論風(fēng)險導向審計的實(shí)際應用

從瓊民源、黎明股份、銀廣夏等造假案，注冊會(huì )計師在執業(yè)中存在三方面嚴重的：一是不求實(shí)質(zhì)理解和執行獨立審計準則，一味地生搬硬套獨立審計準則中死的條款，機械地“走程序——收集證據”了事，從表面看，獨立審計準則中規定的程序都執行了，但實(shí)質(zhì)上執行的程序與審計目標不相關(guān)，即審計的效率，也影響審計的效果。二是執行程序時(shí)，CPA不能主動(dòng)地控制審計程序的實(shí)施，要么被外界條件或被審計單位牽著(zhù)鼻子走，要么只走程序，不進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判定。三是對于一些重要事項、異常事項不關(guān)注，不執行公認的審計程序。針對現實(shí)中CPA執業(yè)中存在的以上題目，CPA在執業(yè)中運用風(fēng)險導向審計時(shí)，應留意：　　1、重視了解測試，做到心中有數　　審計告訴我們，了解測試應貫串于CPA審計的全過(guò)程，但現實(shí)中，注冊會(huì )計師很少將這項工作看成是搜集審計證據的有機組成部分。風(fēng)險導向審計的，要求注冊會(huì )計師通過(guò)了解測試，形成對被審計單位環(huán)境風(fēng)險、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、治理風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險整體評價(jià)，在此基礎上，決定審計的風(fēng)險所在，針對不同的情況選擇不同的審計程序。具體講：（1）了解客戶(hù)所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境，如形勢、行業(yè)情況以及客戶(hù)所面臨的風(fēng)險；（2）正確評價(jià)客戶(hù)的控制環(huán)境，尤其要對最高治理職員的品行、經(jīng)營(yíng)思想及經(jīng)營(yíng)作風(fēng)給予適當評價(jià)；（3）了解客戶(hù)的組織結構、產(chǎn)品、制造過(guò)程及設備情況等；（4）實(shí)地觀(guān)察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所及設施；（5）詢(xún)問(wèn)內部審計職員、治理當局及其知情的第三者，如律師、前任注冊會(huì )計師等�！　�實(shí)務(wù)中，注冊會(huì )計師實(shí)施了解測試，必須關(guān)注以下環(huán)境對會(huì )計系統和注冊會(huì )計師審計的影響：（l）治理當局缺乏老實(shí)、正直的品德；②財務(wù)報表存在舞弊；（3）企業(yè)快速成長(cháng)而忽視必要的控制；（4）缺乏良好的控制制度；（5）公司夸大人治，某人可以控制整個(gè)交易過(guò)程；（6）公司的經(jīng)營(yíng)權和控制權把握在少數人手中等等。　　2、正確運用分析性復核，地把提審計質(zhì)量　　由于分析性測試結果不易直接作為審計證據，其客觀(guān)性、可靠性輕易令人懷疑，因而注冊會(huì )計師在應用中的積極性不高，審計工作底稿中很少見(jiàn)到分析的應用及其結果。實(shí)質(zhì)上，分析性復核程序的運用，也應貫串于審計的全過(guò)程，在審計計劃階段，分析性復核程序幫助注冊會(huì )計師對被審計單位的情況獲得更好的了解和確認資料間的異常關(guān)系及意外波動(dòng)，以確定其他審計程序的性質(zhì)、時(shí)間及范圍。在審計的實(shí)施階段，分析性復核不僅僅是其他實(shí)質(zhì)性測試的一種補充，它也可能是審計中獲取有關(guān)賬戶(hù)余額和交易相關(guān)的特殊認定的審計證據的有效方法。在審計報告階段，分析性復核程序被用于對被審計單位的整體公道性做最后的復核�！　�實(shí)務(wù)中，有的注冊會(huì )計師在執業(yè)中也做了分析性復核，但對于分析性復核程序發(fā)現的異�；蛞馔獾氖马�，不相應追加細節測試，同樣也會(huì )招致審計失敗。因此，注冊會(huì )計師實(shí)施分析性復核程序時(shí)，必須留意分析性復核的結果應被其他程序取得證據加以佐證或解釋?zhuān)�否則，實(shí)施分析性復核程序將沒(méi)有任何意義。　　3、圍繞審計目標，有效地選擇和控制審計程序的實(shí)施　�。�1）審計程序的實(shí)施應由CPA主動(dòng)控制，不能被外部條件或被審計單位牽著(zhù)鼻子走。如函證的寄發(fā)和收取，應由審計職員親身進(jìn)行，不能借助被審計單位的手；審計職員觀(guān)察被審計單位的生產(chǎn)車(chē)間，應根據審計需要選擇路線(xiàn)和觀(guān)察的，不能聽(tīng)任被審計單位的安排等等。假如注冊會(huì )計師在執業(yè)中，被審計單位提供什么，注冊會(huì )計師就審計什么，該實(shí)施的審計程序沒(méi)有實(shí)施，該取得的審計證據沒(méi)有收集，一些重要審計程序被被審計單位控制，一些重要的審計證據根據被審計單位需要提供，注冊會(huì )計師就會(huì )落進(jìn)被審計單位會(huì )計造假的“陷阱”之中，成為會(huì )計造假的“幫兇”�！　