對我國構建風(fēng)險導向審計模式的理性思考

[摘要]近年來(lái)，我國要求審計界采用風(fēng)險導向模式的呼聲此起彼伏，但風(fēng)險導向審計模式究竟是否真的適合我國的國情呢？本文從風(fēng)險導向審計模式產(chǎn)生的原因及其局限性作出，進(jìn)一步探討如何構建適合我國的審計模式�！　�2000年“銀廣夏”事件后，審計職業(yè)界出現了前所未有的誠信危機，顯示公眾與審計職業(yè)界的期看差距已經(jīng)到了不可調和的地步。究其原因，是由于制度性的缺陷使以往的審計風(fēng)險都轉嫁給了社會(huì )公眾，當社會(huì )客觀(guān)環(huán)境的變化迫使審計師承擔審計風(fēng)險的時(shí)候，危機就爆發(fā)了。因此，如何進(jìn)步審計質(zhì)量，控制審計風(fēng)險，就成為了當前審計界普遍關(guān)注的焦點(diǎn)。筆者以為，引進(jìn)風(fēng)險導向審計理念，構建適合我國國情的審計模式，是解決的有效途徑。　　一、風(fēng)險導向審計模式產(chǎn)生的原因分析　�。ㄒ唬�審計目標與環(huán)境的變化是風(fēng)險導向審計產(chǎn)生的根本原因　　審計最初的目的是查錯防弊，由于當時(shí)的被審單位經(jīng)營(yíng)規模小、業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，使具體審查被審單位的各項憑證、賬簿等資料成為可能，從而出現了具體審計模式。隨著(zhù)經(jīng)濟的，一方面，公司的所有權和經(jīng)營(yíng)權進(jìn)一步分離，投資者、經(jīng)營(yíng)者、債權人等利益相關(guān)者都需要經(jīng)過(guò)審計的會(huì )計信息作為決策依據；另一方面，公司規模的日益擴大也使具體審計變得不現實(shí)，從而出現了基于兩大報表和公司賬目，運用抽樣技術(shù)的賬項基礎審計。但當時(shí)審計師主要根據經(jīng)驗來(lái)進(jìn)行抽樣，具有較大的隨意性和盲目性，很輕易發(fā)生審計失敗。隨后，審計師在實(shí)踐中逐步發(fā)現，具有健全有效的內部控制，是被審單位會(huì )計信息真實(shí)可靠的有力保障，根據內部控制評審結果來(lái)確定抽樣的重點(diǎn)和范圍，能大大進(jìn)步審計結果的正確性，進(jìn)步審計效率，制度基礎審計也就應運而生。然而，由于制度基礎審計過(guò)于依靠?jì)炔靠刂浦贫�，忽略了其他引發(fā)審計風(fēng)險的因素。在審計師面對的審計風(fēng)險和審計風(fēng)險損失與日俱增的情況下，基于審計風(fēng)險評價(jià)來(lái)制定具體審計謀略與計劃的風(fēng)險導向審計開(kāi)始受到重視并在實(shí)踐中被運用�！　。ǘ�）規避審計風(fēng)險是風(fēng)險導向審計產(chǎn)生的直接原因　　審計風(fēng)險伴隨著(zhù)審計而產(chǎn)生，包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。但是在制度基礎審計模式下，審計師主要關(guān)注內部控制系統即控制風(fēng)險，夸大內部控制與審計測試之間的關(guān)系，往往忽略了其他風(fēng)險因素。因此，一旦公司內部的治理職員串通舞弊，實(shí)現“一條龍造假”，則可以繞過(guò)內部控制系統，導致審計失敗。所以，彌補制度基礎審計的缺陷，主動(dòng)控制與規避審計風(fēng)險，就成為了風(fēng)險導向審計產(chǎn)生的直接原因。風(fēng)險導向審計通過(guò)以審計風(fēng)險評估結果為根據，制定具體審計謀略，確定審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，決定審計證據的質(zhì)量及數目，并運用分析性復核、內部控制測試、交易和余額的實(shí)質(zhì)性測試等基本，將審計程序前推至對客戶(hù)環(huán)境、作業(yè)流程和經(jīng)營(yíng)決策的分析，不斷縮小社會(huì )公眾對審計作用的期看差距，力求達到規避審計風(fēng)險的目的。　　二、風(fēng)險導向審計的局限性分析　　誠然，風(fēng)險導向審計也并非十全十美的審計模式，我們必須對其局限性有進(jìn)一步的了解�！　。ㄒ唬╋L(fēng)險評估出錯會(huì )導致審計失敗或審計無(wú)效率�！　�審計風(fēng)險評估是風(fēng)險導向審計的基礎，貫串審計的整個(gè)過(guò)程，在審計計劃階段、審計實(shí)施階段和審計報告階段都起著(zhù)舉足輕重的作用。因而，評估結果的正確與否，直接審計質(zhì)量。假如在計劃階段出錯，有可能會(huì )接受高風(fēng)險客戶(hù)的委托、簽訂高風(fēng)險的審計聘約；假如在實(shí)施階段出錯，有可能錯誤地確定審計證據抽取的性質(zhì)、范圍和數目，執行不恰當的審計程序或遺漏高風(fēng)險的審計領(lǐng)域；假如在報告階段出錯，有可能對以前的審計證據得出錯誤的審核結果，作出錯誤的審計結論，并出具錯誤的審計報告�！　。