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論現代內部審計與風(fēng)險管理的協(xié)調整合
[摘要]內部審計是現代管理和管理控制的重要組成部分。內部審計與風(fēng)險管理協(xié)調整合是其自身獲得發(fā)展和增加價(jià)值的重要途徑。本文根據COSO企業(yè)風(fēng)險管理框架和IIA內部審計實(shí)務(wù)標準，分析了內部審計與風(fēng)險管理的關(guān)系及兩者相結合的意義，指出內部審計在企業(yè)風(fēng)險管理過(guò)程中可以發(fā)揮建議、協(xié)調、咨詢(xún)和監督四種作用，并探討了在發(fā)揮內部審計四種職能作用前提下，其與風(fēng)險管理整合的程序步驟，及其在中國的應用�！ 關(guān)鍵詞]內部審計；風(fēng)險管理；IIA；COSO框架內部審計是現代管理和管理控制的組成部分。IIA在《內部審計實(shí)務(wù)標準》中將其定義為是一種獨立、客觀(guān)的保證工作和咨詢(xún)活動(dòng)，其目的在于為組織增加價(jià)值并提高組織的運作效率，采用系統化、現代化的方法來(lái)對風(fēng)險管理、控制和治理程序進(jìn)行評價(jià)和改善，從而幫助組織實(shí)現目標。
企業(yè)風(fēng)險管理是一個(gè)由企業(yè)的董事會(huì )、管理層和員工共同參與，應用于企業(yè)戰略制定和企業(yè)內部各個(gè)層次和部門(mén)，用于識別可能對企業(yè)造成潛在影響的事項，并根據風(fēng)險偏好管理風(fēng)險，為企業(yè)目標的實(shí)現提供合理保證的過(guò)程。它參與到企業(yè)的各項活動(dòng)之中，是一個(gè)過(guò)程，是實(shí)現結果的一種方式。與傳統的項目風(fēng)險管理相比，企業(yè)風(fēng)險管理強調戰略導向，覆蓋了組織所有的管理層次和管理領(lǐng)域，方法也更為結構化和規范化。
內部審計承擔了監督、分析、評價(jià)、檢察、報告和改進(jìn)等任務(wù)，是企業(yè)風(fēng)險管理不可或缺的組成部分。就世界范圍看，風(fēng)險管理已成為內部審計的主要內容。IIA早就把評價(jià)和改善組織的風(fēng)險作為內部審計的主要內容，其1999年制定的內部審計定義將風(fēng)險管理和內部控制、公司治理并列作為內部審計的工作對象，2001年修改的《內部審計實(shí)務(wù)標準》明確要求內部審計參與風(fēng)險管理和公司治理過(guò)程。我國內部審計準則中也充分考慮了風(fēng)險評估作為內部審計中的一個(gè)核心概念。
內部審計為什么要與風(fēng)險管理相整合，在COSO框架下兩者如何結合是需要深入分析的問(wèn)題。本文將對兩者的關(guān)系，兩者結合的意義及兩者結合的方式作進(jìn)一步探討，并在此基礎上研究中國企業(yè)如何將內部審計與風(fēng)險管理相結合。
一、內部審計與風(fēng)險管理的關(guān)系及兩者結合的意義
IIA在對美國國會(huì )關(guān)于《薩班斯——奧克利斯法案》的意見(jiàn)陳述書(shū)中表述：內部審計、外部審計、董事會(huì )以及高層管理人員被稱(chēng)為有效的公司治理的四大基石。內部審計師的作用是監控、評估和分析組織的風(fēng)險，審查信息及公司對法律法規的遵守情況，向董事會(huì )、審計委員會(huì )以及高層管理人員負責提供保證——風(fēng)險已被分散、公司治理是有效的。內部審計以企業(yè)內部信息使用者為中心，聚焦于控制、風(fēng)險管理等關(guān)鍵問(wèn)題，通過(guò)幫助組織管理風(fēng)險和提高管理效率，來(lái)增加組織的價(jià)值和改善公司的經(jīng)營(yíng)。
