論審計證據的證明標準

論審計證據的證明標準 摘　要：作為一種保證服務(wù)，審計服務(wù)提供積極保證的基礎是源于其實(shí)施具體過(guò)程后獲得的確信狀態(tài)。處于何種確信狀態(tài)，審計人員方可確定被審對象是公允表達的呢？這事實(shí)上是一個(gè)標準問(wèn)題，本文認為這一標準就是“排除職業(yè)懷疑”，同時(shí)，這一標準的實(shí)現，還依賴(lài)一定的程序和具體規范。

　　關(guān)鍵詞：審計證據；證明標準；排除職業(yè)懷疑；實(shí)現與保障

　　一、引言

　　為了對財務(wù)報表發(fā)表審計意見(jiàn)，審計人員必須掌握充分適當的審計證據，這是所有審計職業(yè)規范對審計人員的基本要求，并都承認審計證據充分性與適當性的判斷取決于審計人員的職業(yè)判斷。同時(shí)，為了便利審計人員對這兩個(gè)審計證據特征作出判斷，相關(guān)職業(yè)規范都對充分性、適當性作了進(jìn)一步的描述、具體細化或規定�？梢�(jiàn)職業(yè)規范所強調的職業(yè)判斷是對審計證據充分性、適當性的判斷，它們主要是想對這兩個(gè)特征的判斷提供指南。我們認為審計所提供的是一種保證服務(wù)（積極保證），這種積極保證源于審計人員的、經(jīng)過(guò)其職業(yè)判斷后的內心信念。這種內心信念的程度就是審計人員發(fā)表審計意見(jiàn)的直接基礎，也即是審計證據的證明標準。職業(yè)規范中的充分適當的審計證據之要求，針對的是審計證據，而不是審計證明，或者說(shuō)那是具體證明標準下對審計證據的要求�？梢�(jiàn)現行職業(yè)規范中并沒(méi)有很好地解決這一問(wèn)題，或者說(shuō)它們根本就沒(méi)有解決這一問(wèn)題，因為它們混淆了審計證據與審計證明。所以有必要對這一問(wèn)題重新思量，明確審計證據的證明標準，豐富現行審計理論，指導審計證據的證明實(shí)踐。

　　二、審計證據的證明標準

　　證明活動(dòng)充斥于我們的日常生活，此類(lèi)證明一般表現為被說(shuō)服者心中所形成的、一定程度的確信，日常生活中的證明活動(dòng)一般沒(méi)有預先存在的標準，它完全取決于被說(shuō)服者自身的心靈反映。在法律訴訟中，因為裁判者所作的判斷直接關(guān)系到當事人的權利和義務(wù)關(guān)系，所以，在訴訟證明中，必須解決裁判者在何種認識程度上可以認定事實(shí)存在的問(wèn)題，這就是證明標準的問(wèn)題。所謂證明標準表述的是一種評價(jià)尺度，即達到何種認識程度時(shí)，裁判者即可據此作出事實(shí)的認定。令人遺憾的是，作為社會(huì )公眾的委托人，審計人員的職業(yè)行為牽系成千上萬(wàn)人的權力與利益，但其在利用審計證據欲以證明交易、賬戶(hù)余額或報表表達之認定或財務(wù)報表整體公允表達時(shí)，預先并不存在證明標準，或至少相關(guān)的規范中沒(méi)有明確的證明標準。

　　審計中需要證明標準嗎？回答這一問(wèn)題之前，必須先回答“審計中存在證明嗎？”，不知從何時(shí)起，①審計職業(yè)界內開(kāi)始視“證明”如皇諱，代之以判斷、決策。事實(shí)上，無(wú)論是證明，還是判斷或者是決策，它們都要以一定標準為基準，以作比較，后作定奪，這是人類(lèi)此種認識活動(dòng)之共性。這種標準和認識對象一起決定了這類(lèi)認識活動(dòng)發(fā)展的方向與目標，其中，對象規范的是需要認識的內容，標準所要解決的是認識應達到的程度，它猶如認識活動(dòng)必須跨越的橫桿。認識結果的狀態(tài)只有超過(guò)標準之要求時(shí)，由此產(chǎn)生的主張才能作為證明、判斷或決策的前提。由此可見(jiàn)，標準問(wèn)題無(wú)論如何都還是存在的，且是必要的。

