淺談審計手段的發(fā)展

　　經(jīng)濟的發(fā)展推動(dòng)了社會(huì )的全面進(jìn)步，審計方法也隨之不斷發(fā)展完善。本文擬論述審計方法的發(fā)展演變，為結合我國國情，探索具有中國特色的審計模式提供一點(diǎn)借鑒。

　　一、早期詳細審計的背景及其局限性

　　審計產(chǎn)生于財產(chǎn)所有者與財產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者之間的分離，并隨著(zhù)二者之間經(jīng)濟關(guān)系的變化而演變。審計目標與目的、審計內容與范圍、審計技術(shù)與方法都隨其變化而發(fā)展。

　　在審計發(fā)展的早期，由于受生產(chǎn)力發(fā)展水平的制約，生產(chǎn)規模和審計對象有限，經(jīng)濟業(yè)務(wù)也比較簡(jiǎn)單，財產(chǎn)所有權與財產(chǎn)管理權還沒(méi)有徹底分離，財產(chǎn)所有者能夠直接地監督和控制受托經(jīng)營(yíng)管理者，這時(shí)的審計主要是受財務(wù)所有者的委派或委托對受托經(jīng)營(yíng)管理者是否存在錯弊以及有無(wú)貪污盜竊等行為進(jìn)行檢查，其目的是查錯防弊。與此目的相適應的審計方法是對反映財務(wù)經(jīng)營(yíng)管理者所辦事項或代管財產(chǎn)的會(huì )計憑證、賬簿、表報等會(huì )計資料，進(jìn)行全面、詳細的檢查以發(fā)現記賬錯弊和財產(chǎn)盜竊行為。這種審計方式，雖然適應了當時(shí)保證審計工作質(zhì)量的需要，但其局限性也比較明顯:一是費工費時(shí)，效率低下，二是審計內容局限在會(huì )計資料本身，難以保護賬外資產(chǎn)的安全完整。

　　二、資產(chǎn)負債表審計的產(chǎn)生導致了抽樣審計技術(shù)的應用

　　19世紀中期，工業(yè)革命推動(dòng)了資本主義經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，資本主義社會(huì )的經(jīng)濟關(guān)系也發(fā)生了相應的變化。與此相適應，審計理論與實(shí)務(wù)也發(fā)展到了一個(gè)新的階段。

　　資本主義經(jīng)濟的迅猛發(fā)展是以資本集中為基礎的。資本集中的主要途徑是股份有限公司的興起和銀行信用的擴張，二者都引起了資本主義社會(huì )經(jīng)濟關(guān)系的變化。一方面，股份有限公司的興起促進(jìn)了資本所有權和管理權的進(jìn)一步分離，絕大部分資本所有者已完全脫離了管理，成為股份有限公司的股東。雖然大部分股東不直接參加公司的管理，但出于其切身利益的需要，都非常關(guān)心公司的財務(wù)狀況，希望能經(jīng)常了解公司的有關(guān)財務(wù)信息，以作為投資決策的依據。另一方面，銀行信用的擴張為公司擴大生產(chǎn)規模提供了條件，股份有限公司多從銀行舉債以解決資金周轉的需要。但由于股份有限公司的有限責任制度降低了股東的風(fēng)險，相對提高了銀行的風(fēng)險。為使信用資本免受損失，銀行也更加關(guān)心股份有限公司的財務(wù)狀況，特別是償債能力，以作為是否給予貸款的依據�；�于上述情況，以滿(mǎn)足股東和銀行對有關(guān)財務(wù)信息的需要。為確保資產(chǎn)負債表所反映的財務(wù)信息的真實(shí)性，需要由獨立于企業(yè)之外的審計人員進(jìn)行審查和確認，從而產(chǎn)生了資產(chǎn)負債表審計。審計的這種變化，使抽樣審計技術(shù)開(kāi)始得到了應用。?

　　首先，資產(chǎn)負債表審計的目的已不再是傳統審計的查錯防弊，而轉向為證實(shí)資產(chǎn)負債表所有項目余額是否真實(shí)，這就使得審計內容發(fā)生了變化。審計人員無(wú)須對審計期間內的交易活動(dòng)進(jìn)行檢查，而只需對于資產(chǎn)負債表項目余額有關(guān)的會(huì )計記錄和存貨進(jìn)行檢查、認證和盤(pán)存，即可對資產(chǎn)負債表的真實(shí)做出判斷。因此，從技術(shù)方法上，詳細審計已顯得不那么適應了，必須有更科學(xué)的方法取而代之。

　　其次，資產(chǎn)負債表審計一般屬于強制實(shí)施的年度審計，這是資本主義國家為保證股東和債權人的利益而通過(guò)立法形式確立的。由于股份公司的興起和對股份公司的強制審計，使審計業(yè)務(wù)量急劇膨脹，加上年度審計制度的時(shí)效性，使得審計人員不可能對股份公司進(jìn)行詳細審計。?

