一種先進(jìn)成本管理模式的經(jīng)濟論文
摘要:1991 年8月美國《幸�！冯s志把成本企畫(huà)稱(chēng)為“鋒利的日本秘密武器”�！盀轭A測、監控和解釋成本的體系,相當‘簡(jiǎn)單’……但是它有效”。成本企畫(huà)之所以獲此殊榮,是因為它適應了企業(yè)戰略競爭環(huán)境。30多年來(lái),它幫助日本公司削減成本,以低價(jià)與西方業(yè)者競爭,用新產(chǎn)品擊敗對手。本文比較全面地闡述了成本企畫(huà)的概念、內容以及與傳統成本管理模式的區別。其目的在于為建立我國企業(yè)成本管理制度提供借鑒模式和理性思維。
一、成本企畫(huà)的提出
傳統的成本管理模式面向的是企業(yè)內部, 是一種技術(shù)支配型的管理模式, 即依據企業(yè)內部生產(chǎn)條件確定標準成本, 反映的是一套技術(shù)標準, 很少考慮企業(yè)外部市場(chǎng)、顧客需求和同業(yè)競爭等外部生存環(huán)境, 也并不重視外界因素對本企業(yè)相對競爭地位的影響, 被視為缺乏外向性、動(dòng)態(tài)性。在當今戰略競爭環(huán)境下, 傳統成本管理模式難以奏效。因此, 一種新的成本管理模式應運而生, 這就是成本企畫(huà)。
成本企畫(huà)(或譯為目標成本計算、成本策劃)于60年代初期, 其基本的思想雛形就已經(jīng)形成,它的創(chuàng )始者則應首推日本的豐田汽車(chē)公司, 它曾被譽(yù)為“鋒利的日本秘密武器”, 幫助日本公司削減成本以低價(jià)與西方企業(yè)競爭, 用新產(chǎn)品擊敗了對手。
榮獲如此殊榮的成本企畫(huà), 它的基本思想卻是既樸素又簡(jiǎn)單, 那就是在產(chǎn)品的企畫(huà)與設計階段就關(guān)注到將要制造的產(chǎn)品成本只允許是多少,成本在事先給予限定, 制造過(guò)程實(shí)際消耗的成本及顧客的使用成本都不允許超越這一范圍, 這個(gè)限定的成本范圍即是成本企畫(huà)最關(guān)鍵的因素; 因而成本企畫(huà)的起點(diǎn)即是確定目標成本。
二、成本企畫(huà)的內容
1、確定目標成本
目標成本是通過(guò)市場(chǎng)調研, 在成本經(jīng)營(yíng)階段確定的, 是為實(shí)現目標利潤必須達到的成本目標值, 而且這個(gè)目標值是生命周期成本的最大容許值。任何一種成本管理模式, 其在實(shí)施之前都應先確立行動(dòng)目標, 即回答“所欲為何”的問(wèn)題。對于成本企畫(huà)而言, 可具體化為通過(guò)它的執行來(lái)達到目標成本, 確保目標利潤, 因而目標成本的設計是成本企畫(huà)的出發(fā)點(diǎn), 達成目標成本則成為成本企畫(huà)的最終目的, 而設定目標成本也就是把成本目標數值化, 使努力方面有了依據。
目標成本在設定之前, 應對其特性有所了解。首先說(shuō), 既然達成目標成本是成本企畫(huà)所要實(shí)現的最終結果, 因而設定的目標成本是以必須實(shí)現為前提的, 也即是“必達目標”, 具有必達的特性。其次, 目標成本還具有全生命周期成本的特性, 產(chǎn)品的生命周期是就某種產(chǎn)品與市場(chǎng)的關(guān)系來(lái)說(shuō)的, 從產(chǎn)品進(jìn)入市場(chǎng)到退出市場(chǎng)一般經(jīng)歷導入期、成長(cháng)期、成熟期與衰退期這樣一個(gè)循環(huán), 然而就每件產(chǎn)品形成乃至消亡的歷程而言, 經(jīng)歷的則是從企畫(huà)、開(kāi)發(fā)到生產(chǎn)完工, 最后到顧客使用、廢棄這樣一種循環(huán)。所謂的全生命周期成本, 是在后一種意義上使用這一術(shù)語(yǔ)的, 且這里的全生命周期成本, 不僅包括在企業(yè)內部及其關(guān)聯(lián)方發(fā)生的由生產(chǎn)者負擔的成本, 具體指產(chǎn)品研究開(kāi)發(fā)、制造、營(yíng)銷(xiāo)等過(guò)程中的成本, 而且還包括消費者購入產(chǎn)品后發(fā)生的使用成本、廢棄成本。企業(yè)為了取得競爭優(yōu)勢, 要滿(mǎn)足顧客在質(zhì)量、價(jià)格、交貨期等方面的要求, 需求使顧客的使用成本最低, 因此應全盤(pán)考慮, 以生命周期成本作為成本企畫(huà)的目標成本。