　　毫無(wú)疑問(wèn)，審計證據的證明標準所規范的主體是審計人員，所指向的時(shí)點(diǎn)應該是審計人員根據其所獲證據對具體認定②或報表整體進(jìn)行判斷時(shí)。所規范的內容應該是審計人員根據審計證據所獲得的關(guān)于被審對象的認識狀態(tài)，這種認識狀態(tài)的存在形式是包含了一定客觀(guān)內容的個(gè)人主觀(guān)判斷，因為這種主觀(guān)判斷是以充分適當的審計證據為基礎的。但在何種程度上，審計人員才能判定被審項目是公允的呢？這就是審計證據證明標準的核心問(wèn)題，這實(shí)質(zhì)上指的是審計人員認為某一認定（如報表某項目或其整體公允表達）的確信程度。例如“審計人員以95％的確信認為被審信息是公允的”用語(yǔ)。顯然，審計人員所要說(shuō)明的不是確信不確信的問(wèn)題，而是確信的程度問(wèn)題。那么，這種確信程度又該是何種程度呢？

　　誠然，最理想的、最能讓審計主體之外的人接受的標準應該是“客觀(guān)事實(shí)”。因為這是絕對的真理，所以，它具有絕對的合理性和合法性，因而具有絕對的可接受性。③而且，辯證唯物主義認識論認為人類(lèi)可以提供客觀(guān)世界的正確圖景，人類(lèi)最終可以達到真理性的認識境界。受此觀(guān)點(diǎn)的熏陶，使得人們認為只要堅持辯證唯物主義，審計個(gè)案的圖景也可清晰可現，每一個(gè)被審事實(shí)都可以最終查明。所以審計人員對被審對象的認識必須符合事實(shí)的實(shí)際情況，對被審對象的認識必須達到與客觀(guān)存在的社會(huì )經(jīng)驗事實(shí)相一致，并以這種符合客觀(guān)事實(shí)的認識為依據發(fā)表審計意見(jiàn)。

　　事實(shí)上，這是辯證唯物主義認識論在審計學(xué)中的錯誤適用。辯證唯物主義認識論關(guān)注的是普遍真理問(wèn)題，適用的是科學(xué)這樣的普遍性研究領(lǐng)域，因為科學(xué)是要努力在特定數據的基礎上建立一個(gè)描述性的、一般性的理論體系。而獨立審計包含的是有針對地用于特定情況的一個(gè)規范的、一般的規則體系，這一規則體系并不是為科學(xué)的目的，而只是為審計的目的去建立或試圖確立科學(xué)的理論、原則等。前者的“圖景”往往反映的是規律的普遍性，后者卻是偶然的。審計認識的真理是對具體認定是否恰如其是的判斷，而不是對規律的抽象。

　　第二個(gè)可選標準是“審計事實(shí)”。莫茨和夏拉夫在其經(jīng)典著(zhù)作《審計理論結構》中，認為審計證據包括了所有影響審計人員思維的因素，這些因素影響審計人員對被審項目或認定的判斷。但考慮到審計證據在決定真理時(shí)的局限性，審計中的真理只能是指與審計人員在檢查時(shí)用已獲證據確定的現實(shí)的一致性。所以，這種審計真理并不是客觀(guān)事實(shí)，而是一種主觀(guān)事實(shí)，是審計人員所構造的、特定環(huán)境下的事實(shí)。我們稱(chēng)之為“審計事實(shí)”。若以此種事實(shí)為審計證據證明標準的話(huà)，則作為審計人員判斷依據的事實(shí)就不是社會(huì )經(jīng)驗層面上的客觀(guān)事實(shí)，而是經(jīng)過(guò)審計程序重塑的事實(shí)。

