論審計證據與審計風(fēng)險

　　[摘要] 審計的過(guò)程就是不斷收集審計證據的過(guò)程。 首先詳述了常用的審計技術(shù)及其獲取的審計證據類(lèi)型，然后在此基礎上探討了審計證據的充分性、合適性、可靠性問(wèn)題及其與審計風(fēng)險之間的關(guān)系。 最后，對信息化環(huán)境下的電子審計證據與審計風(fēng)險之間的關(guān)系進(jìn)行了分析。 分析結果為審計人員在審計項目中合理應用這些審計技術(shù)、設計合理的審計證據收集程序、減少審計風(fēng)險打下了基礎。

　　[關(guān)鍵詞] 審計證據類(lèi)型;審計風(fēng)險控制;審計技術(shù);電子審計證據;信息化環(huán)境;

　　一、引言

　　審計作為一種獨立性的經(jīng)濟監督活動(dòng)，不僅得到各個(gè)國家和社會(huì )的高度重視，而且也得到學(xué)術(shù)界的高度關(guān)注[1 6]。 審計的過(guò)程就是不斷收集審計證據的過(guò)程。 審計證據是指審計機關(guān)和審計人員獲取的用以說(shuō)明審計事項真相、形成審計結論基礎的證明材料。 常見(jiàn)的審計證據有下列幾種[6]：(1)以書(shū)面形式存在并證明審計事項的書(shū)面證據。 (2)以實(shí)物形式存在并證明審計事項的實(shí)物證據。 (3)以錄音錄像或者計算機儲存、處理的證明審計事項的視聽(tīng)或者電子數據資料，即電子審計證據。 (4)與審計事項有關(guān)人員提供的口頭證據。 (5)專(zhuān)門(mén)機構或者專(zhuān)門(mén)人員的鑒定結論和勘驗筆錄。 (6)其他證據。

　　審計風(fēng)險問(wèn)題也是審計過(guò)程中需要考慮的一個(gè)重要問(wèn)題。 隨著(zhù)計算機輔助審計技術(shù)的應用[4?6]，審計技術(shù)和方法發(fā)生改變，與此同時(shí)，這些技術(shù)與改變也帶來(lái)了新的審計風(fēng)險。 因此，信息化環(huán)境下審計風(fēng)險的控制仍然是一個(gè)重要的問(wèn)題。 根據這一需要，國際審計實(shí)務(wù)界提出了 COBIT(Control Ob?jectives for Information and related Technology)、ERM(Enterprise Risk Management)、SOX(Sarbanes?Ox?ley)IT控制等理論[7]。 國際內部審計師協(xié)會(huì ) 2012年發(fā)布的全球技術(shù)審計指南《信息技術(shù)風(fēng)險與控制》(第 2版)對信息技術(shù)的相關(guān)風(fēng)險進(jìn)行了分析，并提出了相應的控制措施[8]。 筆者曾基于云平臺整體控制與應用控制、云平臺選擇、云平臺服務(wù)三個(gè)視角，初步分析了云計算環(huán)境下實(shí)施聯(lián)網(wǎng)審計可能存在的主要風(fēng)險[3]。

　　由以上分析可以看出，研究審計證據與審計風(fēng)險問(wèn)題對于開(kāi)展審計工作具有重要的理論意義和應用價(jià)值，本文將對審計證據與審計風(fēng)險的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行研究。

　　二、審計技術(shù)及其相關(guān)類(lèi)型的審計證據分析

一般來(lái)說(shuō)，傳統環(huán)境下審計人員采用六種常用審計技術(shù)來(lái)獲取六種基本的審計證據[4 6]。 表 1列出了六種常用審計技術(shù)和相應的審計證據類(lèi)型，并給出了一些審計項目中具體程序的實(shí)例。