公司的治理過(guò)程是公司的利益相關(guān)主體讓管理層發(fā)現風(fēng)險并對其進(jìn)行控制的過(guò)程，對公司風(fēng)險的監控及適當地規避此類(lèi)風(fēng)險，對實(shí)現公司目標和保存公司價(jià)值都有直接的貢獻。內部審計參與風(fēng)險管理的實(shí)質(zhì)就是協(xié)助公司的高層管理人員做如下工作：系統鑒別組織所面臨的風(fēng)險；評估這些風(fēng)險對組織的潛在影響；制定控制風(fēng)險的策略；評價(jià)風(fēng)險管理的過(guò)程；就風(fēng)險應對措施的合理性、風(fēng)險監控的及時(shí)性、恰當性、有效性等信息進(jìn)行有效的交流和溝通。風(fēng)險管理是管理層的一項主要職責，而對組織的風(fēng)險管理過(guò)程進(jìn)行評估和報告通常是內部審計工作的一項主要內容。在適當情況下，內部審計師應與管理層審計委員會(huì )和董事會(huì )就與風(fēng)險和風(fēng)險管理實(shí)務(wù)中的薄弱環(huán)節進(jìn)行討論，當然在該過(guò)程中由管理層負責對重大風(fēng)險采取針對性行動(dòng)，內部審計機構負責人負責評價(jià)這些行動(dòng)。風(fēng)險管理作為管理層的一項主要職責，它應當確保組織中有良好的風(fēng)險管理過(guò)程，并使其發(fā)揮作用。董事會(huì )和審計委員會(huì )負責監督、判斷組織是否有適當的風(fēng)險管理過(guò)程，以及是否充分、有效。內部審計師的職責是運用風(fēng)險管理方法和控制措施，對風(fēng)險管理過(guò)程的充分性和有效性進(jìn)行檢查、評價(jià)和報告，提出改進(jìn)意見(jiàn)，為管理層和審計委員會(huì )提供幫助。
IIA多年來(lái)一直積極倡導內部審計參與風(fēng)險管理，它認為內部審計為組織提供價(jià)值的兩個(gè)非常重要的途徑是對風(fēng)險管理的充分性和對風(fēng)險管理及內部控制框架的有效性提供保證服務(wù)。
內部審計與風(fēng)險管理相結合是將風(fēng)險作為內部審計的對象，打破了原來(lái)的內部審計只關(guān)心內部控制有效性的局面，在評價(jià)內部控制的基礎上，對企業(yè)所面臨的各種風(fēng)險進(jìn)行識別和分析。從另一個(gè)角度來(lái)講，內部審計更加注重企業(yè)的未來(lái)，從影響企業(yè)目標實(shí)現的各種系統風(fēng)險和非系統風(fēng)險出發(fā)，就內部控制是否健全、關(guān)鍵的控制點(diǎn)是否有效控制薄弱的環(huán)節以及改進(jìn)措施是否有效提出認定，來(lái)評價(jià)風(fēng)險管理與控制對組織目標實(shí)現的影響程度。以風(fēng)險為對象的審計在風(fēng)險管理基礎上又進(jìn)了一步。風(fēng)險審計就是在風(fēng)險管理基礎上審計主體通過(guò)對組織風(fēng)險識別、風(fēng)險評價(jià)等工作的審計，側重對風(fēng)險管理進(jìn)行鑒證。
內部審計參與風(fēng)險管理不僅為內部審計自身提供了發(fā)展契機，而且作為企業(yè)內的一種獨立、客觀(guān)的保證工作和咨詢(xún)活動(dòng)，內部審計是公司治理必要和有價(jià)值的組成部分，能夠在風(fēng)險管理中發(fā)揮獨特的作用，無(wú)論是內部審計還是風(fēng)險管理都能從雙方的整合中提高效率，創(chuàng )造價(jià)值。
內部審計作為內部控制的重要組成部分，其在風(fēng)險管理中發(fā)揮不可替代的獨特作用。主要有以下幾個(gè)方面：(1)內部審計能夠從全局的角度管理風(fēng)險。對風(fēng)險的認識、防范和控制需要從全局考慮，但各業(yè)務(wù)部門(mén)很難做到這一點(diǎn)。內部審計人員從事具體的業(yè)務(wù)活動(dòng)，獨立于業(yè)務(wù)管理部門(mén)，這使得他們可以從全局出發(fā)，從客觀(guān)的角度對風(fēng)險進(jìn)行識別，及時(shí)建議管理部門(mén)采取措施控制風(fēng)險。(2)控制、指導企業(yè)的風(fēng)險策略。由于內部審計部門(mén)處于企業(yè)的董事會(huì )、總經(jīng)理與各職能部門(mén)之間，內部審計人員能夠充當企業(yè)長(cháng)期風(fēng)險策略與各種決策的協(xié)調人。通過(guò)對長(cháng)期計劃與短期計劃的調節，內部審計人員可以調控、指導企業(yè)的風(fēng)險管理策略。(3)內部審計部門(mén)的建議更易引起重視。內部審計部門(mén)獨立于企業(yè)高級管理層，其風(fēng)險評估的意見(jiàn)可以直接上報給董事會(huì )，這會(huì )加強管理當局對內部審計部門(mén)意見(jiàn)的重視程度。從內部審計發(fā)揮的上述職能看，內部審計已經(jīng)參與到公司治理與風(fēng)險管理中，幫助組織發(fā)現并評價(jià)重要的風(fēng)險因素，促進(jìn)組織改進(jìn)風(fēng)險管理體系；評價(jià)并改進(jìn)組織的治理程序，為組織的治理做出貢獻；同時(shí)繼續原有的對控制效率和效果的評價(jià)作用，幫助組織保持有效的控制。此時(shí)的內部審計人員是風(fēng)險管理專(zhuān)家，通過(guò)對風(fēng)險的把握來(lái)評價(jià)公司治理及
