論風(fēng)險導向審計發(fā)展創(chuàng )新

一、背景及　　眾所周知，近年來(lái)國內外頻繁爆發(fā)了一系列極具震撼力的重大舞弊案，治理舞弊①占了很大比重，且嚴重危及資本市場(chǎng)健康，審計職業(yè)也面臨信用甚至生存危機。2001年的銀廣夏、美國的安然丑聞，涉及面之廣、沖擊力之大，之深，加發(fā)生時(shí)間之偶合，實(shí)屬審計史上罕見(jiàn)之事。國際五至公司之一的安達信和我國的中天勤會(huì )計師事務(wù)所也因審計失敗而倒閉，人們對以安達信為代表的五大國際會(huì )計公司所推崇采用的風(fēng)險導向審計也提出了質(zhì)疑。黃世忠、陳建明（2002）以為導致五大會(huì )計師事務(wù)所審計失敗的重要原因是五大審計模式。自20世紀90年代以來(lái)，審計模式由制度導向審計模式發(fā)展成為風(fēng)險導向審計模式，這種審計模式的嬗變，可能使審計由一門(mén)高尚職業(yè)淪為一種唯利是圖的生意。劉峰、許菲（2002）以為給定利已人假設與道德風(fēng)險，風(fēng)險導向審計很輕易走向極端性，即審計師只要經(jīng)過(guò)測試以為其風(fēng)險可接受，既便被審計單位的財務(wù)報表存在不符合會(huì )計準則的現象，且這一現象也為審計師所知曉，審計師也可以簽發(fā)無(wú)保存意見(jiàn)的審計報告等等。他們均指出現行風(fēng)險導向審計模式不能有效地履行舞弊審計責任題目，但在揭露治理舞弊中究竟存在什么缺陷和不足，論之極少�！　∧敲窗策_信的審計失敗究竟是否意味著(zhù)風(fēng)險導向審計的失��？本文通過(guò)深進(jìn)剖析現行兩種較具代表性風(fēng)險導向審計模式的缺陷，試圖從審計技術(shù)角度，探索發(fā)展創(chuàng )新風(fēng)險導向審計模式，切實(shí)進(jìn)步獨立審計師揭露治理舞弊的能力，以確保證券市場(chǎng)持續健康發(fā)展，重拾公眾對審計職業(yè)信心�！�　二、風(fēng)險導向審計辨析　�。ㄒ唬╋L(fēng)險導向審計的兩種熟悉　　風(fēng)險導向審計是由世界五大會(huì )計師事務(wù)所面臨大量申訴威脅下開(kāi)發(fā)的，以審計風(fēng)險評價(jià)為中心的審計程序。其內在思想是任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風(fēng)險控制在可接受的風(fēng)險水平內。但遺憾的是如何將審計風(fēng)險具體落到審計實(shí)務(wù)中，他們既未作系統先容，也未公然。既便在國際五大會(huì )計師事務(wù)所之間，關(guān)于此題目的研究也不盡相同。風(fēng)險導向審計中的風(fēng)險概念應怎樣落實(shí)到審計實(shí)務(wù)中？據我們所檢索的，回納出兩種較具代表性模式②：一是控制風(fēng)險導向審計；二是貿易風(fēng)險導向審計�！　�1.控制風(fēng)險導向審計　　將風(fēng)險導向審計中的風(fēng)險看作是狹義的審計風(fēng)險，在評價(jià)審計風(fēng)險時(shí)以控制風(fēng)險為評價(jià)風(fēng)險的核心，我們將其稱(chēng)之為控制風(fēng)險導向審計.我國和其他各國獨立審計準則體現的就是該模式。國內學(xué)術(shù)界持該觀(guān)點(diǎn)的代表學(xué)者張龍平教授以為，會(huì )計報表審計是制度基礎審計，注冊會(huì )計師必須充分研評內部控制，以公道計劃會(huì )計報表審計工作，并且在整個(gè)審計過(guò)程中正確運用審計風(fēng)險的概念，將審計風(fēng)險降至可接受水平。