。�2）CPA應保持應有的執業(yè)關(guān)注，及時(shí)對異常事項或不熟悉的情況做出積極反應。獨立審計準則要求注冊師在執業(yè)中應保持應有的執業(yè)關(guān)注，隨時(shí)了解異常事項、非常規事項，經(jīng)過(guò)初次評估控制風(fēng)險——再次評估控制風(fēng)險——終極評估控制風(fēng)險，不斷根據客觀(guān)情況的變化和異常事項的出現，修改審計程序，補充取得審計證據，直到足以支持發(fā)表正確的審計意見(jiàn)為止。假如注冊會(huì )計師對例外事項和異�，F象沒(méi)有做出適當的評價(jià)和解釋?zhuān)�可能�?huì )導致審計失敗�！　。�3）取得審計證據不是注冊會(huì )計師審計的目的，而是一種手段，因此審計職員不能僵化地“比葫蘆畫(huà)瓢”，為取得審計證據而取得證據，必須對取得的證據進(jìn)行審慎，判定其來(lái)源是否可靠、證據是否真實(shí)、是否具有證實(shí)力，是否能夠支持審計結論。　　4、運用審計抽樣，降低抽樣風(fēng)險　　審計的一個(gè)明顯特征，就是采用抽樣審計的方法，即根據總體中的一部分樣本特性來(lái)推斷總體的特性，而樣本的特性與總體的特性或多或少有一點(diǎn)誤差，這種誤差可以控制，但一般難以消除。因此，不論是統計抽樣還是判定抽樣，假如根據樣本審查結果來(lái)推斷　　總體，總會(huì )產(chǎn)生一定程度的誤差，即審計職員要承擔一定程度的作出錯誤審計結論的風(fēng)險。如何降低這種抽樣風(fēng)險呢？換句話(huà)講，如何能夠保證隨機抽樣抽出的樣本滿(mǎn)足風(fēng)險導向審計的要求呢？這除了要求抽樣必須遵循隨機原則外，離不開(kāi)注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)判定。在運用審計抽樣時(shí)存在很多不確定的因素，從總體來(lái)看，可能產(chǎn)生風(fēng)險的因素有：內部控制結構控制能力差；重要的數字遺漏，對項目的錯誤評價(jià)和虛假注釋?zhuān)�項目的活�?dòng)性強，項目的交易量大，蕭條，財務(wù)狀況不佳，抽樣技術(shù)局限性等。這些風(fēng)險的控制和不確定因素要由注冊會(huì )計師正確的專(zhuān)業(yè)判定來(lái)加以解決。　　5、運用專(zhuān)業(yè)判定，提升審計質(zhì)量和效率　　注冊會(huì )計師的審計過(guò)程，實(shí)質(zhì)上是排除疑慮或證實(shí)某一事項的取證過(guò)程，在這個(gè)過(guò)程中，注冊會(huì )計師必須依靠證據進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判定，才能提升審計質(zhì)量和效率。因此，注冊會(huì )計師審計的過(guò)程，實(shí)質(zhì)上是注冊會(huì )計師充分發(fā)揮其聰明才智實(shí)施專(zhuān)業(yè)判定的過(guò)程，如注冊會(huì )計師實(shí)施抽樣審計時(shí)，無(wú)論是采用統計抽樣或是非統計抽樣，都存在不確定因素，需要注冊會(huì )計師根據審計對象的總體及特征，選擇選樣的方法，對抽樣結果進(jìn)行評價(jià)等；對于直接或間接或取得證據，注冊會(huì )計師都應專(zhuān)業(yè)判定證據來(lái)源的可靠性、證據的真假、證據的適當性和充分性，并以此決定是否擴大或追加審計程序；對于審計中發(fā)現的異常事項、重大事項，注冊會(huì )計師應專(zhuān)業(yè)判定應追加實(shí)施哪些審計證據，才能取得充分、適當的證據，以排除注冊會(huì )計師的疑慮或證實(shí)某一事項�！　�Dr.Solomon在一次中，通過(guò)對近期的法庭意見(jiàn)及美國審計準則的全面回顧，發(fā)現在當代財務(wù)報表審計的每一個(gè)領(lǐng)域中，審計專(zhuān)業(yè)判定都發(fā)揮著(zhù)極其重要的作用。在實(shí)務(wù)中，假如注冊會(huì )計師執業(yè)中只獲取證據而不實(shí)施必要的專(zhuān)業(yè)判定，就不能稱(chēng)之為審計，假如注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)判定有失公允，也可能會(huì )導致審計失敗。因此，在風(fēng)險導向審計中，專(zhuān)業(yè)判定應貫串注冊會(huì )計師執業(yè)的整個(gè)過(guò)程，并且必須由組織和制度保障注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)判定，以事實(shí)（即證據）為依據，客觀(guān)、公正地做出，不受主觀(guān)因素、外部異常壓力等左右。

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