內部控制，并促進(jìn)公司治理和內部控制的改善，從而實(shí)現對風(fēng)險的控制。在風(fēng)險管理這個(gè)統一核心下，公司治理與內部控制實(shí)現了一定程度整合，為組織增加了價(jià)值。
二、內部審計在風(fēng)險管理中的角色和責任
COSO報告指出企業(yè)風(fēng)險管理有四個(gè)目標(實(shí)現戰略、高效運作、客觀(guān)報告、遵守法則)、八個(gè)要素(內部環(huán)境、目標設定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應、控制活動(dòng)、信息溝通、監控活動(dòng))，并在企業(yè)的四個(gè)層次(企業(yè)級、部門(mén)級、事業(yè)單位級、分公司級)展開(kāi)。內部審計在這一框架中作為監控活動(dòng)存在，由內部機構對企業(yè)風(fēng)險管理進(jìn)行獨立評估。IIA在2004年發(fā)表的《內部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中的角色》意見(jiàn)書(shū)中也認為內部審計關(guān)于企業(yè)風(fēng)險管理的核心角色是就組織風(fēng)險管理的有效性向董事會(huì )提供客觀(guān)保證，以幫助確信關(guān)鍵企業(yè)風(fēng)險被正確管理及內部控制系統有效運行。因此，內部審計在企業(yè)風(fēng)險管理架中首要角色是監督者，包括對風(fēng)險管理流程的評估和保證服務(wù)，對風(fēng)險評估準確性的保證服務(wù)，對關(guān)鍵風(fēng)險報告的評估和對關(guān)鍵風(fēng)險管理的評估。
按IIA的標準，內部審計的服務(wù)種類(lèi)可以分為保證服務(wù)和咨詢(xún)服務(wù)，前者是一種獨立評價(jià)的活動(dòng)，后者是提供建議及咨詢(xún)的活動(dòng)。內部審計為整個(gè)組織成員以及組織以外的所有利益相關(guān)主體服務(wù)，其信息服務(wù)對象的需求依其所處的位置、環(huán)境及掌握信息的不同而不同�？傮w來(lái)講，處于信息劣勢的服務(wù)對象希望內部審計為其提供保證服務(wù)，處于信息優(yōu)勢的服務(wù)對象則更希望內部審計為其提供咨詢(xún)服務(wù)。其中，保證服務(wù)是指為了對風(fēng)險管理。內部控制或公司的治理過(guò)程提供一個(gè)獨立的評價(jià)而對證物進(jìn)行的客觀(guān)的檢驗；咨詢(xún)服務(wù)是咨詢(xún)性的以及與委托人服務(wù)相關(guān)的活動(dòng)，其性質(zhì)和范圍是與委托人達成一致意見(jiàn)，目的是增加價(jià)值和改進(jìn)組織的經(jīng)營(yíng)。在企業(yè)風(fēng)險管理中，內部審計的本質(zhì)特征并不發(fā)生改變，因而它可以擔任的角色也是基于這兩種服務(wù)衍生的。除了作為監督者所提供的保證服務(wù)之外，內部審計還提供咨詢(xún)服務(wù)，包括促進(jìn)對風(fēng)險的識別和評估、指導和協(xié)調風(fēng)險管理活動(dòng)，加強對風(fēng)險的報告、保持和發(fā)展風(fēng)險管理框架、支持建立風(fēng)險管理、參與制定風(fēng)險管理戰略等。與此相適應，內部審計承擔了咨詢(xún)者、協(xié)調者、建議者角色。
內部審計在企業(yè)風(fēng)險管理中的角色不是一成不變的，而是一個(gè)逐步變化和延續發(fā)展過(guò)程。在組織缺乏風(fēng)險管理程序的情況下，內部審計可以向管理層提出建立企業(yè)風(fēng)險管理的建議；在組織實(shí)施風(fēng)險管理的初期，內部審計能夠發(fā)揮更大的協(xié)調作用，甚至直接擔任項目經(jīng)理；而當企業(yè)風(fēng)險管理逐步成熟，運作穩定以后，內部審計就從建議者、協(xié)調者轉化為監督者和咨詢(xún)者。內部審計的報告關(guān)系也會(huì )影響其在企業(yè)風(fēng)險管理中的角色，報告關(guān)系層次越高，獨立性越強，內部審計就越能夠從全局和戰略角度參與企業(yè)風(fēng)險管理；反之，則從局部和流程角度參與企業(yè)風(fēng)險管理。