目標成本的設定, 通常采用如下計算公式: 目標成本= 目標售價(jià)- 目標利潤。其中目標售價(jià)的確定一般可參照同業(yè)同類(lèi)產(chǎn)品的價(jià)格, 同時(shí)考慮企業(yè)自身產(chǎn)品的功能、質(zhì)量等特點(diǎn)以及競爭同行的產(chǎn)品特征及其擁有的市場(chǎng)份額等情況。目標利潤則要從企業(yè)的經(jīng)營(yíng)理念、經(jīng)營(yíng)方針、經(jīng)營(yíng)戰略出發(fā), 考慮企業(yè)的長(cháng)遠規劃, 預測企業(yè)產(chǎn)品的銷(xiāo)售數量來(lái)確定。
2、分解目標成本
目標成本分解的方式大致上可以分為按物為分解對象與按人為分解對象兩種。
按物分解, 又包括按功能別分解、按構造別分解、按成本要素別分解; 按人分解則包括按團隊別、小組別或個(gè)人別分解。
(1) 按功能別分解
在產(chǎn)品開(kāi)發(fā)設計過(guò)程中, 對有必要進(jìn)行功能分析的產(chǎn)品, 或者處于導入期及成長(cháng)期的產(chǎn)品, 往往采用按功能別分解的方法。
功能別分解是指將產(chǎn)品目標成本分解為該產(chǎn)品各功能的目標成本。其步驟為, 首先分解為大的功能分域成本, 再向中功能分域分解, 最后再向小功能分域分解。必須注意, 功能分域評價(jià)時(shí)必須用產(chǎn)品用戶(hù)的觀(guān)點(diǎn)來(lái)進(jìn)行評估。
(2) 按構造別分解
倘若產(chǎn)品的基本構造及其運作方式大體己定型, 該產(chǎn)品的技術(shù)發(fā)展速度又不大快, 或者由于為搶占市場(chǎng)開(kāi)發(fā)時(shí)間急促而難以拿出新構想的產(chǎn)品, 往往采用構造別分解的方法。
按構造別分解實(shí)施的方法通常為, 先將產(chǎn)品的構造作粗略的區分�？梢愿鶕�(jīng)驗評估各個(gè)構造的重要程度, 或者按歷史上類(lèi)似產(chǎn)品的成本構成比, 將其作為合理的分解基準, 據此進(jìn)行目標成本的分析。也可參考上述基準, 依據企業(yè)的戰略、政策加以調整, 據以分析目標成本。實(shí)務(wù)中有多種構造別分解法, 如構造群別、購件別、中間產(chǎn)成品別等。
(3) 按成本要素別分解
一般在功能別或構造別分解之后, 再進(jìn)一步按直接材料如加工費等成本要素別進(jìn)行分解, 分解之前必須預先確定成本要素的項目, 至于要素應劃分到何種詳細程度才算合理, 則因例而異。如果能夠就成本要素別分解目標成本, 則制造過(guò)程的工序、工法的采用就有了明確的依據, 這有助于在設計階段的成本控制, 進(jìn)而對制造階段標準成本的設定也有指導作用。
(4) 按開(kāi)發(fā)設計人員別分解
按物分解目標成本是針對客體把努力目標作詳細的限定, 這固然重要, 但究其實(shí)質(zhì)是就事論事的方式, 如果能按人分解目標成本, 則把努力目標歸屬為人這個(gè)能動(dòng)的主體, 有利于促進(jìn)人的行為動(dòng)機, 具有按物分解所不可替代的作用。
上述按物分解的三種方式屬性上并無(wú)差別,只是分解的寬嚴程度不同而己, 按開(kāi)發(fā)投計者個(gè)人別分解則是其中較為嚴格的分解方式, 即須把那些按功能或按構造分解的產(chǎn)品交由誰(shuí)擔當開(kāi)發(fā)設計者, 把截止特定工程項目完成前所需的作業(yè)明確化, 即把最終的作業(yè)稱(chēng)為第一層作業(yè), 為完成第一層作業(yè)所需的一些作業(yè)稱(chēng)為第二層作業(yè), 進(jìn)而把完成第二層作業(yè)所需的一些作業(yè)稱(chēng)為第三層作業(yè), 以此類(lèi)推, 將所有作業(yè)系統化, 系統化的程度則由工程項目的規模與繁簡(jiǎn)決定。全部系統化后, 再向各開(kāi)發(fā)設計人員交待任務(wù), 由此決定了開(kāi)發(fā)設計人員各自的責任。