在評估固有風(fēng)險時(shí)也要考慮被審計單位的貿易風(fēng)險，但貿易風(fēng)險的評估并非是審計工作的重點(diǎn)，被審計單位控制風(fēng)險的評估是審計工作的核心，從本質(zhì)上看也是風(fēng)險導向審計，所依靠的是以審計風(fēng)險為核心的功能模型�！　�2.貿易風(fēng)險導向審計　　將風(fēng)險導向審計中風(fēng)險看作是廣義的審計風(fēng)險概念，以貿易風(fēng)險（Business Risks，也譯為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險）為評價(jià)審計高風(fēng)險領(lǐng)域和重點(diǎn)，我們將其稱(chēng)之為貿易風(fēng)險導向審計.國內持該觀(guān)點(diǎn)的代表學(xué)者胡春元以為，風(fēng)險基礎審計最明顯特點(diǎn)是它將客戶(hù)置于一個(gè)大的經(jīng)濟環(huán)境中，運用立體觀(guān)察的理論來(lái)判定影響持續經(jīng)營(yíng)的因素。從企業(yè)所處的貿易環(huán)境、條件到經(jīng)營(yíng)方式和治理機制等構成控制因素的內外部各個(gè)方面來(lái)評估審計的風(fēng)險水平，將客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險植進(jìn)到本身的風(fēng)險評價(jià)中�！　。ǘ�）簡(jiǎn)單評析　　如何正確熟悉控制風(fēng)險導向審計與貿易風(fēng)險導向審計，關(guān)鍵涉及到審計風(fēng)險概念究竟應理解為廣義審計風(fēng)險，還是狹義審計風(fēng)險？我們知道一個(gè)學(xué)科的基本概念構成了這一學(xué)科的基礎，審計風(fēng)險概念在審計理論結構和審計實(shí)踐中處于中心地位�！　〔煌瑢W(xué)者從風(fēng)險概念的內涵和外延的不同層面開(kāi)展研究，導致對審計風(fēng)險概念的熟悉理解存在差異。我們贊成將風(fēng)險導向審計中的審計風(fēng)險定義為狹義審計風(fēng)險，即審計職員針對會(huì )計報表不能夠形成和發(fā)表適當審計意見(jiàn)的可能性。理由：第一，將審計風(fēng)險與審計本質(zhì)和審計目標作為一個(gè)整體研究，審計風(fēng)險應是審計職員在開(kāi)展審計工作時(shí)，產(chǎn)生于審計項目、審計范圍與重點(diǎn)、具體審計過(guò)程和，理應界定為技術(shù)性程序的狹義風(fēng)險范疇�！　〉诙�，審計風(fēng)險與貿易風(fēng)險存在著(zhù)質(zhì)的差異。貿易風(fēng)險是指存在企業(yè)由于經(jīng)濟或營(yíng)業(yè)條件，如經(jīng)濟蕭條、決策失誤或同行之間意想不到的競爭等，而無(wú)力回還借款或無(wú)法達到投資人期看的風(fēng)險，即經(jīng)營(yíng)失敗風(fēng)險。審計失敗是指審計師由于沒(méi)有遵守公允審計準則的要求而提出了錯誤的審計意見(jiàn)。如審計師可能指派了分歧格的助理職員往執行審計任務(wù)，由于缺乏能力，未能發(fā)現合格的審計師應當能發(fā)現的重要錯報（A.A.阿倫斯和詹姆士。洛貝克）�！　〉谌�，廣義審計風(fēng)險概念根本性的錯誤在于，把審計過(guò)程的技術(shù)性程序風(fēng)險當作了會(huì )計師事務(wù)所自身所面臨的貿易風(fēng)險，一種實(shí)質(zhì)性風(fēng)險（朱小平、葉友，2003）。采用該概念還可能導致以下幾個(gè)重大理論與實(shí)踐錯誤：（1）審計風(fēng)險無(wú)法評估。