ǘ�）缺乏綜合素質(zhì)高的審計師導致實(shí)施風(fēng)險導向審計的效率低下　　風(fēng)險導向審計是對風(fēng)險進(jìn)行主動(dòng)控制的，不僅審查與系統有關(guān)的因素，還審查內外的各種環(huán)境因素；不僅對會(huì )計事項進(jìn)行個(gè)別風(fēng)險，還對各種環(huán)境因素進(jìn)行綜合風(fēng)險分析。這就要求審計師不僅有豐富的執業(yè)經(jīng)驗，還要有廣博的行業(yè)知識，對各行各業(yè)的總體情況了如指掌，才能對被審公司的行業(yè)風(fēng)險和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險情況作出正確的評估。這種高素質(zhì)人材的相對缺乏，已經(jīng)成為了風(fēng)險導向審計模式廣泛開(kāi)展的瓶頸。就我國情況來(lái)看，大部分注冊會(huì )計師都是通過(guò)全國同一的五門(mén)注冊會(huì )計師資格而獲得執業(yè)資格的，可以說(shuō)是具有比較高的執業(yè)水平，但也因而缺乏除財務(wù)知識以外的其他相關(guān)的行業(yè)知識。而且我國的CPA審計行業(yè)方興未艾，執業(yè)經(jīng)驗有待積累，并不適宜普遍實(shí)行風(fēng)險導向審計模式�！　。ㄈ�）有限的風(fēng)險會(huì )引起審計師道德風(fēng)險　　風(fēng)險導向審計的目的就是縮小公眾對審計作用的期看差距，規避審計風(fēng)險，減少審計風(fēng)險損失。從上來(lái)說(shuō)，只要當審計師以為審計風(fēng)險達到可以接受的水平，不會(huì )導致巨大的審計風(fēng)險損失，就可以終止審計實(shí)施階段并簽發(fā)審計報告了。因此，在法律風(fēng)險是有限的條件下，就會(huì )產(chǎn)生審計師的道德風(fēng)險題目：當法律風(fēng)險較高，可能引起較大的審計風(fēng)險損失時(shí)，審計師可能執行更具體的審計程序來(lái)進(jìn)步審計質(zhì)量；當法律風(fēng)險較小，不會(huì )引起明顯的審計風(fēng)險損失時(shí)，審計師可能會(huì )偷工減料，甚至對被審單位的違規題目視而不見(jiàn)。返觀(guān)我國目前的法律制度，從訴訟資格、訴訟本錢(qián)和訴訟收益來(lái)看，審計師所承受的法律風(fēng)險極低，普遍實(shí)行風(fēng)險導向審計會(huì )引起嚴重的審計師道德風(fēng)險題目，并導致審計質(zhì)量的下降。　　三、對構造適合我國國情審計模式的理性思考　　上述四種審計模式各有不同的體系和，適用于不同環(huán)境下的審計工作，四者之間的關(guān)系并非相互替換，而是互補有無(wú)。在公司規模龐大，事務(wù)復雜的情況下，不宜采用具體審計和賬項基礎審計；在公司的內部控制不健全的情況下，不宜采用制度基礎審計；在法律風(fēng)險低下，審計職員綜合素質(zhì)不高的情況下，不宜采用風(fēng)險導向審計。因此，我國目前應該根據被審單位的不同情況，引進(jìn)風(fēng)險導向審計理念，靈活運用相適應的審計模式或者混合審計模式�！　�對于中小型企業(yè)，尤其是小型企業(yè)，由于通常其治理機構簡(jiǎn)單、內部控制薄弱、會(huì )計制度不健全、業(yè)務(wù)量未幾、財會(huì )職員業(yè)務(wù)素質(zhì)欠佳，所以應當采用具體審計或賬項基礎審計，以審查其會(huì )計報表的正當性為第一目標，具體審計其賬目和報表，這樣反而比先抽樣后擴大審計范圍的做法更有效率�！　�對于跨國公司、上市公司、企業(yè)團體等大中型企業(yè)，由于通常其治理規范、經(jīng)濟業(yè)務(wù)繁雜、內部控制比較完善、會(huì )計制度遵循公認會(huì )計準則，所以應當采用制度基礎審計模式。但是，假如這些大中型企業(yè)的內部控制制度比較差，則應該在制度基礎審計的基礎上，加強分析性測試并擴大審計抽樣的范圍�！　⊥瑫r(shí)，無(wú)論是采用賬項基礎審計模式還是制度基礎審計，都應該同時(shí)引進(jìn)風(fēng)險導向審計理念。審計師將這種理念貫串于整個(gè)審計過(guò)程，不僅單純依靠賬目報表或者內部控制系統，而且自始始終保持專(zhuān)業(yè)懷疑，作出更多專(zhuān)業(yè)判定。通過(guò)把風(fēng)險導向審計中主動(dòng)控制風(fēng)險的理念和方法融進(jìn)到其他審計模式中，可以使其他審計模式中忽略審計風(fēng)險的缺陷得到一定程度的彌補，并在實(shí)踐中逐步探索有效實(shí)現風(fēng)險導向模式的道路。　　[]　　[1]劉峰，許菲，風(fēng)險導向型審計。法律風(fēng)險。審計質(zhì)量──兼論“五大”在我國審計市場(chǎng)的行為[J]，會(huì )計，2002，2　　[2]王越豪，審計模式的比較與選擇[J]，注冊會(huì )計師，2003，8　　[3]秦榮生，審計風(fēng)險與風(fēng)險導向審計[J]，當代財經(jīng)，2003，7

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