試論風(fēng)險導向審計理論在我國的運用

一、風(fēng)險導向內部審計的涵義　　所謂風(fēng)險導向內部審計是指內審人員在審計過(guò)程自始至終都以企業(yè)風(fēng)險分析評估為導向，根據量化的分析水平排定審計項目?jì)?yōu)先次序，依據風(fēng)險確定審計范圍與重點(diǎn)，對企業(yè)的風(fēng)險管理、內部控制和治理程序進(jìn)行評價(jià)，進(jìn)而提出建設性意見(jiàn)和建議，協(xié)助企業(yè)管理風(fēng)險，實(shí)現企業(yè)價(jià)值增值的獨立、客觀(guān)的簽證和咨詢(xún)活動(dòng)。這里的風(fēng)險應該是我們通常說(shuō)的廣義的風(fēng)險既包括正面的風(fēng)險，即機會(huì )；也包括負面風(fēng)險，即狹義風(fēng)險。國際內部審計協(xié)會(huì )（IIA）2001年對風(fēng)險定義為可能對目標的實(shí)現產(chǎn)生影響的事件發(fā)生的不確定性，并指出風(fēng)險的衡量標準是后果與可能性。2002年，英國風(fēng)險管理協(xié)會(huì )（IRM）、保險和風(fēng)險管理師協(xié)會(huì )（AIRMIC）以及公共部門(mén)風(fēng)險管理協(xié)會(huì )（ALARM）共同發(fā)布了風(fēng)險管理標準，采納了國際標準化組織對風(fēng)險所做出的定義：風(fēng)險是事件及其后果的可能性的結合。2007年召開(kāi)的國際標準化組織（ISO）技術(shù)管理局風(fēng)險管理工作組第四次工作組會(huì )議，采納了我國代表提出的“風(fēng)險”定義：不確定性對目標的影響（effect of uncertainty on objecti ves）�？梢�(jiàn)，風(fēng)險既關(guān)注積極面，也關(guān)注消極面。　　二、風(fēng)險導向審計概述　　隨著(zhù)社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展變化，審計方法適應審計環(huán)境的變化經(jīng)歷了三個(gè)發(fā)展階段：一是審計發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結構簡(jiǎn)單、業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注冊會(huì )計師的審計工作目的是為了促使受托責任人在授權經(jīng)營(yíng)過(guò)程中做出誠實(shí)、可靠的行為，審計方式是詳細審計。審計的重心在資產(chǎn)負債表，是對會(huì )計憑證和賬簿的詳細審計，旨在發(fā)現和防止錯誤與舞弊，這種審計方法就是賬項基礎審計方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從50年代起，以?xún)炔靠刂茰y試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用，這種審計方法重點(diǎn)在于注冊會(huì )計師了解、測試和評價(jià)內部控制設計的合理性和執行的有效性。對內部控制存在缺陷的環(huán)節，注冊會(huì )計師通常將其涉及交易和賬戶(hù)余額作為審計的重點(diǎn)，甚至進(jìn)行詳細審計；對于可以信賴(lài)的內部控制環(huán)節，通常將其涉及的交易和賬戶(hù)余額進(jìn)行抽樣審計，以提高審計效率和降低審計費用。從方法論的角度，這種審計方法被稱(chēng)作制度基礎審計方法（system-based auditap proach）。三是70年代以后，由于制度基礎審計方法顯露缺陷，一種新的、以風(fēng)險防范為基礎的風(fēng)險導向審計模式逐漸興起，從方法論的角度，注冊會(huì )計師以審計風(fēng)險模型為基礎進(jìn)行的審計方法稱(chēng)為風(fēng)險導向審計方法（risk-orientedauditap proach）�！　』仡檶徲嫹椒ǖ陌l(fā)展歷程，風(fēng)險導向審計模式已成為審計方法發(fā)展的國際趨勢。風(fēng)險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無(wú)利害關(guān)系假設”，把指導思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設”的基礎上，不只依賴(lài)對被審計單位管理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價(jià)，而且實(shí)事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅動(dòng)始終保持一種合理的職業(yè)警覺(jué)，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境（微觀(guān)、中觀(guān)乃至宏觀(guān)），將風(fēng)險評估貫穿于審計工作的全過(guò)程。