　　第三，資產(chǎn)負債表審計是由民間審計來(lái)承擔的。作為獨立執業(yè)并以盈利為目的的民間審計必然要考慮如何以最少的時(shí)間耗費和最少的資源投入來(lái)達到預期的目標。因此，在企業(yè)規模不斷擴大、業(yè)務(wù)量不斷增加的情況下，審計人員也感到繼續采用傳統的詳細審計方法已難以滿(mǎn)足社會(huì )的需要和自身經(jīng)濟利益的要求了。

　　審計目的發(fā)生的重大變化，導致了資產(chǎn)負債表審計的產(chǎn)生;強制性審計的實(shí)施擴大了社會(huì )對審計的需要;審計人員職業(yè)化趨勢的發(fā)展使審計人員開(kāi)始考慮審計的成本效益。這些發(fā)生在19世紀末的一系列審計變革，不僅為詳細審計向抽樣審計的轉化提供了可能，也對這種轉化提出了必然要求。從此，從審計對象中抽取一定數量的樣本繼續審查，然后再根據樣本的審查結果來(lái)推斷審計對象總體特征的抽樣審計方法開(kāi)始取代對審計對象的每個(gè)項目進(jìn)行逐一審查的詳細審計方法，并成為20世紀初資本主義社會(huì )比較通行的一種審計技術(shù)。抽樣審計方法的應用，大大減輕了審計的工作量，提高了審計效率，對緩解審計人員當時(shí)所面臨的社會(huì )對審計需求的日益增大與審計力量相對不足的矛盾，為審計進(jìn)一步深入社會(huì )經(jīng)濟生活發(fā)揮更大作用奠定了技術(shù)基礎。?

　　三、財務(wù)表報審計向抽樣審計方法提出了新的挑戰

　　抽樣審計方法的應用適應了當時(shí)審計目的和其他因素的變化，極大地提高了審計效率，推動(dòng)了審計工作的迅猛發(fā)展。但在本世紀20年代末期爆發(fā)的世界性經(jīng)濟危機不僅使資本主義經(jīng)濟產(chǎn)生了巨大混亂，同時(shí)也對審計工作提出了新的要求。

　　世界性經(jīng)濟危機嚴重破壞了資本主義正常經(jīng)濟秩序，企業(yè)大量倒閉，造成了信用制度的崩潰和大量股票持有者破產(chǎn)，即使資產(chǎn)負債表反映財務(wù)狀況良好的一些企業(yè)也未能逃脫破產(chǎn)的噩運。這種現象使有關(guān)人士注意到:單憑資產(chǎn)負債表無(wú)法反映出企業(yè)真實(shí)的應變能力，因為資產(chǎn)負債表只是一種靜態(tài)表報，表中項目余額僅僅反映了一定時(shí)點(diǎn)上企業(yè)資產(chǎn)負債狀況，而無(wú)法反映企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競爭中的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和獲利能力。因此，單純依靠資產(chǎn)負債表所披露的企業(yè)有關(guān)財務(wù)狀況的信息，股東和債權人已無(wú)法對企業(yè)獲利能力和償債能力作出準確判斷。這樣，社會(huì )開(kāi)始要求企業(yè)不僅僅公開(kāi)資產(chǎn)負債表，還必須公開(kāi)反映在一定時(shí)間內經(jīng)營(yíng)情況和經(jīng)營(yíng)成果的財務(wù)表報，特別是損益表，以使股東和債權人從動(dòng)態(tài)上了解企業(yè)收益形成和分配情況，并能據此準確地判斷企業(yè)的獲利能力和償債能力。為保證這些財務(wù)表報的真實(shí)、正確，并符合會(huì )計準則的要求，更需要由獨立的、客觀(guān)公正的審計人員予以審查驗證。這樣，資產(chǎn)負債表審計又發(fā)展為以損益表為主的、包括資產(chǎn)負債表在內的財務(wù)表報審計。

　　財務(wù)表報審計的出現，使審計工作發(fā)生了一系列的變化。首先，審計目的有所變化，不僅在于查證財務(wù)表報是否真實(shí)、正確，更重要的還在于證實(shí)財務(wù)表報以及相應的會(huì )計記錄是否依照會(huì )計準則的要求公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果;其次，審計目的轉變也擴展了審計范圍。審計人員不僅要審查有關(guān)資產(chǎn)負債表中項目的結存情況，還要進(jìn)一步檢查大量的與損益表有關(guān)的成本、費用、收入等日常的業(yè)務(wù)活動(dòng);再次，人們開(kāi)始認識到明確審計人員對保證財務(wù)表報審計可信性的社會(huì )責任，對于保障財務(wù)表報證實(shí)性和公允性重要意義，并提高法律規定了審計人員在審查財務(wù)表報方面的法律責任，審計人員社會(huì )責任得到了明確和加強。與財務(wù)表報審計的這些變化相比，傳統的審計方法因其固有缺陷而顯得不能適應財務(wù)表報審計的要求了:第一，當時(shí)所采用的抽樣審計是按經(jīng)驗進(jìn)行判斷和抽樣，即審計人員主要是根據自己的經(jīng)驗選定樣本的范圍和重點(diǎn)。由于審計人員的經(jīng)驗不同，素質(zhì)不一，隨意性大，因而難以準確地選擇抽樣范圍和重點(diǎn)，這就可能因審計人員的判斷失誤而遺漏重大事項，產(chǎn)生審計人員無(wú)法對財務(wù)表報作出準確評價(jià)的風(fēng)險。第二，在抽樣數量和樣本選擇的盲目性，使審計人員不能令人信服地解釋抽樣審計的結果，也無(wú)法用這一結果來(lái)正確判斷財務(wù)表報的總體特征，從而使審計人員對財務(wù)表報的評價(jià)難以自圓其說(shuō)。第三，判斷抽樣著(zhù)重于對結果的檢查，而忽視了對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的檢查，從而無(wú)法發(fā)現企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的舞弊行為，物別是當這種舞弊行為直接影響到財務(wù)表報的真實(shí)準確性時(shí)，這種失察可能使審計人員承擔極大的風(fēng)險。?