為保證其獨立性，內部審計并不對建立企業(yè)風(fēng)險管理體系承擔主要責任，風(fēng)險管理責任應由管理層承擔。內部審計可以對企業(yè)風(fēng)險管理提供建議、咨詢(xún)和支持，但不能設定風(fēng)險容忍度、強制實(shí)行風(fēng)險管理流程、對風(fēng)險提供管理保證、對風(fēng)險問(wèn)題進(jìn)行決策和對風(fēng)險實(shí)施管理職責的行動(dòng)，內部審計對于企業(yè)風(fēng)險管理的責任應當在審計章程中寫(xiě)明并經(jīng)審計委員會(huì )批準。此外，在實(shí)踐中，應注意處理保證服務(wù)和咨詢(xún)服務(wù)的關(guān)系。只要內部審計執行的任務(wù)涉及履行管理職責，就應該認為與此相關(guān)領(lǐng)域的審計客觀(guān)性受到了損害，內部審計不能就其直接協(xié)調和指導的風(fēng)險管理事項提供保證服務(wù)。
三、內部審計與風(fēng)險管理整合的程序步驟
(一)判明風(fēng)險類(lèi)別，分析風(fēng)險的具體源由
企業(yè)風(fēng)險多種多樣，表現的形式與發(fā)生影響也是千差萬(wàn)別的，為了管理和控制風(fēng)險，應對風(fēng)險進(jìn)行辨認并予以分類(lèi)，從中分辨出風(fēng)險的性質(zhì)，以確定主要風(fēng)險、次要風(fēng)險、關(guān)鍵風(fēng)險、派生風(fēng)險。
國外審計界對經(jīng)營(yíng)風(fēng)險提出了多種分類(lèi)模式，大致可概括為以下九類(lèi)：外部經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(經(jīng)營(yíng)風(fēng)險)——業(yè)務(wù)風(fēng)險(經(jīng)營(yíng)風(fēng)險)——職權風(fēng)險(經(jīng)營(yíng)風(fēng)險)——信息處理與技術(shù)風(fēng)險(經(jīng)營(yíng)風(fēng)險)——誠信度風(fēng)險(經(jīng)營(yíng)風(fēng)險)�！攧�(wù)風(fēng)險(投資決策風(fēng)險)——業(yè)務(wù)風(fēng)險(投資決策風(fēng)險)——財務(wù)風(fēng)險(投資決策風(fēng)險)——戰略風(fēng)險。
在內部審計工作中，一般先從企業(yè)整體的戰略目標著(zhù)手，分析戰略目標與企業(yè)實(shí)踐的差距，明確形成差距的風(fēng)險，進(jìn)而分析風(fēng)險的產(chǎn)生部門(mén)、風(fēng)險的類(lèi)別及其性質(zhì)。
(二)在組織機構上，內審工作要與企業(yè)的各級風(fēng)險管理組織相配合，開(kāi)展企業(yè)綜合風(fēng)險管理
根據COSO的風(fēng)險管理框架，一些國際會(huì )計公司提出了企業(yè)綜合風(fēng)險管理概念。這種管理是要求內部審計工作超越企業(yè)內部各職能部門(mén)的隔離，實(shí)行全體的、綜合的和全員的行動(dòng)進(jìn)行綜合風(fēng)險管理。
在現代企業(yè)的風(fēng)險控制方面，不少大中型企業(yè)一般建立三級風(fēng)險管理組織，即由企業(yè)高級管理層組成的風(fēng)險控制委員會(huì )作為公司風(fēng)險管理的最高決策機構；公司風(fēng)險控制委員會(huì )領(lǐng)導下的內部審計；專(zhuān)職風(fēng)險監管部門(mén)。內部審計部門(mén)通過(guò)常規審計及專(zhuān)項審計評估公司風(fēng)險，對公司風(fēng)險管理制度進(jìn)行設計以及對各業(yè)務(wù)部門(mén)執行風(fēng)險控制制度情況進(jìn)行定期檢查，及時(shí)提示和報告潛在風(fēng)險，并提出防范風(fēng)險及改進(jìn)工作的建議。
(三)按風(fēng)險管理的要求開(kāi)展內部審計