由于審計職員無(wú)法猜測客戶(hù)以外及其他所有利益相關(guān)者將采取何種行動(dòng)，因而無(wú)法確定風(fēng)險的性質(zhì)，判定風(fēng)險的程度；（2）審計風(fēng)險之所以處于審計的核心地位，一是由于包含固有風(fēng)險、控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險在內一種程序風(fēng)險，存在于審計過(guò)程中；二是審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因在于職業(yè)判定方式與統計抽樣方法等審計本身所帶來(lái)的不確定性。而導致審計職員和會(huì )計師事務(wù)所損失的可能性卻有種種外界因素，游離于審計過(guò)程之外，這種外生性決定了作為廣義審計風(fēng)險概念是無(wú)法成為審計理論的基石（朱小平，葉友2003）。更重要的一點(diǎn)在于廣義的審計風(fēng)險概念，將審計風(fēng)險不恰當地擴大，偏離了審計風(fēng)險作為程序風(fēng)險的本質(zhì)�！　≡诖颂匦杩浯蠛椭赋�，我們只是支持控制風(fēng)險導向審計對審計風(fēng)險的熟悉理解，但仍以為現行的兩種風(fēng)險導向審計，均不能夠較好地履行獨立審計揭露被審計單位的治理舞弊審計責任，實(shí)現其審計目標。那么現行的兩種風(fēng)險導向審計究竟存在什么缺陷，我們就此題目展開(kāi)深進(jìn)探討�！　�三、風(fēng)險導向審計揭露治理舞弊的缺陷　�。ㄒ唬�審計資源分配重點(diǎn)偏離高風(fēng)險審計領(lǐng)域：治理舞弊　　為解決社會(huì )需求與審計資源不足的矛盾，迫使審計職員必須尋找高風(fēng)險審計領(lǐng)域，將有限的審計資源重點(diǎn)分配于重大錯報高風(fēng)險審計領(lǐng)域。那么究竟目前財務(wù)報表審計存在重大錯報③高風(fēng)險審計領(lǐng)域在何處？　　1.美國案件表明治理舞弊占盡大數　　據美國Treadway Commission對舞弊財務(wù)報表所做的研究發(fā)現，在45%控告注冊會(huì )計師的案件中，主要是因公司內部控制失靈而造成的。其中有很多舞弊案例，公司均有健全的內部會(huì )計控制制度，但都被高級治理層藐視或逾越，以致未發(fā)揮應有的功能。研究還指出17%針對公然上市公司的指控案件中，均顯示治理層對鑒證注冊會(huì )計師作不實(shí)之陳述或聲明。在SEC調查公然上市公司財務(wù)報表舞弊案件中，也有66%案件涉及公司高級治理層④�！　�2.中國會(huì )計信息失真主要是單位負責人造成的違法性失真　　近10年來(lái)，我國的會(huì )計信息失真題目已到了非常嚴重的地步。很多實(shí)證研究的結果表明，自從凈資產(chǎn)收益（ROE）作為上市公司申請配股的依據之一，上市公司在ROE數據上存在著(zhù)明顯的操縱行為（蔣義宏等、1998，陳小悅、2000，斬明、2000等）。吳聯(lián)生（2001，2003）研究發(fā)現我國當前的會(huì )計信息失真主要為違法性失真，并指出1999年《會(huì )計法》中的'單位負責人對單位會(huì )計信息違法性失真負首要責任，會(huì )計職員負次要責任的制度安排是公道的。杭州市財稅局（2003）在全市開(kāi)展的一項會(huì )計誠信基本評價(jià)專(zhuān)項調查⑤中，有71%的人以為單位負責人是造成會(huì )計信息失真的主體因素�！　�3.我國財務(wù)報表審計中存在的重大錯報主要為治理舞弊　　謝德仁（1999）從會(huì )計信息自原始數據輸進(jìn)到會(huì )計信息成品輸出的整個(gè)流程中，分析會(huì )計報表中重大錯報的主要成因，以為治理當局是會(huì )計信息系統的主要干擾因素。為進(jìn)一步了解我國已審財務(wù)報表中可能存在重大錯報究竟是由哪類(lèi)引發(fā)的？就此我們特向最知情的注冊會(huì )計師和公司財務(wù)職員開(kāi)展了一項較為廣泛調查⑥，76.94%的人以為已審財務(wù)報表不值得信任，其中財務(wù)職員的比例高達79.72%.