試論風(fēng)險導向審計在我國應用存在的問(wèn)題

風(fēng)險導向審計以審計風(fēng)險的評估作為制訂審計計劃、執行審計程序、發(fā)表審計意見(jiàn)的基礎，從而全面地把握審計重點(diǎn)，提高審計效率與質(zhì)量。 　　，風(fēng)險導向審計已在國外的獨立審計工作中得到，同時(shí)也引起了我國界的廣泛探討。許多人認為在我國開(kāi)展風(fēng)險導向審計，可以達到降低審計風(fēng)險和提高審計效率的目的。但筆者認為，風(fēng)險導向審計本身還存在許多缺陷，另外，我國目前的環(huán)境也使風(fēng)險導向審計模式在我國的應用出現新的。下文將從幾方面分析風(fēng)險導向審計的內部缺陷及其在我國應用存在的問(wèn)題。　　一、我國缺乏風(fēng)險導向審計產(chǎn)生的動(dòng)因　　推動(dòng)審計由系統導向審計向風(fēng)險導向審計的一個(gè)主要動(dòng)因就是審計風(fēng)險，特別是訴訟風(fēng)險的增大�！　≡谖覈�，20世紀80年代是注冊師行業(yè)的恢復建立時(shí)期，由于當時(shí)特殊的經(jīng)濟環(huán)境，會(huì )計師事務(wù)所幾乎沒(méi)有訴訟風(fēng)險。在90年代，注冊會(huì )計師行業(yè)的相關(guān)法規逐步完善，有關(guān)部門(mén)也曾對社會(huì )的幾大會(huì )計造假案以及涉及的會(huì )計師事務(wù)所進(jìn)行過(guò)處理，但總體來(lái)看，我國會(huì )計師事務(wù)所面臨的法律風(fēng)險仍然很小，主要表現在：《證券法》、《注冊會(huì )計師法》、《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律規定對注冊會(huì )計師的工作結果及應承擔的法律責任存在矛盾；相關(guān)法律對注冊會(huì )計師責任的認定缺乏專(zhuān)業(yè)判斷標準；《獨立審計準則》作為規范注冊會(huì )計師行為的重要技術(shù)標準，缺乏相應的法律地位等方面。另外，目前我國正處于經(jīng)濟體制改革時(shí)期，公眾投資人的法律意識比較淡薄，證券市場(chǎng)發(fā)展還不夠成熟，這也導致了我國注冊會(huì )計師行業(yè)的法律風(fēng)險偏小。由此可見(jiàn)，由于目前我國立法方面存在的漏洞，導致我國注冊會(huì )計師的法律風(fēng)險偏低，注冊會(huì )計師對審計風(fēng)險不夠重視，事務(wù)所缺乏實(shí)施風(fēng)險導向審計的根本動(dòng)因。　　二、風(fēng)險量化理論與實(shí)際應用具有差距　　從理論上說(shuō)，風(fēng)險導向審計是指以被審單位的風(fēng)險評估為基礎，綜合分析評審影響被審單位經(jīng)濟活動(dòng)的各因素，并根據量化的風(fēng)險水平確定實(shí)施審計的范圍、重點(diǎn)，從而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計�！　�換句話(huà)說(shuō)，風(fēng)險導向審計以評估審計風(fēng)險作為規劃審計工作的起點(diǎn)，通過(guò)審計風(fēng)險控制整個(gè)審計過(guò)程，并把將審計風(fēng)險保持在可接受的水平以?xún)茸鳛橐粋�(gè)重要的目標。首先，注冊會(huì )計師在對風(fēng)險做出正確評估的基礎上確定審計重點(diǎn)，決定審計證據的質(zhì)量和數量，分配審計資源，以達到提高審計效率、節約審計成本、保證審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險的目的。其次，在取得了一定的實(shí)質(zhì)性測試結果以后，注冊會(huì )計師應當根據實(shí)質(zhì)性測試結果和其他審計證據對控制風(fēng)險進(jìn)行再次評估，并檢查是否與初次評估結論相一致，如果存在偏差，應據此修改審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。最后，通過(guò)上述控制手段，審計工作結束時(shí)，應達到控制審計風(fēng)險，保證審計質(zhì)量的目標�？梢�(jiàn)，審計風(fēng)險的全面正確估計是風(fēng)險導向審計模式的核心，是風(fēng)險導向審計比系統導向審計先進(jìn)的地方�！　〉�是，在實(shí)務(wù)工作中，風(fēng)險的正確評估和量化缺乏可操作性。目前在對風(fēng)險管理的和實(shí)踐中，發(fā)展了一些利用統計學(xué)和數學(xué)的方法建立模型，進(jìn)行風(fēng)險量化的方法。但是這些被認為較為先進(jìn)的方法也存在嚴重的固有缺陷�！　