　　這種事實(shí)與客觀(guān)事實(shí)存在著(zhù)密切關(guān)系，它是由客觀(guān)事實(shí)衍生而來(lái)，并不否認客觀(guān)真實(shí)的存在，而是以被審對象所反映客觀(guān)事實(shí)為基礎，是對這類(lèi)客觀(guān)事實(shí)的模擬，是它們在審計中的反映。

　　要注意的是，這種事實(shí)觀(guān)并不否認審計人員對被審對象的認識能夠達到客觀(guān)事實(shí)的程度，因為它同樣承認審計過(guò)程之外有一個(gè)客觀(guān)事實(shí)。它所說(shuō)明的是，因為審計證據幾乎無(wú)法導致確實(shí)的知識，審計人員應作的判斷大部分都不可能獲得強制性證據的支持，所以，不可能以客觀(guān)事實(shí)本身作為審計證明的標準。其次，這種事實(shí)觀(guān)也不否認審計認識對客觀(guān)事實(shí)的追求。

　　正如莫茨和夏拉夫所言：“審計人員應該認識到審計論題和工作條件帶來(lái)的局限性，就問(wèn)題的嚴重性和工作環(huán)境的局限性而論，在收集到從深度和廣度上看均為合理的證據之后，并據以得到明智的結論，應該認為是足以達到獲得審計真理的目的的。發(fā)現了新的證據或對環(huán)境事實(shí)有了更好理解后，也許會(huì )向原來(lái)的結論提出挑戰，甚至推翻原來(lái)的結論。盡管如此，在審計領(lǐng)域中，當時(shí)的最佳結論是能夠盡可能地趨近真理的�！弊詈�，這種事實(shí)觀(guān)也并不降低審計證明的質(zhì)量。從標準要求上來(lái)說(shuō)，這種事實(shí)觀(guān)的確要低于客觀(guān)事實(shí)這個(gè)標準。但在方法論上審計人員無(wú)法以客觀(guān)事實(shí)本身作為標準，所以，與其選擇一個(gè)不實(shí)際的高標準，不如退而求其次，設置一種以“最大限度貼近客觀(guān)事實(shí)”為要求的衡量尺度。

　　第三個(gè)可選標準是“排除職業(yè)懷疑”�！睹筛珩R利審計學(xué)》�。ǖ谑�版）在闡述審計證據決策時(shí)，認為審計人員往往依靠具有說(shuō)服力的證據，而不相信會(huì )有什么確鑿無(wú)疑的審計證據。在確定需要多少有說(shuō)服力的審計證據時(shí)，審計人員要考慮取得證據和評價(jià)證據的時(shí)間和費用限制�！�…對于財務(wù)報表中的認定，審計人員不可能毫無(wú)疑問(wèn)，因而這就要求他們應獲得發(fā)表審計意見(jiàn)所必要的把握�！�…只有當財務(wù)報表的主要項目被排除重大疑問(wèn)之后，才能發(fā)表不帶附帶條件的審計意見(jiàn)。這一要求可視之為“排除職業(yè)懷疑”標準的雛形。排除職業(yè)懷疑的證明標準并不意味著(zhù)要排除任何懷疑，而是排除那些根據普遍接受的專(zhuān)業(yè)常識和經(jīng)驗而被認為有合理的可能性或者或然性的懷疑。