　　由于抽樣審計方法的這些缺陷在財務(wù)表報審計中的充分暴露，遭到了人們的普遍非難，從而影響了審計工作的社會(huì )聲譽(yù)。?

　　四、內部控制評價(jià)奠定了抽樣審計技術(shù)的基礎

　　盡管審計環(huán)境的變化向抽樣審計方法提出了嚴峻的挑戰，但也為抽樣審計技術(shù)的改善提供了良好的契機。審計人員重新審視了抽樣技術(shù)在審計中應用的合理性。他們認識到現行的抽樣審計方法只是憑借審計人員的主觀(guān)判斷和實(shí)際經(jīng)驗對財力表報中的重大事項進(jìn)行審查，而忽視了大量的業(yè)務(wù)活動(dòng)，無(wú)法發(fā)現和揭示企業(yè)內部發(fā)生的、對財務(wù)表報真實(shí)性和公允性有重大影響的舞弊行為和技術(shù)性錯誤，因而難以對企業(yè)財務(wù)表報作出準確的判斷和評價(jià)。但是，龐大的企業(yè)規模和繁多的業(yè)務(wù)活動(dòng)，致使審計工作難以回到詳細審計方式，而只能在抽樣審計方法本身尋求改進(jìn)。從此，審計人員開(kāi)始了改革抽樣審計方法的探索。?

　　經(jīng)過(guò)長(cháng)期的嘗試和實(shí)踐，審計人員逐漸認識到，企業(yè)資產(chǎn)的安全與否、會(huì )計資料的正確與否和發(fā)生錯弊的多少與企業(yè)內部控制有著(zhù)密切的關(guān)系:企業(yè)內部控制健全有效，企業(yè)資產(chǎn)就比較安全，會(huì )計資料也比較正確，各種舞弊和技術(shù)性錯誤發(fā)生的可能性就比較低;反之，如果企業(yè)內部控制薄弱、存在重大缺陷，資產(chǎn)流失就比較多，各種舞弊和技術(shù)性錯誤的發(fā)生就比較頻繁，會(huì )計資料的準確性也比較低。其后，審計人員進(jìn)一步認識到內部控制與抽樣審計方法之間的關(guān)系:如果企業(yè)內部控制健全有效，其資產(chǎn)安全性和會(huì )計資料準確性就高，發(fā)生的錯弊就比較少，抽樣審計結果的代表性就強，據此所作的總體性評價(jià)也就比較有把握;反之，抽樣審計結果的準確性也大大降低。這是一個(gè)極有意義的發(fā)現，由此產(chǎn)生了從評價(jià)企業(yè)內部控制入手，根據評價(jià)結果確定審計抽樣的范圍、重點(diǎn)及方法的新思路，并開(kāi)始在財務(wù)表報審計中得到了應用。由于健全完善的內部控制能夠排除各種偶然因素對財務(wù)信息的影響，防止和及時(shí)發(fā)現舞弊行為或技術(shù)性錯誤，使各項業(yè)務(wù)活動(dòng)的發(fā)生和財務(wù)信息的產(chǎn)生建立在可靠的基礎上，從而為抽樣審計技術(shù)的應用創(chuàng )造條件，保證了抽樣樣本對總體的代表性。這就為保證抽樣質(zhì)量，降低審計風(fēng)險提供了有效手段。?

　　在評價(jià)內部控制系統基礎上抽取樣本進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審計，將審計導向由經(jīng)濟業(yè)務(wù)資料轉換為內部控制系統，從根本上引發(fā)了審計方法、程序以至審計觀(guān)念和實(shí)踐的全方位改變，而被視為傳統審計發(fā)展為現代審計的重要標志。當前我國審計工作面臨的挑戰——審計任務(wù)越來(lái)越重和審計資源相對不足的矛盾日益突出，但目前采用的詳細審計或抽樣審計方式，卻難以在確保審計質(zhì)量的前提下降低審計負荷，這正是西方當初探索內部控制評價(jià)方法的動(dòng)因;而國外實(shí)施內部控制評價(jià)基礎審計所取得的成效——提高審計效率、保證審計質(zhì)量和有效地幫助企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)管理，則正是我們今天迫切希望達到的目標。因此，在評價(jià)內部控制系統基礎上進(jìn)行抽樣審計，指明了中國審計發(fā)展的必然方向。

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