∫皇窍到y風(fēng)險評估方面的問(wèn)題，現有的許多風(fēng)險量化模型對系統性風(fēng)險考慮不充分，當嚴重的系統風(fēng)險發(fā)生時(shí)，以市場(chǎng)基本運行為前提的風(fēng)險量化模型，在這種市場(chǎng)狀況迅速惡化，許多市場(chǎng)變量出現異常值的情況下，對風(fēng)險評估就顯得無(wú)能為力�！　《�是作為基本風(fēng)險分析工具的數理模型，往往以正態(tài)分布和小概率事件為假設，然而事實(shí)上，正態(tài)分布假設往往不能準確地反映現實(shí)情況，能產(chǎn)生嚴重后果的小概率事件的現實(shí)發(fā)生概率也偏大。這些缺陷嚴重降低了通過(guò)數理模型進(jìn)行風(fēng)險量化的可靠性�！　∪�是風(fēng)險量化的數理模型存在對數據過(guò)度依賴(lài)的問(wèn)題。這種對歷史數據過(guò)度依賴(lài)的參數估計法往往面臨兩難的情況。一方面，較新的經(jīng)濟變量的歷史數據并不多或難以獲得；另一方面，歷史越長(cháng)的數據雖然較易獲得，但也越難以反映現實(shí)的情況。因此，這種數據方面的因素也制約了風(fēng)險評估技術(shù)的有效性。此外，任何依賴(lài)于歷史數據的數理統計分析方法和量化模型都隱含著(zhù)“歷史可以在未來(lái)復制出其自身”的基本思想前提。然而，這一思想前提經(jīng)常遭到質(zhì)疑，被認為存在固有的缺陷，以歷史預測未來(lái)存在其內在的不可靠性�！　×硗�，上述利用統計學(xué)和數學(xué)的風(fēng)險量化方法，在項目管理和分析方面的發(fā)展較為成熟，已經(jīng)有了一套完整的理論體系和一定的實(shí)踐經(jīng)驗。然而將其作為審計工作中對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估方法，尚缺乏切實(shí)有效的模型公式和應用經(jīng)驗。因此，盡管審計人員在計劃中做出了最大的努力，但期望的審計風(fēng)險、固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評價(jià)都是非常主觀(guān)的。　　三、風(fēng)險導向審計不能節約審計成本　　降低審計成本也是風(fēng)險導向審計產(chǎn)生的動(dòng)因之一。一般認為，風(fēng)險導向審計能夠降低審計成本：通過(guò)對被審計單位所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境及其內部經(jīng)營(yíng)管理的分析，確定固有風(fēng)險；同時(shí)更為關(guān)注被審計單位已設置的內控制度，識別很可能影響財務(wù)報表的控制風(fēng)險；通過(guò)對風(fēng)險的更好評估，認定出實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)和水平，進(jìn)一步確定審計人員收集何種證據以及所需證據的數量，并把有限的審計力量在審計業(yè)務(wù)之間合理分配，有效利用審計資源�！　�審計成本包括完成審計工作需花費的資金成本、人力成本和時(shí)間成本。通過(guò)，我們可以看到風(fēng)險導向審計并不能節約審計成本，主要原因如下：　�。ㄒ唬┻M(jìn)行固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估量化需要耗費審計人員大量的時(shí)間。從搜集資料、整理資料到分析評估，再到建立恰當的數學(xué)模型進(jìn)行風(fēng)險量化，都要花費審計師相當的時(shí)間，這樣就會(huì )增加審計項目的時(shí)間成本�！　。ǘ�）風(fēng)險導向審計對人力資源的要求更高。作為一種適應知識的新的審計模式，風(fēng)險審計要求審計人員具備管理、數理統計等多方面的知識，并有搜集、整理、分析資料的能力。因此風(fēng)險導向審計需要更多有經(jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，并對其提供相關(guān)知識的培訓，這會(huì )導致人力成本增加，也會(huì )相應地增加審計的總成本。另外，為了提高信息搜集、傳輸的效率，實(shí)施風(fēng)險導向審計需要利用信息管理系統，為此需配備一定的通信與機方面的硬件設施，這在一定程度上也增加了審計工作的資金成本�！　×硗�，風(fēng)險導向審計模式是在系統導向審計模式的基礎上而來(lái)的，它并未完全拋棄系統導向審計的，仍需要大量運用分析性復核、抽樣審計等傳統審計手段�？梢�(jiàn)，風(fēng)險導向審計從風(fēng)險控制的角度出發(fā)能夠更合理地分配審計資源，但是并不能從總量上減少審計成本。　　