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論風(fēng)險導向審計在風(fēng)險管理框架中的應用
摘 要：從風(fēng)險導向審計的前提和過(guò)程，探討在風(fēng)險管理框架中的應用。關(guān)鍵詞：內部審計；風(fēng)險管理框架；應用
中圖分類(lèi)號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3198（2009）03-0237-02
1 引言
2004年美國反虛假財務(wù)報告委員會(huì )（COSO）頒布了《企業(yè)風(fēng)險管理——總體框架》中，企業(yè)風(fēng)險管理的定義是，由董事會(huì )和管理層在制定戰略及在整個(gè)企業(yè)中實(shí)施的、用于識別可能影響組織的潛在事件并根據風(fēng)險偏好管理風(fēng)險，為組織實(shí)現目標提供合理保證的過(guò)程。它強調企業(yè)風(fēng)險管理和內部控制體系整合，使二者共同成為公司治理的強大工具。內部控制體系中核心環(huán)節之一的內部審計承擔了監督、評價(jià)、檢查、報告和改進(jìn)等任務(wù)，是企業(yè)風(fēng)險管理不可或缺的組成部分。
2004年國際內部審計師協(xié)會(huì )（IIA）內部審計的定義將風(fēng)險管理和內部控制、公司治理列為內部審計的工作對象，明確要求內部審計參與風(fēng)險管理和公司治理過(guò)程， IIA《標準》確定了風(fēng)險審計的方向。
2 風(fēng)險管理框架下風(fēng)險導向審計的應用前提
在風(fēng)險管理框架下，要發(fā)揮風(fēng)險導向審計的作用，必須以風(fēng)險管理為基礎，改變審計思路，改進(jìn)審計流程和方法。
2.1 以風(fēng)險管理框架為理論框架
COSO提出的ERM框架首先增加了戰略目標，將企業(yè)風(fēng)險的關(guān)注點(diǎn)引向戰略問(wèn)題；其次，在內部控制五要素（內控環(huán)境、風(fēng)險評估、內控活動(dòng)、信息與溝通、監督）的基礎上增加了目標設定、事件識別和風(fēng)險評估三個(gè)要素，與原來(lái)的風(fēng)險評估要素構成了一個(gè)完整的風(fēng)險管理過(guò)程；最后，還強調風(fēng)險管理覆蓋所有層次，包括業(yè)務(wù)單元、子公司、分支機構和公司的整體層次等內部控制的全部領(lǐng)域�？梢�(jiàn)，ERM是一個(gè)整合公司治理和內部控制的框架，它關(guān)注包括公司治理領(lǐng)域和內部控制環(huán)節的一切風(fēng)險。
IIA通過(guò)修改內部審計定義加速了它的發(fā)展并使其成為現代內部審計發(fā)展的趨勢。它是傳統審計的發(fā)展，賦予為企業(yè)的風(fēng)險管理提供保證的重要任務(wù)，因此，應該讓內部審計和風(fēng)險管理框架直接聯(lián)系，實(shí)現協(xié)同效應。IIA《標準》對風(fēng)險審計的規范和指導，極力倡導內部審計在企業(yè)風(fēng)險管理框架中發(fā)揮不可替代的重要作用，即內部審計要在風(fēng)險環(huán)境分析、風(fēng)險事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應和控制、風(fēng)險信息溝通和管理系統監控環(huán)節中發(fā)揮重要作用。
2.2 以風(fēng)險管理目標為審計過(guò)程的行動(dòng)指引
全球化、技術(shù)更新、資本重組、變化的市場(chǎng)、競爭和管制等因素使企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨著(zhù)很多不確定性，現代企業(yè)管理的戰略目標是增加企業(yè)價(jià)值，同時(shí)承受相應的風(fēng)險。不確定性是對價(jià)值的破壞或增進(jìn)，風(fēng)險與機會(huì )并存，管理層把機會(huì )反饋到戰略或目標制訂過(guò)程中，以便把握住適合的機會(huì )。
COSO對企業(yè)風(fēng)險管理定下四大目標：戰略目標——高層次目標，與使命相關(guān)聯(lián)并支撐其使命；經(jīng)營(yíng)目標——有效和高效率地利用其資源；報告目標——報告的可靠性；合規目標——符合適用的法律和法規。在這些目標指引下，風(fēng)險管理過(guò)程就是要合理保證管理層及時(shí)了解企業(yè)實(shí)現目標的程度。依據IIA對內部審計的定義，風(fēng)險導向審計的總目標是對企業(yè)所面臨的風(fēng)險進(jìn)行管理，對內部控制和治理過(guò)程進(jìn)行評估，將評估的結果反饋給管理層，從而幫助企業(yè)實(shí)現目標。其目標基本一致。