按開(kāi)發(fā)設計人員分解目標成本可以促進(jìn)人的成本意識, 有助于保證目標成本的達成。
以上的幾種分解方式如若能結合使用則是一種比較理想的方式。首先, 可以按功能分域分解目標成本, 使得目標成本在開(kāi)發(fā)階段逐漸落實(shí); 當構造的輪廓大體趨于明確時(shí), 再進(jìn)行構造分解, 然后將各構造的設計人員的責任落實(shí), 分配各人員應承擔的目標成本, 設計人員以此目標為努力方向,著(zhù)手設計產(chǎn)品。
3、目標
成本的達成
目標成本分解后, 即可以采用某種有效的手段來(lái)達成目標成本。諸如前述, 成本企畫(huà)的基本思想是在產(chǎn)品的企畫(huà)與設計階段就必須關(guān)注到將要制造的產(chǎn)品成本只允許是多少, 成本是事先限定好的, 制造過(guò)程實(shí)際消耗的成本乃至顧客的使用成本都不允許超越這一范圍, 這意味著(zhù)成本企畫(huà)己把達成目標成本的立足點(diǎn)從傳統的生產(chǎn)現場(chǎng)轉移到了產(chǎn)品的企畫(huà)、構想與設計階段, 從業(yè)務(wù)長(cháng)河的下游轉移到了業(yè)務(wù)長(cháng)河的上游或者說(shuō)是源頭。
從設定目標成本到在設計圖紙上實(shí)現降低成本的活動(dòng), 是成本企畫(huà)的中心階段, 成本降低在這一階段真正得以落實(shí)。因為一個(gè)完成了的產(chǎn)品設計, 某種意義上講是在圖紙上就制造過(guò)程進(jìn)行了一次預演, 預演時(shí)賦予的各種條件就是實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中具體各項要求事項的體現。直觀(guān)地說(shuō), 設計就是在圖紙上“制造”產(chǎn)品, 既然實(shí)際制造過(guò)程必然發(fā)生成本, 那么圖紙上的“制造”考慮成本發(fā)生這一因素就是理所當然的了, 因而降低產(chǎn)品成本的重心應該從生產(chǎn)階段轉移到開(kāi)發(fā)設計階段, 即在開(kāi)發(fā)設計階段乃至企畫(huà)階段就開(kāi)始降低成本的活動(dòng), 以保證有備無(wú)患。因為這種降低成本的活動(dòng), 具有源流管理的屬性。
比如, 造房子砌進(jìn)磚塊時(shí), 同時(shí)也將磚塊、水泥與人工的成本一并砌進(jìn)了建筑物, 因而成本企畫(huà)有利于避免后續制造過(guò)程的大量無(wú)效作業(yè)耗費無(wú)謂成本, 即源流式成本管理的實(shí)施使得大幅度削減成本成為可能; 同時(shí)成本企畫(huà)還可以在前期確保成本降低的可能性, 即倘若在圖紙上預演中排除了各種無(wú)效或低效因素, 圖紙上有限的筑入成本可能就等同于制造現場(chǎng)的實(shí)際成本。
在業(yè)務(wù)長(cháng)河的上游進(jìn)行的這種目標成本的“設定- 分解- 達成……”的過(guò)程看似簡(jiǎn)單,實(shí)際上其中包括了多重循環(huán)。產(chǎn)品開(kāi)發(fā)設計過(guò)程一般可以區分為構想設計、基本設計、詳細設計與工序設計這四個(gè)階段, 嚴格地說(shuō), 每個(gè)階段都需要實(shí)施“設定- 分解- 達成……”這一循環(huán), 每一次循環(huán)都是對成本的一次擠壓。即如果在某一階段實(shí)施成本筑入后, 其成本估算值與目標成本差距較小時(shí)則可以過(guò)關(guān), 進(jìn)入下一個(gè)實(shí)施階段, 否則還得回頭重來(lái), 重新分解后再試行筑入。只有在最后工序階段的成本降低額達成后, 擠壓暫告一段落, 才能轉向實(shí)施量產(chǎn)。