四、在我國運用風(fēng)險導向審計模式缺乏審計準則的支持　　我國的獨立審計準則是建立在系統導向審計模式的基礎上的，其中關(guān)于審計風(fēng)險模型的規定還局限于僅考慮賬戶(hù)與交易余額的風(fēng)險測試，如果將審計重點(diǎn)放在控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，不從宏觀(guān)層面考慮報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，注冊會(huì )計師就容易忽略會(huì )計報表的重大錯漏報。系統導向審計模式具有一定的局限性，導致建立在其基礎上的獨立審計準則具有某些局限性，因此我國的獨立審計準則已不適應環(huán)境變化的要求，不能為實(shí)施風(fēng)險導向審計提供全面技術(shù)指導和規范。反映在審計實(shí)踐中，由于缺少獨立審計準則對風(fēng)險導向審計程序的規范，會(huì )計師事務(wù)所只是探索性的運用風(fēng)險導向審計方法，操作過(guò)程中有許多不完善之處�！　〈送�，在面臨訴訟時(shí)，判斷注冊會(huì )計師是否應承擔法律責任，關(guān)鍵在于注冊會(huì )計師是否有過(guò)失或欺詐行為，而判別注冊會(huì )計師是否具有過(guò)失的關(guān)鍵在于注冊會(huì )計師是否遵循專(zhuān)業(yè)標準的要求執業(yè)。如果注冊會(huì )計師在審計工作中運用了風(fēng)險導向審計方法，那么在遭到法律訴訟時(shí)，即使注冊會(huì )計師合理使用了風(fēng)險導向審計模式的程序和方法，卻可能因為這些程序、方法與獨立審計準則的專(zhuān)業(yè)標準不符而需承擔審計責任。換言之，目前我國的獨立審計準則在注冊會(huì )計師實(shí)施風(fēng)險導向審計模式進(jìn)行審計時(shí)，不能維護注冊會(huì )計師的正當權益。　　五、小結　　雖然風(fēng)險導向審計存在一些固有缺陷，在我國實(shí)施也還面臨一系列。但是，在系統導向審計模式上發(fā)展起來(lái)的風(fēng)險導向審計模式，已經(jīng)從幾方面完善了系統導向審計的不足，有其進(jìn)步性。風(fēng)險導向審計改變了審計風(fēng)險控制重點(diǎn)，從更廣泛的范圍把握被審計單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，有利于發(fā)現管理層舞弊行為，控制審計風(fēng)險。由于世界經(jīng)濟環(huán)境的變化和市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展，風(fēng)險導向審計模式是審計發(fā)展的大方向。在我國，我們應該盡量解決阻礙風(fēng)險導向審計模式發(fā)展出現的問(wèn)題，繼續、克服風(fēng)險導向審計的內部缺陷，逐步采用更完善的風(fēng)險導向審計模式取代系統導向審計模式，具體可作以下幾方面的努力：　�。ㄒ唬├^續推進(jìn)經(jīng)濟體制改革，完善國有治理結構，加強資本市場(chǎng)法律監管。同時(shí)，我國可以在會(huì )計師事務(wù)所推廣風(fēng)險導向審計的思想，使得審計人員在系統審計的基礎上注重從宏觀(guān)經(jīng)濟形勢、行業(yè)狀況、企業(yè)戰略等方面分析被審計單位可能存在的風(fēng)險�！　。ǘ�）進(jìn)一步修訂以審計準則為核心的審計規范體系，注重對審計風(fēng)險模式的改進(jìn)，完善風(fēng)險導向審計實(shí)施的具體程序的具體方法，諸如內部控制制度的評價(jià)，以及在控制測試和證實(shí)測試階段都要使用的審計抽樣方法、期望審計風(fēng)險水平、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險的估計和評價(jià)法等，為審計人員在實(shí)務(wù)操作中建立一個(gè)規范性的、原則性的技術(shù)指導，以便使審計人員執業(yè)能夠有章可循�！　。ㄈ�）培養高素質(zhì)的審計人員。注冊會(huì )計師執行獨立審計業(yè)務(wù)或提供咨詢(xún)服務(wù)，專(zhuān)業(yè)性和技術(shù)性極強，客觀(guān)上要求從業(yè)人員必須具備較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)，因而世界各國均對注冊會(huì )計師的資格認定有嚴格的規定，并經(jīng)過(guò)統一進(jìn)行篩選，以確保其業(yè)務(wù)素質(zhì)水平。風(fēng)險導向審計的實(shí)施，要求審計人員具有更高的分析問(wèn)題及解決問(wèn)題的能力，應用“職業(yè)的判斷，克盡應有的謹慎和關(guān)注”。為此，應該培養審計人員對企業(yè)的宏觀(guān)環(huán)境的把握能力，培養其統計、分析等綜合能力，提高審計人員的綜合素質(zhì)。

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