有75.7%的人以為已審財務(wù)報表中仍存在治理舞弊，排序第一⑦；治理舞弊遠遠高于其他三項重大錯報的比率，是我國已審會(huì )計報表中可能存在重大錯報的高風(fēng)險審計領(lǐng)域�！　。ǘ�）貿易風(fēng)險導向審計異化審計理念　　貿易風(fēng)險導向審計以貿易風(fēng)險為審計重點(diǎn)，且將審計風(fēng)險視為廣義的審計風(fēng)險概念，我們以為是不恰當的。再有該模式是由會(huì )計師事務(wù)所開(kāi)發(fā)的，從經(jīng)濟人的角度分析，會(huì )計師事務(wù)所是一種逐利性組織，不可否認審計職業(yè)界一直在追求進(jìn)步審計效率與效果，審計模式也在不斷演進(jìn)，但對作為經(jīng)濟人的會(huì )計師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，審計目標的達成，經(jīng)濟利益關(guān)系是第一位的，而技術(shù)限制或解放是第二位的（黃京箐，2001）。正如亞當。斯密所指出的：他確實(shí)即不打算促進(jìn)公眾利益，也不知道自己在多大程度上會(huì )促進(jìn)這種利益。他所考慮的只是自己的收益，但像其他很多場(chǎng)合一樣，他受一只無(wú)形的手的引導，往促進(jìn)一個(gè)并非他本意達到的目的.會(huì )計師事務(wù)所寧愿在原目標下以更先進(jìn)的技術(shù)獲取逾額利潤，也不會(huì )主動(dòng)承擔更高要求對己不利的審計目標而自愿研究發(fā)展審計技術(shù)。貿易風(fēng)險導向審計實(shí)際上是在法律、職業(yè)道德規范和自身利益之間尋求平衡點(diǎn)的產(chǎn)物。為節約審計本錢(qián)不惜犧牲審計質(zhì)量，嚴重扭曲了審計的本質(zhì)，偏離社會(huì )公眾查錯揭弊的審計目標責任�！　。ㄈ�）控制風(fēng)險導向審計理論假設缺陷　　控制風(fēng)險導向審計的理論假設是建立完善的內部控制可以減少舞弊機會(huì )，即如一個(gè)單位建有完善的內部控制，并能夠得到有效的運行，則該單位財務(wù)報表編制中進(jìn)行舞弊的機會(huì )減少；反之，如沒(méi)有完善的內部控制，舞弊的機會(huì )就增多，財務(wù)報表的可靠性降低。依據該假設，審計實(shí)質(zhì)性測試是以?xún)炔靠刂茰y試評價(jià)為基礎，從而形成控制風(fēng)險導向審計。其審計理念是：內部控制薄弱環(huán)節地帶可能存在更多的重大錯報（Mautz and Sharaf），審計職員的重點(diǎn)是對內部控制存在薄弱環(huán)節的相關(guān)業(yè)務(wù)實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試，確定其測試性質(zhì)、時(shí)間和范圍。但治理舞弊的舞弊主體為治理當局，其所處地位特殊性，極易逾越內部控制，無(wú)論是內部控制結構還是內部控制要素，防范治理舞弊均失效。正如SEC于2003年6月正式發(fā)布的終極規則中所指出的，財務(wù)報告中內部控制是由公司的首席執行官、首席財務(wù)官、或者公司行使類(lèi)似職權的職員設計或監管的，受公司董事會(huì )、治理層和其他職員的影響，因而審計治理舞弊時(shí)，審計師即便對客戶(hù)的內部控制開(kāi)展再的評價(jià)也失往了意義，控制風(fēng)險導向審計在發(fā)現治理舞弊方面，遠不如對其他三種錯弊的甄別有效也不足為奇�！　。