COSO風(fēng)險管理框架擴展了風(fēng)險管理的廣度和深度，提高了企業(yè)管理層控制風(fēng)險的地位，也提高了風(fēng)險評估在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的地位，企業(yè)目標分為經(jīng)營(yíng)效果和效率、財務(wù)報告可靠性和法律法規的遵守程度，內部控制目標提升到企業(yè)戰略的層次。風(fēng)險導向審計對企業(yè)風(fēng)險的監控是指對風(fēng)險管理要素的內容和運行及一段時(shí)期內執行質(zhì)量的評估，要求在企業(yè)風(fēng)險控制監督過(guò)程中取得實(shí)效，廣泛收集有關(guān)經(jīng)營(yíng)決策和風(fēng)險狀況的信息，評估各個(gè)待審計項目的風(fēng)險，進(jìn)而確定審計風(fēng)險控制策略。風(fēng)險導向審計的焦點(diǎn)體現在分析、確認和解釋關(guān)鍵性的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，使審計和企業(yè)風(fēng)險管理策略緊密聯(lián)系。
2.3 采用新型的審計思路
傳統的內部審計沿襲“自下而上”、“由點(diǎn)到面”的審計思路，風(fēng)險導向審計則要求審計人員對企業(yè)的戰略管理進(jìn)行分析，對企業(yè)風(fēng)險做出合理的專(zhuān)業(yè)判斷，運用“自上而下”的思路，確定審計的范圍、重點(diǎn)、審計目標和相關(guān)審計程序，通過(guò)實(shí)質(zhì)性測試的結果，結合重要性判斷來(lái)判斷整個(gè)企業(yè)的風(fēng)險并最終形成審計意見(jiàn)。
2.4 以企業(yè)戰略為審計起點(diǎn)
企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰略指導企業(yè)未來(lái)的發(fā)展方向，內部審計要把握好企業(yè)戰略和長(cháng)遠規劃，才能充分發(fā)揮其服務(wù)職能，從戰略分析入手，按照“戰略分析——經(jīng)營(yíng)環(huán)節分析——剩余風(fēng)險分析”的思路展開(kāi)風(fēng)險分析， 確定實(shí)質(zhì)性審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。它使得審計人員從戰略系統觀(guān)角度對企業(yè)保持和加強風(fēng)險管理體系的競爭優(yōu)勢進(jìn)行分析評價(jià)，指導審計重點(diǎn)、范圍、目標和程序，從系統上改進(jìn)了審計方法，以適應新經(jīng)濟環(huán)境的要求。
2.5 以風(fēng)險識別為審計主線(xiàn)
風(fēng)險導向審計以風(fēng)險識別為起點(diǎn)，通過(guò)事前分析評估，提出應對風(fēng)險的方案并輔之事后總結，完善風(fēng)險管理制度，并檢查風(fēng)險控制的有效性，及時(shí)揭示和報告潛在風(fēng)險，提出防范措施和改進(jìn)建議。
所謂風(fēng)險識別是指在風(fēng)險發(fā)生前，運用各種方法系統地、連續地發(fā)現風(fēng)險的過(guò)程，了解企業(yè)存在的各種風(fēng)險因素及其可能帶來(lái)的后果，將風(fēng)險識別運用到審計中，審計人員可以針對不同的風(fēng)險程度采取不同的實(shí)質(zhì)性測試程序和相應的風(fēng)險控制措施。風(fēng)險識別方法有很多，如環(huán)境分析法、財務(wù)報表法、流程圖法、情景分析法、決策分析法、動(dòng)態(tài)分析法、頭腦風(fēng)暴法等，多種方法可在風(fēng)險識別過(guò)程中結合運用。
2.6 以風(fēng)險評估為控制手段
在風(fēng)險管理框架下，內部審計的一個(gè)重要職能是協(xié)助建立和完善企業(yè)風(fēng)險管理制度，對執行情況的有效性進(jìn)行檢查，及時(shí)揭示和報告潛在風(fēng)險，提出防范措施和改進(jìn)意見(jiàn)，因此風(fēng)險評估是風(fēng)險導向審計的重要手段。它有利于幫我們確定合理的審計程序，揭示被審計單位財務(wù)、經(jīng)營(yíng)等方面風(fēng)險，并重點(diǎn)考慮形成這些財務(wù)數據的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)及其他影響因素等方面，搜集充分、適當的審計證據。非財務(wù)因素如企業(yè)的戰略?xún)?yōu)勢在哪里，未來(lái)發(fā)展前景如何，管理方式與經(jīng)營(yíng)理念是否合理，主要競爭對手是誰(shuí)，重要客戶(hù)是誰(shuí)，人力資源素質(zhì)怎么樣，面臨的法律監管環(huán)境如何及內部控制制度等。