在開(kāi)發(fā)設計各個(gè)階段執行的成本筑入的過(guò)程也就是達成目標成本的實(shí)施過(guò)程, 那么成本企畫(huà)究竟是采用何種工具來(lái)達成目標成本的呢? 其最主要的手段是采納了價(jià)值工程。所謂價(jià)值工程, 又稱(chēng)價(jià)值分析, 是企業(yè)現代管理的三大支柱(VE、QM、IE) 之一, 其核心是要進(jìn)行產(chǎn)品的功能成本分析, 它要求以最低的總成本可靠地實(shí)現產(chǎn)品的必要功能, 提高經(jīng)濟效益, 用公式來(lái)表示其基本思想, 即是價(jià)值(價(jià)值比率) = 功能/成本。功能, 是消費者的欲望、效果或效用得以滿(mǎn)足的屬性; 所謂價(jià)值, 是對于特定功能所要求的成本支出值是否合適的評判值。從公式中可以看出, 價(jià)值工程既不能單純地強調提高產(chǎn)品功能, 也不能盲目地追求降低成本, 而是辯證地處理兩者之間的關(guān)系, 力圖實(shí)現它們的有機結合, 以提高功能與成本的比值。日本VE 協(xié)會(huì )對價(jià)值工程作了較嚴密的定義:“以最低的全生命周期成本, 為確實(shí)達成必須的功能, 對產(chǎn)品或服務(wù)所傾注的組織努力�！睆倪@個(gè)定義中可以看出價(jià)值工程的對象是產(chǎn)品或服務(wù), 其目標力爭使產(chǎn)品或服務(wù)的全生命周期成本最低且達到必要的功能, 實(shí)現這一目標的手段是功能分析, 達成的要件是組織努力, 因而價(jià)值工程活動(dòng)是由各種專(zhuān)家匯集組成團隊來(lái)實(shí)施, 對價(jià)值工程對象的功能進(jìn)行功能分解評價(jià), 確定功能的取舍及其定位。
成本企畫(huà)中采納了價(jià)值工程這一工具, 重點(diǎn)是在產(chǎn)品開(kāi)發(fā)設計階段加以運用。在運用過(guò)程中,企業(yè)的成本管理人員與工程技術(shù)人員應協(xié)調一致、密切合作。通過(guò)對設計產(chǎn)品的結構、使用材料、外觀(guān)形狀和制造方式等方面的分析, 使設計產(chǎn)品的式樣、參數等符合目標成本要求。但如果圖紙上的“實(shí)際成本”高于或低于目標成本時(shí), 就需要對目標成本進(jìn)行重新分析, 實(shí)施功能系統分析與改造, 進(jìn)行功能評價(jià), 當“實(shí)際成本”高于目標成本時(shí), 可以適當地刪除產(chǎn)品的某些不必要功能或通過(guò)改進(jìn)、改造手段在保持相等功能的前提下, 使成本支出減少; 當“實(shí)際成本”低于目標成本時(shí), 則需要分析是否存在功能不足, 如果檢查結果顯示不存在則可以適當地增加一些容易引起消費者興趣的功能或提高某些功能的性能, 以吸引更多的消費者, 從而達到提高產(chǎn)品競爭力的作用。否則應提高質(zhì)量、改善功能, 經(jīng)過(guò)功能改進(jìn)、改造之后, 成本估算值如果與目標成本之間還存在著(zhù)較大的差距, 則再進(jìn)行一次分解、設定的循環(huán)擠壓, 直至實(shí)現在產(chǎn)品功能可以滿(mǎn)足顧客需要的前提下目標成本的達成。上述過(guò)程即為成本企畫(huà)實(shí)施的中心循環(huán)過(guò)程。
三、成本企畫(huà)與傳統成本管理模式的區別
1、目標成本的確定不同。傳統的成本管理模式中一般將目標成本訂立為標準成本, 利用標準成本進(jìn)行控制, 而標準成本是根據企業(yè)當時(shí)的技術(shù)允許水平制訂的, 依據的是本企業(yè)現有條件, 反映的是一套技術(shù)標準, 很少考慮到外部市場(chǎng)、顧客需求和同業(yè)競爭等因素, 體現的是一種“我能怎樣, 就怎樣”的思想, 企業(yè)考核的主要是在當地生產(chǎn)技術(shù)允許的條件下如何實(shí)現成本最小化, 然后在其實(shí)際發(fā)生成本的基礎上給產(chǎn)品定價(jià)、再投入市場(chǎng)銷(xiāo)售, 因而企業(yè)目標成本的確定方式是一種技術(shù)支配式。