　　三、審計證明的理性標準

　　證明是一種非常普遍的社會(huì )現象。日常生活中，當人們提出的主張遭至別人反對，或別人對之半信半疑時(shí)，往往就需要通過(guò)“擺事實(shí)，講道理”之類(lèi)的方式說(shuō)服別人。這一說(shuō)服活動(dòng)就是證明。作為證明類(lèi)型的一種，審計證明也是運用（審計）證據論證特定命題成立與否的說(shuō)服活動(dòng)。但是審計證明不像科學(xué)證明，它不可能像蘇格拉底說(shuō)的“（學(xué)者）有權利探索一個(gè)論點(diǎn)到它可能引向的任何地方”。再者，審計證明事關(guān)利益相關(guān)者的切身利益，論證命題成立與否不能任由審計人員說(shuō)了算。也就是說(shuō)審計證明還必須設置一定的證明標準，上文已分析了若干種審計證據的證明標準，對于審計證明來(lái)說(shuō)，哪一種標準更可取呢？在作出具體選擇之前，還是讓我們先來(lái)分析一下審計證明的特征。

　　在邏輯形式上，不管證明的對象是什么，證明都是由以下三部分組成：論題、證明的根據（論據）和證明的方法（論證）。在審計過(guò)程中，審計證明的論題，簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是被審對象的公允表達。為了便于實(shí)務(wù)操作，又可將被審對象細化，對于財務(wù)報表審計來(lái)說(shuō)，這一對象就被審單位的財務(wù)報表，幾乎所有的職業(yè)規范都將其細化成財務(wù)報表認定。修訂后的ISA500就將認定概念拓展為交易、帳戶(hù)余額以及表達與披露三層次的認定框架。交易和事項認定有：發(fā)生，完整性，準確性，截止，分類(lèi)。期末賬戶(hù)余額認定有：存在性，權利與義務(wù)，完整性，估價(jià)與分攤。表達和披露認定有：發(fā)生、權利和義務(wù)，完整性，分類(lèi)和可理解性，準確和估價(jià)。由此我們可以看出，這些認定中只有部分認定能夠獲得強制性證據的支持，其余的認定證據只能勸說(shuō)審計人員相信其恰如其是。

　　審計證明的論據是指所依據的從中推出被審項目公允與否的那些命題或判斷，我們知道審計證據幾乎無(wú)法導致確實(shí)的知識，審計證明中的證明論據也不能是確實(shí)的知識，因而其只有合理的可接受性。審計證明的方法或審計論證，意為審計證明的邏輯表述，它與論題、論據不同的是，它既不是單一的個(gè)別判斷，也不是所有個(gè)別判斷的簡(jiǎn)單總和，而是這些判斷所導致的一定邏輯結果的邏輯關(guān)系。形而上學(xué)地，審計論證有兩個(gè)層次的論證，其中，一是由所獲證據對具體認定的論證，二是由具體認定至報表整體公允表達與否的論證�，F代審計是一種抽樣審計，從邏輯上說(shuō)，它應是一種歸納邏輯。在歸納邏輯中，前提與結論之間的聯(lián)系通常只是概然性（或然性）的�！笆聦�(shí)上，……新的全稱(chēng)命題在尚未遇到反例之前，我們可以視之為真�！�

　　由上述審計證明的特征可知，其所需證明的命題或判斷并非都是能獲得強制性證據支持的，它的證明論據也不可能都是確實(shí)的知識，證明論證只是一種概然性的聯(lián)系。這種說(shuō)服性的、只具有合理的可接受性的證明，其結果只能是所證命題或判斷在未遇反例之前，證明主體（審計人員）信服其為真的。所以，審計職業(yè)規范都要求審計人員在審計過(guò)程中保持職業(yè)謹慎，對所有的被審對象都應以一種職業(yè)懷疑的態(tài)度對待。只有當其所有的職業(yè)懷疑被排除時(shí)，才能信服其對象的公允性。故此，我們認為審計證明的理性標準應為“排除職業(yè)懷疑”。也正因為這樣，莫茨和夏拉夫認為審計學(xué)是依賴(lài)證據來(lái)消除疑惑、獲得信念的研究領(lǐng)域。事實(shí)上，選擇這一標準還有其深刻的哲學(xué)基礎。

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