ㄋ模┲卫砦璞罪L(fēng)險因素在現行審計風(fēng)險模型中難以定位　　現代審計，無(wú)論是控制風(fēng)險導向審計還是貿易風(fēng)險導向審計，一個(gè)明顯特征是抽樣審計，因而抽樣風(fēng)險不可避免�，F行審計風(fēng)險模型雖將所有審計過(guò)程的風(fēng)險都回結在一個(gè)模型上，量化后終極確定抽樣的樣本量，但現行審計風(fēng)險模型在評價(jià)治理舞弊風(fēng)險時(shí)，卻面臨很難將治理舞弊風(fēng)險因素分解成可接受的審計風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。如美國SAS.NO.82的一個(gè)重要內容就是要求審計師單獨評價(jià)因舞弊而導致重要錯報的風(fēng)險，涉及舞弊財務(wù)報表有三類(lèi)風(fēng)險因素⑧，但這些概念在審計實(shí)踐中都很難將這三類(lèi)風(fēng)險因素分成可接受的審計風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險。典型的例子如治理層缺乏正直性且有錯報財務(wù)報表的動(dòng)機是與可接受的審計風(fēng)險有關(guān)的因素，但它還會(huì )增加錯報的可能性，從而與固有風(fēng)險也有關(guān)。再如。反映最高治理層對正直性、道德價(jià)值和能力培養的態(tài)度、行動(dòng)和政策，這些影響治理部分特征的風(fēng)險因素也是控制環(huán)境的組成部分。因此舞弊風(fēng)險因素在現有的審計風(fēng)險中難以定位，這必將直接影響其在準則中為審計師提供給如何切實(shí)履行舞弊審計責任的指南。因此SAS.No.82雖是AICPA經(jīng)過(guò)長(cháng)期研究，并致力于解決審計師在審計中查找舞弊責任的困難，但實(shí)證研究表明其成效不佳也在預料之中（Zimbelman M.F，1997）�！　。ㄎ澹�實(shí)質(zhì)性測試審計治理舞弊之不足　　1.業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試和余額測試失靈　　業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試目的是確定原始憑證與記帳憑證是否相符、帳務(wù)處理是否正確。而一條龍造假表現為假帳真做，特別是在當前IT環(huán)境下，大量的單據是電腦自動(dòng)天生的，均能做到帳證相符、帳務(wù)處理正確，帳表相符，因此就電腦帳下審計職員再實(shí)施交易業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試，驗證帳帳、帳表是否相符也便失往了意義。具體余額測試重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)負債表帳戶(hù)和損益表帳戶(hù)的期末余額（大多數具體的余額測試更重于資產(chǎn)負債表帳戶(hù)）并不一定失靈，可能會(huì )發(fā)現造假線(xiàn)索或證據，但若公司虛增收進(jìn)同時(shí)并沒(méi)有虛增資產(chǎn)，則獨立審計師實(shí)施余額的實(shí)質(zhì)性測試也可能是無(wú)效的。因此審計職員僅僅依靠實(shí)質(zhì)性測試，是不能公道保證查出余額真實(shí)的治理舞弊造假案；再有由于余額測試的不謹慎或難以執行，如客戶(hù)竄改詢(xún)證函回函、詢(xún)證函無(wú)法回函等，也只能改為替換性測試程序，也即實(shí)施低效的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性測試程序�！　�2.