的結論，但可能由于被審單位或其他出證人欺詐手段較高明，即使按執業(yè)準則也無(wú)法發(fā)現其錯弊。這種由于審計風(fēng)險中的固有風(fēng)險而可能導致的法律界認為的審計結論不真實(shí)，與按注冊會(huì )計師法的規定的推定結論不符。按注冊會(huì )計師法的規定推定，雖然審計結論法律界認為不真實(shí)，可是注冊會(huì )計師在此審計過(guò)程中并沒(méi)有主觀(guān)過(guò)失，從而失去了賠償的法律依據。注冊會(huì )計師行業(yè)與法律界對審計風(fēng)險的認識在此聚焦就是用以說(shuō)注冊會(huì )計師出具的審計結論，即使在法律上被認定為不“真實(shí)”，但注冊會(huì )計師不一定承擔賠償的責任。免責的前提是注冊會(huì )計師執行了獨立審計準則的要求，審計的全過(guò)程執行了行為準則。

　　社會(huì )公眾根據社會(huì )生活常理認為內容上不真實(shí)的審計意見(jiàn)，出具報告的注冊會(huì )計師就應當承擔賠償責任，而不過(guò)問(wèn)審計過(guò)程是否執行了執業(yè)準則，注冊會(huì )計師是否有主觀(guān)過(guò)失，這是由于社會(huì )公眾對審計活動(dòng)的期望差而造成的“深口袋”責任。這方面注冊會(huì )計師行業(yè)要加強對外宣傳，讓公眾對他們的工作性質(zhì)、工作方法有所了解。由于其內在的局限性，注冊會(huì )計師還不能充當經(jīng)濟生活的“偵探”；公眾對注冊會(huì )計師的期望越高，期望差就越大。當公眾對注冊會(huì )計師的可靠性期望值超過(guò)其能達到的最好程度時(shí)，這種期望差就轉化為不合理的期望差，它會(huì )導致公眾對注冊會(huì )計師的執業(yè)能力及效果產(chǎn)生懷疑，1992年深圳原野公司事件、1993年北京長(cháng)城公司事件、1997年的瓊民源神話(huà)的破滅和紅光實(shí)業(yè)事件之所以給執業(yè)界在信譽(yù)和聲譽(yù)上帶來(lái)極大的負面效應，部分原因就出于此。為滿(mǎn)足公眾合理的期望，注冊會(huì )計師要提高政治業(yè)務(wù)素質(zhì)，盡其最大能力和努力去發(fā)現財務(wù)報表中可能存在的錯弊以提高審計質(zhì)量，以縮小公眾對民間審計的期望差，降低注冊會(huì )計師執業(yè)過(guò)程中的審計風(fēng)險轉化為訴訟風(fēng)險的可能性。

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