　　重算法就是審計人員把被審計單位已經(jīng)完成的計算重新再算一遍，以驗證被審計單位計算結果的正確性。 在實(shí)際審計過(guò)程中，審計人員可以采用審計軟件或人工來(lái)完成重算，對重算過(guò)程中發(fā)現的異常再做進(jìn)一步的深入調查。 使用重算法可以獲得高可靠性的審計證據，但這種方法的缺點(diǎn)是，為了能獲得強大的、有說(shuō)服力的審計證據，審計人員必須對原始計算的每一個(gè)重要部分進(jìn)行重新計算。

　　觀(guān)察法是指查看相關(guān)政策或程序制度在被審計單位是如何被應用的。 它可以提供某一指定時(shí)期內相關(guān)績(jì)效和情況的可靠的審計證據，但它不能反映其他時(shí)間段或較長(cháng)時(shí)期內的績(jì)效。 審計人員每次察看被審計單位人員開(kāi)展會(huì )計和控制等活動(dòng)時(shí)就是采用這種方法。

　　確認法一般是采用書(shū)面的方式來(lái)驗證會(huì )計記錄。 直接和獨立的外部部門(mén)聯(lián)系是審計中一種廣泛應用的確認方法。 比如，國際審計準則(ISA505)[7]就推薦使用外部確認法來(lái)審計應收賬。

　　詢(xún)問(wèn)法一般指從獨立的部門(mén)、被審計部門(mén)的負責人和工作人員那里獲得口頭證據。 詢(xún)問(wèn)法用來(lái)從被審計單位和外部獲得信息以了解被審計單位的業(yè)務(wù)情況，評估重大錯報風(fēng)險。 詢(xún)問(wèn)法可以獲得重要的審計證據，但是不能提供充分的沒(méi)有重大錯報的審計證據。 通過(guò)詢(xún)問(wèn)法獲得的審計證據需要通過(guò)其他方法來(lái)驗證。

　　檢查法是指審計人員查看相關(guān)記錄、文檔和固定資產(chǎn)。 現場(chǎng)檢查有形資產(chǎn)可以提供關(guān)于有形資產(chǎn)是否存在的可靠證據，但不能提供關(guān)于這些有形資產(chǎn)所有權問(wèn)題的可靠證據。

　　分析法是指審計人員使用研究和比較的方法獲得關(guān)于財務(wù)報表的證據。 分析法是不同于以上所列五種常用方法的另類(lèi)方法，它包括審計人員所使用的不符合以上五種方法的其他所有方法，其分析程序包括從簡(jiǎn)單的比較到復雜的數學(xué)模型[8]。

　　在實(shí)際應用中，這些常用的技術(shù)一般會(huì )被分成更具體的程序，而審計人員則把這些具體的程序應用到一個(gè)審計項目中。

　　三、審計證據的合適性、可靠性與充分性

　　運用審計技術(shù)獲取的審計證據，應當具有合適性、可靠性與充分性。

　　(一) 審計證據的合適性

　　審計人員在完成財政報告認定的重大錯報風(fēng)險評估之后，下一步工作就是要獲得相關(guān)的審計證據。 審計準則要求審計人員獲得充分、合適的審計證據來(lái)作為發(fā)表審計觀(guān)點(diǎn)的基礎[4]。 會(huì )計記錄(如日記賬、分類(lèi)賬、會(huì )計政策手冊、計算機文件等)是財務(wù)程序的主要審計證據，但不是支持財務(wù)報表的充分的、合適的證據。 審計人員必須通過(guò)個(gè)人知識、文檔檢查、公司職員詢(xún)問(wèn)等方法來(lái)查找證實(shí)這些記錄的相關(guān)證據。 通過(guò)收集和分析審計證據，審計人員可以判斷被審計單位是否公正地發(fā)布了財務(wù)報表并判斷財務(wù)報表的合規性。

　　識別審計證據是審計的一個(gè)關(guān)鍵步驟。 為了對一個(gè)審計項目形成公正的審計意見(jiàn)，審計人員需要獲得審計證據來(lái)達到兩個(gè)目的：(1)合理判斷財政報告認定是否是正確的;(2)為審計報告中所表達的審計意見(jiàn)提供邏輯支持。