分析性測試未必有效　　分析性測試是指注冊會(huì )計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動(dòng)及其與預期數額和相關(guān)信息的差異，目的是評價(jià)業(yè)務(wù)和余額的總體公道性�；�于分析性測試是通過(guò)以財務(wù)資料與非財務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可猜測關(guān)系，評估財務(wù)信息的公道性，因此使用該方法能夠收到多方面的效果，它可取代其他實(shí)質(zhì)性測試的功效，所揭示出的差異可引起審計職員的留意，輔助審計結論，進(jìn)步審計效率，降低審計風(fēng)險等，國際上也公認分析性程序的運用是審計職業(yè)界承擔揭示重大舞弊目標的關(guān)鍵技術(shù)。1988年AICPA發(fā)布SAS No.56（分析性程序），要求審計職員在執行審計業(yè)務(wù)的全過(guò)程（包括計劃、實(shí)施、報告各階段）中都必須采用分析性程序，以履行審計責任，特別是為揭露重大舞弊提供公道保證。我們完全贊同審計職員采用分析性程序發(fā)現一些異常情況，通過(guò)對其查證，從而公道保證'揭露重大舞弊差錯。事實(shí)上我國的銀廣夏舞弊案就是采用分析性程序被揭發(fā)的，但使用分析性程序的條件條件是公司的帳戶(hù)要基本可靠，正如我國《獨立審計具體準則第11號——分析性復核》指出的，假如分析性復核使用的是內部控制天生的信息，而內部控制失效，注冊會(huì )計師不應該信賴(lài)這些信息及分析性復核的結果.此外分析性程序究竟能在多大程度上提供有用的實(shí)質(zhì)性證據，主要取決于它們在具體情況下的可靠性�！　⊥ㄟ^(guò)上述深進(jìn)剖析得出，現行的兩種風(fēng)險導向審計模式的共同缺陷是將有限的審計資源分配重點(diǎn)偏離了重大錯報的高風(fēng)險審計領(lǐng)域——治理舞弊，造成審計資源的浪費，是影響實(shí)在現審計目標的一大先天理論缺陷�！　�四、治理舞弊導向審計的審計程序　　治理舞弊行為發(fā)生與否，從學(xué)的角度解釋?zhuān)�是相關(guān)當事人在對利弊得失權衡后做出的選擇，其本質(zhì)是一種違法性經(jīng)濟行為。從博弈的角度，治理舞弊實(shí)際上是治理層和注冊師之間博弈的結果。倘若獨立審計師不將治理層舞弊視為審計重點(diǎn)或即便被視為審計重點(diǎn)，但如CPA審計不到位、不徹底，發(fā)現治理舞弊的概率不高時(shí)，治理層仍然會(huì )采取舞弊行動(dòng)⑨。因此針對治理舞弊屬蓄意行為及舞弊主體是治理層的特征，我們以為應制定治理舞弊博弈審計謀略，提出創(chuàng )立治理舞弊導向審計。切實(shí)進(jìn)步審計治理舞弊效果，發(fā)揮獨立審計對治理層舞弊的威懾作用�！　≈卫砦璞讓�向審計的審計思路是，會(huì )計報表審計以重點(diǎn)識別和判定治理舞弊的風(fēng)險為審計工作的切進(jìn)點(diǎn)，開(kāi)展以查找治理舞弊為核心的風(fēng)險導向審計。緣由是基于治理舞弊為高風(fēng)險審計領(lǐng)域，且屬治理層的蓄意性行為及治理層配合審計職員的態(tài)度存在差異。對審計職員驗證會(huì )計報表中可能存在的隨機誤差，無(wú)意誤用會(huì )計準則和員工舞弊（挪用***等）三種非治理層舞弊引發(fā)的重大誤導性財務(wù)報表可靠性時(shí)，治理層會(huì )積極配合獨立審計師實(shí)施審計工作。由于該項審計目的既是公眾的需求，也是治理層的需求，通過(guò)獨立審計師可有效地解除治理層的受托責任，因而獨立審計師與治理層之間沒(méi)有必然的利益沖突。此外上述三種重大誤導性財務(wù)報表的查錯揭弊與建立的內部控制之間也有著(zhù)密切的關(guān)系，即企業(yè)建立完善的內部控制制度，就可減少無(wú)意的差錯和員工舞弊的機會(huì )等。而治理舞弊是治理層試圖以舞弊財務(wù)報表為手段獲得更多的機會(huì )利益，獨立審計師如不能查出這種對報表使用者利益有重大的舞弊行為，就須承擔責任，治理層與審計職員之間存在嚴重的利益沖突，因此治理層不可能真心地配合獨立審計師有效地實(shí)施審計工作，而大量治理舞弊案件的發(fā)生，又必然使獨立審計師對治理層的誠信持職業(yè)懷疑態(tài)度�！　