風(fēng)險評估的核心是分析性復核的運用。所謂分析性復核，就是以財務(wù)資料與非財務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預測的關(guān)系，評估財務(wù)信息的合理性，分析被審計單位的重要比率，包括這些比率異動(dòng)及與預期數的差異，目的是評價(jià)業(yè)務(wù)的總體合理性。在多元因素評估過(guò)程中，還要將現代管理方法運用到分析性程序中去，使風(fēng)險因素不再獨立，常用的分析方法有：戰略分析、績(jì)效分析、財務(wù)分析、會(huì )計分析及前景分析等。
3 風(fēng)險管理框架下內部風(fēng)險導向審計的應用過(guò)程
風(fēng)險管理是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，風(fēng)險管理框架下的內部審計也是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，且貫穿于企業(yè)管理全過(guò)程。
3.1 理解風(fēng)險管理是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程
COSO對風(fēng)險管理的定義是“風(fēng)險管理是一個(gè)過(guò)程，它由一個(gè)主體的董事會(huì )、管理當局和其他人員實(shí)施，應用于戰略制訂并貫穿于企業(yè)之中，旨在識別可能會(huì )影響主體的潛在事項，管理風(fēng)險以使其在該主體的風(fēng)險容量之內，并為主體目標的實(shí)現提供合理保證” 。從定義可以看出，風(fēng)險管理滲透于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全過(guò)程且反復相互影響，風(fēng)險管理機制的運作是一個(gè)動(dòng)態(tài)管理的過(guò)程，與經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)交互存在。我們看到，風(fēng)險和機會(huì )有時(shí)會(huì )互換，也是動(dòng)態(tài)過(guò)程，如果把握不好，機會(huì )將變?yōu)轱L(fēng)險，如果控制及時(shí)，風(fēng)險也會(huì )轉化為機會(huì )。風(fēng)險管理就是幫助管理層有效處理不確定性，規避風(fēng)險、把握機會(huì )，提高企業(yè)創(chuàng )造價(jià)值的能力，這也決定了風(fēng)險管理是個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程。 風(fēng)險管理要素由內部環(huán)境、目標設定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應對、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監控等八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素構成。這些要素來(lái)源于企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式，各個(gè)要素之間相互影響、互相作用。例如，風(fēng)險評估促進(jìn)風(fēng)險應對，并影響控制活動(dòng)，突出信息和溝通的重要性。因此，風(fēng)險管理是多方向且反復的過(guò)程，不同要素之間相互影響。
3.2 風(fēng)險導向審計貫穿于企業(yè)管理全過(guò)程
風(fēng)險導向審計最終目的是為了完善公司治理，協(xié)助管理層應對風(fēng)險、把握機遇，提升企業(yè)價(jià)值。它以風(fēng)險為出發(fā)點(diǎn)，由傳統的事后評價(jià)變?yōu)槿^(guò)程的動(dòng)態(tài)反應，為管理層提供及時(shí)有用的信息，為公司治理相關(guān)措施的有用性給予反饋，并提出建議。所以，風(fēng)險導向審計是將各項管理經(jīng)營(yíng)活動(dòng)整合成一個(gè)完整、相互約束和自我改善的體系。它運用立體觀(guān)察的理論來(lái)判斷影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的各種因素，從企業(yè)所處的行業(yè)狀況、監管環(huán)境、經(jīng)營(yíng)目標、戰略規劃到經(jīng)營(yíng)方式、業(yè)務(wù)流程等內外部各個(gè)方面來(lái)評估企業(yè)的風(fēng)險水平，把經(jīng)營(yíng)風(fēng)險植入到本身的風(fēng)險評價(jià)中去，并貫穿于內部審計的全過(guò)程。