　　審計證據的合適性涉及證據的質(zhì)量方面。 為了實(shí)現審計證據的合適性，審計證據必須是相關(guān)的和可靠的。 相關(guān)的審計證據可幫助審計人員實(shí)現審計目標，這意味著(zhù)它必須涉及至少一項財政報告認定，否則它就和審計人員不相關(guān)。

　　(二) 審計證據的可靠性

審計證據的可靠性取決于其性質(zhì)和來(lái)源。 圖 1所示的審計證據層次結構圖證明了審計證據相對的可靠性，可靠性層次結構圖從最強的審計證據開(kāi)始，到最弱的審計證據結束。

　　(4) 在被審計單位信息系統中產(chǎn)生、傳遞并最終存貯的內部證據一般被認為可靠性較低。 一些這樣的內部證據可能很正規，但并非權威可靠。 被審計單位內部控制的質(zhì)量非常重要。 一般來(lái)說(shuō)，這些文件的可靠性取決于被審計單位產(chǎn)生和處理這些文件的內部控制質(zhì)量。 另外，相對于其他類(lèi)型的證據，這些內部證據一般也比較容易獲得，且所需的成本較低。 因此，如果內部控制較好，這些內部證據可以被廣泛使用。

　　(5) 通過(guò)使用審計人員驗證過(guò)的特定數據進(jìn)行分析而獲得的審計證據被認為相當可靠。

　　(6) 被審計單位相關(guān)人員所給的口頭和書(shū)面描述一般被認為是最不可靠的審計證據，這些描述應該有其他類(lèi)型的證據來(lái)加以證實(shí)。

　　審計人員必須注意審計證據的合適性并選擇最可靠的審計程序。 在實(shí)際的審計過(guò)程中，如果不能使用監盤(pán)和重算這些最可靠的審計方法，或者使用這些方法的審計成本過(guò)高，審計人員可以向可靠性層次圖的下面移動(dòng)，選擇當前條件下最佳的審計方法。 另外，可能會(huì )出現的情況是，高度可靠的審計證據來(lái)源很難獲得，比如電子商務(wù)環(huán)境下的交易沒(méi)有留下交易痕跡。 這種情況可能需要兩個(gè)或兩個(gè)以上的不可靠的證據一起才能支持財政報告認定。 如果審計證據來(lái)自?xún)蓚�(gè)相互獨立的來(lái)源，且是相互一致的，那么這些證據就很有說(shuō)服力。 總之，審計人員應該是在考慮成本效益的情況下，獲得最可靠的證據，達到特定審計目標。

　　(三) 審計證據的充分性

　　審計證據的充分性考慮的是對于一個(gè)審計項目來(lái)說(shuō)合適的審計證據多少才是足夠的。 對于審計證據的充分性，審計職業(yè)沒(méi)有正式的標準，這給審計人員的專(zhuān)業(yè)判斷提出了問(wèn)題。 然而，實(shí)際上審計結論必須基于足夠的證據，這樣才能夠經(jīng)得起其他審計人員(監督人員和復審人員)和外界(如法官、監管機構或公共會(huì )計監督委員會(huì )督察)的審議。 檢測審計證據充分性的真正測試方法是“別人能否通過(guò)你的證據獲得和你同樣的結論”。

　　由于審計方法和會(huì )計學(xué)自身的局限性，審計人員不能獲得絕對的鑒證，因此，當審計人員判斷什么時(shí)候收集的審計證據足夠提供合理鑒證時(shí)，專(zhuān)業(yè)判斷是必須具備的。

　　事實(shí)上，重要的審計證據很難獲得或者獲得成本很高都不是未能獲得審計證據的充分理由。 如果審計人員未能獲得足夠的、合適的審計證據，審計人員應該發(fā)表附帶條件的意見(jiàn)或放棄表達審計意見(jiàn)。