—毩�審計師究竟是否會(huì )免除因未查出重大舞弊，特別是治理舞弊而遭受的法律訴訟，滿(mǎn)足委托人和社會(huì )公眾的期看，克服審計實(shí)務(wù)中的困難，以達到審計上的要求，終極都要通過(guò)執行的審計程序綜合體現出來(lái)。治理舞弊導向審計的審計程序是以治理舞弊風(fēng)險評價(jià)為審計工作的切進(jìn)點(diǎn)，尋找識別客戶(hù)是否存在表明治理舞弊的紅旗標志，對治理當局的老實(shí)與否作出公道地評價(jià)，而不是假設；然后依據評價(jià)的結果，判定治理舞弊與非治理舞弊風(fēng)險的高低；在編制審計計劃時(shí)，應充分考慮治理當局的老實(shí)性和內部控制的有效性，評價(jià)治理舞弊對財務(wù)報表的影響程度，若影響重大，應追加或修改審計程序，收集充分、適當的審計證據，證實(shí)或消除對治理舞弊的懷疑；在實(shí)施審計計劃的整個(gè)過(guò)程中，充分考慮導致財務(wù)報表嚴重誤述的舞弊存在的風(fēng)險及舞弊的類(lèi)型；當有跡象表明存在治理舞弊時(shí)，應實(shí)施法庭式舞弊審計謀略。對已得到證實(shí)的治理舞弊，提宴客戶(hù)進(jìn)行適當處理；根據客戶(hù)的處理結果，表述相應的審計意見(jiàn)。最后，應將發(fā)現的舞弊通過(guò)書(shū)面或口頭方式報告給適當級別的治理當局及有關(guān)部分，而對非治理層舞弊實(shí)施控制風(fēng)險導向審計�！　�五、結束語(yǔ)　　治理舞弊導向審計與控制風(fēng)險導向審計、貿易風(fēng)險導向審計一樣，都屬風(fēng)險導向審計，是對風(fēng)險導向審計中的風(fēng)險概念如何具體落實(shí)到審計實(shí)踐中的一種新模式。至于治理舞弊導向審計的理論和審計程序應如何有效地貫徹實(shí)施，如何幫助獨立審計師識別治理舞弊的紅旗標志，正確評價(jià)治理舞弊風(fēng)險，還有待于更多審計理論和實(shí)務(wù)界的學(xué)者對此開(kāi)展更深進(jìn)系統的研究�！　、俦疚挠懻摰闹卫砦璞资侵钢卫韺庸室馔ㄟ^(guò)重大誤導性的財務(wù)報表來(lái)傷害投資者和債權人等公司利益相關(guān)者的舞弊行為。據此定義治理舞弊的舞弊者是治理層（Top and middle management levels）；受害者是投資人和債權人等公司利益相關(guān)者，而把二者聯(lián)系起來(lái)的舞弊工具是財務(wù)報表，因此舞弊財務(wù)報表是治理舞弊的主要特征之一。本研究界定的治理層是指那些擁有足夠高職位可以駕馭日常內部會(huì )計控制或不受內部會(huì )計控制的人�！　、谥x榮，吳建友將其稱(chēng)之為傳統風(fēng)險導向審計和風(fēng)險導向審計，具體參見(jiàn)《會(huì )計研究》，2004.4　�、畚覀冎�道在財務(wù)報表審計中可能存在隨機誤差、誤用會(huì )計準則、員工舞弊和治理舞弊四種類(lèi)型的重大錯報�！　、芰直�滄�！度绾伪苊鈱徲嬍�敗》。華泰文化事業(yè)股份有限公司。1998.　�、荽舜握{查以問(wèn)卷為主要形式，共發(fā)放17795份，有效問(wèn)卷10330份。調查對象主要集中在8個(gè)不同的崗位群體，包括單位負責人、總會(huì )計師、會(huì )計機構負責人、一般會(huì )計職員、注冊會(huì )計師、政府監視部分工作職員、高校專(zhuān)業(yè)教師和其他職員等。接受調查的組織分布在國家機關(guān)、社會(huì )團體、事業(yè)單位、國有企業(yè)、股份有限公司、有限責任公司、私營(yíng)企業(yè)、外商投資企業(yè)、會(huì )計師事務(wù)所、財經(jīng)院校及其他等11類(lèi)單位�！　