成本企畫(huà)中目標成本的設定是事先基于最可能贏(yíng)得顧客認可的售價(jià)減去目標競爭價(jià)格, 體現了在復雜多變、高度競爭的環(huán)境下, 市場(chǎng)駕馭生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的規律, 體現了市場(chǎng)價(jià)格和市場(chǎng)成本, 適應了在高科技條件下產(chǎn)品更新速度加快, 企業(yè)之間競爭加劇, 產(chǎn)品售價(jià)不由企業(yè)主觀(guān)條件決定, 而是由市場(chǎng)條件決定的情形, 因而其目標成本的設定方式是一種市場(chǎng)支配式, 體現的是一種“市場(chǎng)要我怎樣, 我怎樣”的思想。
2、成本管理的重點(diǎn)不同。傳統的成本管理模式在制訂了標準成本之后, 即開(kāi)始在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中執行標準成本, 揭示實(shí)際成本與標準成本之間的差異, 分析成本差異產(chǎn)生的原因, 制訂改善措施, 考核獎勵有關(guān)責任方。從傳統成本管理模式實(shí)施的流程上可以看出其重心放在產(chǎn)品的生產(chǎn)階段, 著(zhù)眼于成本的事中、事后控制。成本企畫(huà)模式中則把成本管理重點(diǎn)放在產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)設計階段, 在設計各階段實(shí)施目標成本的“設定-分解-達成-再分解……”這樣一個(gè)循環(huán)過(guò)程, 通過(guò)多重循環(huán)擠壓, 逐層次不斷地擠壓來(lái)降低成本,因而其著(zhù)眼點(diǎn)是事前控制, 在產(chǎn)品投產(chǎn)前就對影響成本的各種因素進(jìn)行事前的規劃、審核和監督。按照產(chǎn)品生命周期成本理論, 90% 以上的生命周期成本在產(chǎn)品設計階段就已經(jīng)發(fā)生或可以明確辨認了, 那么產(chǎn)品的功能設計如何、結構設計如何、材料如何選擇和利用、生產(chǎn)如何組織等都直接決定著(zhù)投產(chǎn)后成本的高低, 如果在這一階段沒(méi)有控制好, 那么單純地依賴(lài)投產(chǎn)后實(shí)行厲行節約、防止浪費, 也很難在成本上顯示競爭性; 相反如果在投產(chǎn)前通過(guò)設計來(lái)降低成本, 等于抓住大頭, 并為投產(chǎn)后成本降低奠定了基礎, 則比在生產(chǎn)制造中通過(guò)成本控制來(lái)之容易。這種事前控制的作用就在于在投產(chǎn)前就對生產(chǎn)過(guò)程中可能出現的情況采取措施予以防范和修正, 達到防患于未然的目的。
3、成本管理的手段不同。在傳統成本管理模式中, 其對成本進(jìn)行管理控制所運用的主要方法是借助于財務(wù)會(huì )計的成本資料, 運用管理會(huì )計的信息處理方法, 對生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程發(fā)生或可能發(fā)生的成本數額與形態(tài)實(shí)施控制、分析和評價(jià)。成本企畫(huà)中雖也利用會(huì )計信息, 但卻主要采用非會(huì )計屬性的工學(xué)方法實(shí)施管理與控制, 它與技術(shù)管理密切相關(guān), 是從管理工程學(xué)(以?xún)r(jià)值工程為主) 和技術(shù)的層面去把握成本信息, 改善、疏導成本信息,以工學(xué)的方法對成本進(jìn)行預測監控, 在工學(xué)數據匯總的基礎上針對各費用項目進(jìn)行成本估算, 因而成本企畫(huà)主要運用的是工程與技術(shù)的手段對成本進(jìn)行管理控制, 以降低生產(chǎn)成本、提高勞動(dòng)生產(chǎn)率、增強企業(yè)競爭力。
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