與經(jīng)營(yíng)風(fēng)險管理相結合的內部審計，其具體要求是在企業(yè)的“經(jīng)營(yíng)——風(fēng)險——控制——監督”過(guò)程中，內部審計充分發(fā)揮其監控實(shí)效。亦即內部審計在開(kāi)展時(shí)，先由企業(yè)各層次人員明確企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險控制管理的目標，在此基礎上廣泛收集經(jīng)營(yíng)決策信息、情況及風(fēng)險情況，據此對各個(gè)待審項目的風(fēng)險做出評價(jià)，進(jìn)而確定內部審計控制風(fēng)險的策略(包括規避風(fēng)險、接受風(fēng)險、轉移風(fēng)險、運用風(fēng)險、減少風(fēng)險)，然后運用“計劃——執行——檢查——行動(dòng)”方式，對企業(yè)主管層、業(yè)務(wù)管理層及業(yè)務(wù)執行層進(jìn)行審計。
(四)對具體項目風(fēng)險、內部審計要參與事先、事中和事后三個(gè)階段的全過(guò)程風(fēng)險審查
四、內部審計與風(fēng)險管理結合在中國的應用和實(shí)踐
隨著(zhù)市場(chǎng)經(jīng)濟體制的建立和市場(chǎng)規范的不斷健全，中國企業(yè)的內部審計有了很大發(fā)展，絕大多數企業(yè)設立了獨立的內審機構。但總的來(lái)說(shuō)，中國企業(yè)的內部審計工作滯后于企業(yè)管理，不能很好地滿(mǎn)足經(jīng)營(yíng)管理需要，主要表現為：(1)審計職能以查錯糾弊為主，沒(méi)有充分發(fā)揮內部審計獨特作用；(2)審計范圍局限于財務(wù)會(huì )計，沒(méi)有擴展到經(jīng)營(yíng)管理各個(gè)方面；(3)審計方式主要是事后審計，沒(méi)有拓展到事前和事中審計。中國企業(yè)的內部審計急需改進(jìn)完善，應在原來(lái)內部審計對象的基礎上引入風(fēng)險審計，加上對各種影響企業(yè)未來(lái)風(fēng)險因素的認識和分析，借鑒國外先進(jìn)的風(fēng)險審計程序，完善整個(gè)審計體系，改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況。
事實(shí)上，國內的一些大型企業(yè)已經(jīng)在實(shí)踐中將內部審計與風(fēng)險管理進(jìn)行了初步結合，盡管不夠系統規范，但明顯提高了內部審計的效率和效果，也證明了與企業(yè)風(fēng)險管理的整合是內部審計發(fā)展的主要方向之一。例如，中國石油天然氣股份有限公司2000年海外上市以來(lái)，為適應各國外資本市場(chǎng)要求，提出了“服務(wù)內向型審計”理念。在確定審計計劃時(shí)，以公司經(jīng)營(yíng)戰略和目標為依據，注意突出高風(fēng)險領(lǐng)域及管理層關(guān)注的問(wèn)題，合理分配審計資源。對總部以?xún)炔靠刂茖徲嫗橹�，對地區公司以管理審計為主，對下級單位則以精細審計為主。中石油還倡導審計人員適度介入管理過(guò)程，及時(shí)對基層單位的工作提出建議和意見(jiàn)，并與被審計單位共同分析管理缺陷，研究改進(jìn)措施。中石油對西氣東輸建設實(shí)施三年跟蹤審計，就其財務(wù)管理、物資采購、服務(wù)采購等及時(shí)提出管理建議并協(xié)助整改，促進(jìn)整個(gè)工程優(yōu)質(zhì)高效快速建成。與此同時(shí)，中石油還大力推進(jìn)內部審計從手工作業(yè)現場(chǎng)審計為主到信息化條件下的遠程和現場(chǎng)審計相結合，極大提高了內部審計在信息化條件下提供保證和咨詢(xún)服務(wù)的能力。中石油在戰略層、管理層和作業(yè)層展開(kāi)的審計和咨詢(xún)工作，使內部審計工作從查錯糾弊轉變到保證服務(wù)和咨詢(xún)服務(wù)相結合，從結果審計轉變?yōu)榻Y果和過(guò)程審計并重，并在一定程度上實(shí)現了和企業(yè)風(fēng)險管理的整合。這些有益的探索和實(shí)踐對現階段中國企業(yè)內部審計工作的開(kāi)展無(wú)疑有著(zhù)很好的示范作用。
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