、拚{查共發(fā)放問(wèn)卷2300份，其中企業(yè)財務(wù)職員和治理層1000份，回收問(wèn)卷445份，其中有效問(wèn)卷438份，注冊會(huì )計師1300份，回收問(wèn)卷450份，其中有效問(wèn)卷421份，有效問(wèn)卷回收率分別為43.8%和32.38%，總的有效問(wèn)卷回收率為37.35%，在典型回收率20%.40%之間�！　、咂浯�9.5%的人以為由單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)復雜，會(huì )計業(yè)務(wù)易出錯引發(fā)的重大錯報；7.8%的人以為誤用會(huì )計準則引發(fā)的重大錯報；7.0%的人以為員工舞弊引發(fā)的重大錯報�！　、喾N別1、治理部分的特征及其對控制環(huán)境的影響，與治理部分在內部控制和財務(wù)報告方面的能力、壓力、風(fēng)格和態(tài)度有關(guān)因素；種別2、行業(yè)狀況與單位經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟和治理環(huán)境有關(guān)因素；種別3、經(jīng)營(yíng)特征及財務(wù)穩定性，與單位的性質(zhì)和復雜性及其業(yè)務(wù)、財務(wù)狀況和盈利能力有關(guān)因素�！　、嵬鯘上肌吨卫砦璞讓�向審計研究》，中南財經(jīng)政法大學(xué)博士論文打印稿，2004年5月�！　�主要　　張龍平，陳建明編著(zhù)。1997.獨立審計準則導論。經(jīng)濟出版社　　王澤霞，張龍平。2003.美國獨立審計師揭露舞弊財務(wù)報告的研究成果及啟迪。審計研究，3　　張龍平，王澤霞。2003.美國舞弊審計準則制度變遷及啟示。會(huì )計研究，4　　王澤霞、《治理舞弊導向審計研究》，中南財經(jīng)政法大學(xué)博士論文打印稿，2004.5　　胡春元。2002.風(fēng)險基礎審計。東北財經(jīng)大學(xué)出版社　　黃世忠，陳建明。2002.美國財務(wù)舞弊癥結探究。會(huì )計研究，1　　劉蜂，許菲。2002.風(fēng)險導向型審計、法律風(fēng)險、審計質(zhì)量。會(huì )計研究，2　　朱小平，葉友。2003.審計風(fēng)險概念體系的比較與辨析。審計與經(jīng)濟研究，9　　朱小平，葉友。2003.審計風(fēng)險、貿易風(fēng)險、業(yè)務(wù)關(guān)系風(fēng)險、經(jīng)營(yíng)失敗與審計失敗。審計研究，3　　謝榮，吳建友。2004.現代風(fēng)險導向審計理論研究與實(shí)務(wù)。會(huì )計研究。4　　謝德仁。1997.論會(huì )計信息嚴重失真成因及解決對策。四川會(huì )計，2　　陸建橋。2002.后安然的會(huì )計與審計。會(huì )計研究，10　　吳聯(lián)生。2003.會(huì )計信息失真的三分法的理論與證據。會(huì )計研究，1　　吳聯(lián)生。2001.企業(yè)會(huì )計信息違法性失真的責任合約安排。經(jīng)濟研究，2　　徐政旦，胡春元。1998.論民間審計風(fēng)險。審計研究資料，1　　黃京箐。2001.獨立審計目標極實(shí)在現機制研究。暨南大學(xué)出版社　　林炳滄……1998.如何避免審計失敗。華泰文化事業(yè)股份有限公司　　Mantz and Sharaf.1961.審計理論結構。楊樹(shù)枝，文碩譯。貿易出版社　　阿爾文。A.阿倫斯詹姆斯。K.洛布貝克著(zhù)。石愛(ài)中，鮑國明譯。2001.審計學(xué)——整合研究。中國審計出版社　　亞當斯密。1979.國富論。上卷。商務(wù)印書(shū)館

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