與傳統的制度基礎審計相比較，主要有以下區別：　　1.審計模式不同。制度基礎審計模式以?xún)炔靠刂茷楹诵�，對控制風(fēng)險的評估僅通過(guò)確定內部控制的可依賴(lài)程度來(lái)減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量，而對固有風(fēng)險的評估常流于形式；風(fēng)險導向審計模式不僅通過(guò)內部控制評估控制風(fēng)險，還結合其他風(fēng)險因素尤其是固有風(fēng)險綜合考慮，通過(guò)對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰略、公司治理結構等方面的評估，發(fā)現其潛在的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險及財務(wù)風(fēng)險，并評估財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險，以便使審計風(fēng)險降至可接受水平�！　�2.審計基礎不同。制度基礎審計以?xún)炔靠刂浦贫葹榛�礎，根據被審單位內部控制制度的健全性及符合性評審結果，確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和重點(diǎn)；風(fēng)險導向審計則以風(fēng)險評估為基礎，對影響被審單位經(jīng)濟活動(dòng)的多種內外因素進(jìn)行評估，確定審計范圍、重點(diǎn)和方法，其不僅重視與內部控制系統直接相關(guān)的因素，而且重視各種環(huán)境因素�！　�3.審計方法不同。兩種審計模式都采用抽樣技術(shù)，但風(fēng)險導向審計是通過(guò)建立審計風(fēng)險模型將風(fēng)險量化。因此，相對于制度基礎審計來(lái)說(shuō)，風(fēng)險導向審計的抽樣技術(shù)是更完全意義上的審計抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計風(fēng)險。 　　三、風(fēng)險導向審計的類(lèi)型及發(fā)展趨勢　　1.風(fēng)險導向審計的類(lèi)型。（1）傳統風(fēng)險導向審計方法。以審計風(fēng)險模型�！皩徲嬶L(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”為基礎進(jìn)行的審計稱(chēng)為傳統風(fēng)險導向審計方法。按照傳統風(fēng)險導向審計方法，注冊會(huì )計師是否實(shí)施審計程序，何時(shí)實(shí)施以及在多大范圍內實(shí)施，完全取決于對檢查風(fēng)險的評估。如果注冊會(huì )計師不深入考慮會(huì )計報表背后的東西，就不能對會(huì )計報表項目余額得出一個(gè)合理的期望。而且，當企業(yè)管理當局通同舞弊時(shí)，內部控制是失效的。如果注冊會(huì )計師不把審計視角擴展到內部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現由于內部控制失效所導致的會(huì )計報表存在的重大錯報和舞弊行為。（2）風(fēng)險基礎戰略系統審計。職業(yè)界在對傳統風(fēng)險導向審計方法改進(jìn)的過(guò)程中，創(chuàng )造出一種新的方法，稱(chēng)為風(fēng)險基礎戰略系統審計方法。與傳統風(fēng)險導向審計方法相比，風(fēng)險基礎戰略系統審計方法獲取審計證據的領(lǐng)域更廣。但該方法也存在局限性：一是會(huì )計師事務(wù)所必須建立功能強大的數據庫，以滿(mǎn)足注冊會(huì )計師了解企業(yè)的戰略、流程、風(fēng)險評估、業(yè)績(jì)衡量和持續改進(jìn)的需要；二是注冊會(huì )計師應當是復合型的人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經(jīng)營(yíng)計劃；三是由于實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序有限，當內部控制存在缺陷而注冊會(huì )計師沒(méi)有發(fā)現或測試內部控制不充分時(shí)，注冊會(huì )計師承擔的審計風(fēng)險就大大增加。因此，在審計準則修訂之前，一旦出現審計失敗，如果注冊會(huì )計師采用該方法，就很難保護自己。（3）現代風(fēng)險導向審計方法。與傳統風(fēng)險導向審計模式不同，現代風(fēng)險導向審計是一種新的審計方法，它是戰略管理理論和系統理論在審計實(shí)踐中的運用所推動(dòng)的審計方法的新發(fā)展。