　　四、審計證據與審計風(fēng)險之間的關(guān)系

　　審計風(fēng)險是審計人員在審計過(guò)程中采用了沒(méi)有意識到的不恰當的審計程序和方法，或者錯誤地估計和判斷了審計事項，得出了與事實(shí)不相符合的審計結論，進(jìn)而受到有關(guān)利害關(guān)系人或潛在利害關(guān)系人的指控，乃至加大承擔法律責任的可能性。 一般來(lái)說(shuō)，審計風(fēng)險的模型定義為：

審計風(fēng)險 =固有風(fēng)險 ×控制風(fēng)險 ×檢查風(fēng)險[7]在審計風(fēng)險模型中，審計人員所能控制的只有檢查風(fēng)險，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險與被審計單位有關(guān)，審計人員對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險無(wú)能為力，只能對其水平進(jìn)行評估，以便確定可接受的檢查風(fēng)險水平。 由以上審計風(fēng)險模型可以看出，審計人員可以通過(guò)采用合適的審計方法來(lái)降低檢查風(fēng)險。

　　用來(lái)支持審計報告內容的信息。 這些信息僅能通過(guò)使用合適的設備和技術(shù)(比如計算機、軟件、打印機、掃描儀、傳感器或磁質(zhì)媒體等)來(lái)獲得。 電子審計證據包括會(huì )計記錄、原始文檔、日記賬和總賬、支持性文件和其他任何形式的以電子形式存在的可為審計使用的數據或信息。 和傳統的審計證據相比，電子審計證據具有兩個(gè)特點(diǎn)：第一，電子審計證據是一種以數字形式存在、邏輯結構與信息本身相分離的信息。 第二，信息的來(lái)源、目的地、發(fā)出和接收的日期都沒(méi)有和電子文檔或其他信息格式集成在一起，因此，電子審計證據的來(lái)源更加難以被確定，相關(guān)授權人員的批準以及簽名本身的真實(shí)性也更加難以被確定。

　　紙質(zhì)審計證據和電子審計證據的比較如表 2所示[9]。

信息化環(huán)境下，審計證據的獲取多是通過(guò)采用信息技術(shù)對被審計電子數據進(jìn)行分析來(lái)完成的，也就是說(shuō)，通過(guò)對被審計數據的分析，審計人員可以發(fā)現可疑數據，并通過(guò)對可疑數據的審計判斷，最終獲取審計證據。 因此，審計數據分析方法是影響審計取證風(fēng)險的一個(gè)重要因素。 審計風(fēng)險、審計證據和審計數據分析方法之間的關(guān)系如圖 3所示。

　　通過(guò)以上兩個(gè)指標，審計人員可以評價(jià)用于審計取證的審計數據分析方法的審計檢查風(fēng)險。 根據評價(jià)結果，審計人員可以知道什么時(shí)候用什么樣的審計方法，同時(shí)，也可以根據用于審計取證據的審計數據分析方法的檢測風(fēng)險評價(jià)結果去優(yōu)化這些方法，從而達到減少審計風(fēng)險的目的。

　　六、結語(yǔ)

　　本文分析了常見(jiàn)的不同種類(lèi)的審計證據并詳細分析了審計證據的合適性、充分性和可靠性。 由前文分析可知，一般來(lái)說(shuō)，分析法獲得的審計證據比較“軟”，因此審計人員傾向于使用其他的五種方法來(lái)獲得“硬”的審計證據。 然而，分析法仍然是一種很有效的方法，因為它可以從不同的來(lái)源信息中獲得審計證據，并常常能提供一種獨立的方法來(lái)獲得關(guān)于財務(wù)認定是否正確的證據。

　　信息化環(huán)境下，重算法和分析法可以通過(guò)審計軟件來(lái)完成[12]，多數審計證據可以通過(guò)審計軟件以電子形式獲得。 因此，當應用分析法時(shí)，審計人員應該對獨立的、可靠的信息進(jìn)行分析。

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