我國學(xué)者黃園園提出，企業(yè)管理活動(dòng)可以劃分為戰略管理、管理控制和作業(yè)活動(dòng)三個(gè)層面，風(fēng)險導向審計貫穿于企業(yè)管理的全過(guò)程，內部審計通過(guò)作業(yè)活動(dòng)層面的風(fēng)險導向審計和自我控制評價(jià)了解企業(yè)風(fēng)險狀況和管理薄弱環(huán)節，進(jìn)而向戰略管理層或管理控制層提出管理建議，在戰略層做出決策后向管理控制層或作業(yè)活動(dòng)層提供管理咨詢(xún)，并在獲得授權的情況下協(xié)調作業(yè)活動(dòng)層的改進(jìn)工作。
3.3 風(fēng)險導向審計在不同風(fēng)險管理水平的作用過(guò)程
風(fēng)險導向內部審計與傳統內部審計的區別在于其遵循的邏輯順序是“目標→風(fēng)險→控制”，同時(shí)根據企業(yè)風(fēng)險評估調整審計戰略，確定審計重點(diǎn)，緊密關(guān)注高風(fēng)險的領(lǐng)域，以提供更相關(guān)、更符合管理層和董事會(huì )需求的確證信息。
在不同風(fēng)險管理水平下，風(fēng)險導向審計所發(fā)揮的作用不同（如表1）。在風(fēng)險暴露階段，內部審計建立在審計風(fēng)險評估的基礎上，采用風(fēng)險管理方法；在風(fēng)險察覺(jué)階段，內部審計建立在審計風(fēng)險評估基礎上，協(xié)助建立企業(yè)范圍的風(fēng)險管理方法；在風(fēng)險確認階段，內部審計使用管理層的風(fēng)險評估結果，促進(jìn)風(fēng)險管理的戰略和政策的實(shí)施；在風(fēng)險管理階段，內部審計建立在管理層的風(fēng)險評估基礎上，對風(fēng)險管理過(guò)程進(jìn)行審計；在風(fēng)險管理融合階段，內部審計建立在管理層的風(fēng)險評估基礎上，對風(fēng)險管理過(guò)程進(jìn)行審計。
當然，在不同風(fēng)險階段，企業(yè)風(fēng)險管理水平是不斷發(fā)展和變化的，在這種邏輯思路下，風(fēng)險導向審計模式應根據不同的風(fēng)險水平不斷調整審計目標和重點(diǎn)，發(fā)揮不同的職能作用。
4 結論與建議
4.1 結論
在風(fēng)險管理框架下風(fēng)險導向審計的功能得到有效拓展，在促進(jìn)風(fēng)險管理、內部控制和公司治理方面都發(fā)揮了重要作用，成為企業(yè)風(fēng)險管理體系的重要組成部分。因此，風(fēng)險導向審計貫穿于企業(yè)管理全過(guò)程，必須突破傳統觀(guān)念，以企業(yè)風(fēng)險管理框架為理論依據，改進(jìn)審計流程和方法，與風(fēng)險管理機制相融合，其審計模式在不同風(fēng)險管理水平下應隨之相應調整。
4.2 建議
我國內部審計起步較晚，無(wú)論在理論研究還是實(shí)際應用，與西方內部審計存在較大差距。隨著(zhù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟體制逐步完善和世界經(jīng)濟一體化，我國企業(yè)與西方企業(yè)面臨著(zhù)同樣經(jīng)營(yíng)環(huán)境和風(fēng)險，內部審計作為企業(yè)風(fēng)險管理體系的重要環(huán)節，必將面臨嚴峻的挑戰。我們可以從以下三方面著(zhù)手準備，為全面推廣風(fēng)險導向審計提供基礎。
首先，努力改善內部審計的環(huán)境，兼顧內部審計的獨立性和客觀(guān)性。其次，強化對內部審計人員的職業(yè)素質(zhì)訓練。風(fēng)險導向審計的范圍不斷擴展，審計人員關(guān)注的范圍不斷延伸，對專(zhuān)業(yè)水平和職業(yè)道德的要求也不斷提升。從長(cháng)遠看，內部審計職業(yè)化、社會(huì )化是發(fā)展趨勢，所以現階段企業(yè)應加強對內審人員的培訓，使其具有國際執業(yè)水平。 第三，加強公司治理結構�，F代風(fēng)險導向審計的起點(diǎn)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，重點(diǎn)關(guān)注重大錯報風(fēng)險，因此公司治理的優(yōu)劣與否直接決定重大錯報風(fēng)險的程度，從而影響到審計效果。如果公司治理存在缺陷，管理層就可能損害內部審計的獨立性，影響審計人員所出具報告的客觀(guān)性，也可能造成監督和控制這兩個(gè)環(huán)節失效。所以，合理科學(xué)的公司治理結構對內部審計的有效性至關(guān)重要。
總之，我們應該行動(dòng)起來(lái)，積極探討風(fēng)險導向審計的基本原理、方法及適合我國實(shí)情的操作實(shí)務(wù)，以提高審計人員執業(yè)水平。
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