從實(shí)務(wù)界來(lái)說(shuō)，在觀(guān)念上要認同和接受這種審計理念，在行動(dòng)方法上要循序漸進(jìn)，通過(guò)實(shí)踐逐步摸索、完善。注冊會(huì )計師在執業(yè)時(shí)，應首先將現代風(fēng)險導向審計的理念貫穿審計業(yè)務(wù)的全過(guò)程，從而降低審計風(fēng)險，達到可接受的最低的審計風(fēng)險以完成審計工作�！　�2.現代風(fēng)險導向審計在我國應用存在的問(wèn)題。（1）現代風(fēng)險導向審計對審計人員的素質(zhì)要求較高，需要有較高的風(fēng)險分析和判斷能力。由于現代風(fēng)險導向審計的審計范圍大大擴展，會(huì )計師需要關(guān)注的是整個(gè)內部控制。審計范圍沒(méi)有邊界從而導致了對會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)能力要求也沒(méi)有邊界，這就要求會(huì )計師充分提高自己的專(zhuān)業(yè)能力。一般的會(huì )計師無(wú)法對客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險和舞弊風(fēng)險做出正確的評估，并對評估風(fēng)險采取個(gè)性化的審計程序（當然也缺乏實(shí)施的環(huán)境）。如果審計人員在風(fēng)險判斷上出現方向性錯誤，會(huì )導致其沒(méi)有搜集到充分有力的證據證明其審計結論，就極有可能導致審計無(wú)效率或審計失敗。（2）作為一項新技術(shù)，也是有供應和需求的，現代風(fēng)險導向審計在我國缺乏有效需求市場(chǎng)，即在當前事務(wù)所法律風(fēng)險很低的情況下，審計人員缺乏提升專(zhuān)業(yè)水準的動(dòng)力，也缺乏運用風(fēng)險技術(shù)提高審計質(zhì)量的動(dòng)力，使提高審計技術(shù)和審計質(zhì)量的內在動(dòng)力不夠充分；另一方面是尚未形成比較完善的風(fēng)險審計理論，尚不能提供高質(zhì)量的風(fēng)險審計技術(shù)�！　�3.針對不同的審計單位選擇采用不同的審計模式。盡管現代風(fēng)險導向審計有其優(yōu)越之處，但在目前條件下，普遍推行卻有困難。目前可以考慮選擇以下兩種混合審計模式：　�。�1）以制度基礎審計為主，現代風(fēng)險導向審計為輔的混合審計模式�？鐕�公司、上市公司、企業(yè)集團等大中型企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規模較大，經(jīng)濟業(yè)務(wù)比較復雜并且發(fā)生頻繁，經(jīng)營(yíng)范圍比較廣，分支機構比較龐大、分散。因此，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理更多的依靠較為健全、完善的內部控制制度，而非一個(gè)或數個(gè)經(jīng)營(yíng)管理者的直接指揮。對這類(lèi)被審計單位，可以考慮采用制度基礎審計為主的審計模式，在保證審計效果的同時(shí)提高審計效率。（2）以賬項基礎審計為主，現代風(fēng)險導向審計為輔的混合審計模式。中小企業(yè)特別是小型企業(yè)，通常其資產(chǎn)、資本和經(jīng)營(yíng)規模較小，經(jīng)濟業(yè)務(wù)較少，業(yè)務(wù)流程簡(jiǎn)單，經(jīng)營(yíng)范圍比較單一，管理層次很少，內部控制不太健全。對這類(lèi)被審計單位，可以考慮以賬項基礎審計為主的審計模式�！　�4.風(fēng)險導向審計的發(fā)展趨勢。隨著(zhù)經(jīng)濟實(shí)體規模不斷膨脹，以測試內部控制制度為基礎的審計模式變得十分復雜，以評估審計風(fēng)險的現代風(fēng)險導向審計應運而生�，F代風(fēng)險導向審計是一種新的審計方法，它是審計技術(shù)方法在系統理論和戰略管理論基礎上的重大創(chuàng )新。最為一種比較先進(jìn)的審計模式，已成為英美等發(fā)達國家審計的發(fā)展潮流，他們在該領(lǐng)域的探索值得我國借鑒�！　—毩�審計準則是注冊會(huì )計師審計實(shí)踐的產(chǎn)物，我國在制定獨立審計準則初始就充分借鑒了國際審計準則和國際慣例，對國際上已有的成文準則、習慣做法、專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)，如果沒(méi)有足夠的理由予以否定，都盡可能吸收借鑒。國際審計準則的基本原則和必要程序構成了我國獨立審計準則的基礎。因此，我國獨立審計準則是建立在傳統風(fēng)險導向審計方法基礎上的，但需要完善。在實(shí)務(wù)中推廣的同時(shí)，在適當的時(shí)間結合我國對現代風(fēng)險導向審計方法的掌握，對審計準則做出相應的修訂。

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