談知識經(jīng)濟對歷史成本原則的影響論文

　　(一)

　　歷史成本計價(jià)原則是工業(yè)經(jīng)濟的產(chǎn)物，是由有形資產(chǎn)的特點(diǎn)所決定的。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標是財富最大化，但在不同的時(shí)代，人們對財富的理解是不盡相同的。在農業(yè)經(jīng)濟時(shí)代，土地是財富之母";在工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代，機器和進(jìn)行工業(yè)生產(chǎn)的原材料成為量迫切需要的資本形式，即機器和原材料等有形資產(chǎn)是工業(yè)經(jīng)濟時(shí)代最重要的財富。

　　由于有形資產(chǎn)具有有用性和稀缺性，決定了它們可用于市場(chǎng)交換，所以，它們所代表的財富量只能由市場(chǎng)交易的價(jià)格來(lái)決定。但對于不是通過(guò)市場(chǎng)交易獲得而是企業(yè)自己采掘或制造的有形資產(chǎn)，其所代表的財富量則由采掘或制造的成本本身來(lái)決定。如果這一成本高于等量資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，那么，就應取其市場(chǎng)價(jià)格而不是成本本身來(lái)代表財富量。這也是傳統會(huì )計采用以交易為基礎的歷史成本計價(jià)原則的理由。

　　隨著(zhù)知識經(jīng)濟的出現，人們對無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值認識的提高，知識估價(jià)與人才市場(chǎng)的興起與發(fā)展，以及企業(yè)中不斷涌現的一些新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，動(dòng)搖了歷史成本的計價(jià)基礎，其原因有以下三點(diǎn):

　　第一，歷史成豐原則對以知識為代表的無(wú)形資產(chǎn)的計量感到力不從心。在知識經(jīng)濟時(shí)代，企業(yè)以知識資本作為企業(yè)財富增加的源泉，以知識創(chuàng )新作為其發(fā)展的動(dòng)力。無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重大幅度上升，甚至在某些高科技企業(yè)中絕大多數資產(chǎn)是無(wú)形資產(chǎn)。但如果對知識資本按歷史成本計價(jià)，可能只是幾本書(shū)的價(jià)格，或是委托培養費以及其他為取得知識而花費的實(shí)際支出，這無(wú)疑極大地歪曲了知識資本的價(jià)值。實(shí)際上，許多無(wú)形資產(chǎn)是很難確定其歷史成本的，例如"眉頭一皺，計上心來(lái)"的點(diǎn)子，不費分文，卻能給企業(yè)帶來(lái)豐厚的經(jīng)濟利益。故而，忽視這類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的計量顯然是失策的。

　　第二，衍生金融工具的出現改變了傳統的歷史成本計價(jià)模式。一方面，衍生金融工具是一種預期合約，在簽訂時(shí)就會(huì )產(chǎn)生相應的權利與義務(wù)，而由于交易事項尚未發(fā)生，自然無(wú)歷史成本可言;另一方面，任何一項金融工具從合約的簽訂到最后的平倉、交割都要經(jīng)過(guò)一段時(shí)間，在此期間內，衍生金融工具的市場(chǎng)價(jià)格在不斷發(fā)生變化。如果以簽訂合約時(shí)的價(jià)格人賬，就無(wú)法反映衍生金融工具的市場(chǎng)風(fēng)險，金融監管更是無(wú)從說(shuō)起。如果從反映會(huì )計主體業(yè)務(wù)活動(dòng)真實(shí)價(jià)值的變化出發(fā)，就應以公允價(jià)值或現行市價(jià)人賬，這就必然要求改變傳統的歷史成本計價(jià)原則。

　　第三，企業(yè)兼并事件的頻頻發(fā)生，向以交易為基礎的歷史成本計價(jià)原則發(fā)出了挑戰。當兼并事件發(fā)生時(shí)，被兼并企業(yè)的整體資產(chǎn)的交易價(jià)值，往往大大超過(guò)了它所包含的單個(gè)資產(chǎn)的歷史成本價(jià)值之和。為了處理這類(lèi)交易中所出現的巨額差異，會(huì )計上便出現了"商譽(yù)"這一概念。由于商譽(yù)并不代表任何具有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，并且很難通過(guò)單個(gè)實(shí)物資產(chǎn)的市場(chǎng)交易來(lái)實(shí)現其價(jià)值，于是，商譽(yù)便作為企業(yè)的一項特殊資產(chǎn)而與企業(yè)本身的持續經(jīng)營(yíng)聯(lián)系在一起�，F行財務(wù)會(huì )計制度中規定，『有在企業(yè)被兼并或被收購時(shí)才確認商譽(yù)。但商譽(yù)并不是企業(yè)在兼并之時(shí)產(chǎn)生的，而是在兼并之前已經(jīng)實(shí)際存在的，是建立在歷史成本計價(jià)基礎之上的會(huì )計所沒(méi)有的、也無(wú)法反映的事項。兼并的頻頻發(fā)生，巨額商譽(yù)的出現，不能不說(shuō)是對歷史成本計價(jià)原則的又一挑戰。

　　筆者認為，對那些采用歷史成本計價(jià)原則已無(wú)法準確計量的資產(chǎn)及負債，可采用公允價(jià)值、現行成本、市場(chǎng)價(jià)格或可實(shí)現凈值等其他計量模式，并建議加快發(fā)展公允價(jià)值會(huì )計。

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　　所謂公允價(jià)值會(huì )計，是指以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現金流量的現值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的一種會(huì )計模式。

　　公允價(jià)值的產(chǎn)生源于美國對金融工具的確認和計量問(wèn)題的爭論。自20世紀80年代以來(lái)，美國會(huì )計界和金融界一直對金融工具，特別是對衍生金融工具的確認、計量和披露問(wèn)題爭論不休。盡管金融工具的確認和計量問(wèn)題至今尚未取得突破性進(jìn)展，但對這些問(wèn)題的討論加深了人們對歷史成本計量模式缺乏相關(guān)性的認識。在20世紀80年代，美國2000多家金融機構因從事金融工具交易而陷人財務(wù)困境，但建立在歷史成本計量模式上的財務(wù)報告，在這些金融機構陷人財務(wù)危機之前，往往還顯示著(zhù)"良好"的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和"健康"的財務(wù)狀況。許多投資者認為，以歷史成本計價(jià)的財務(wù)報告不僅未能給金融監管部門(mén)和投資者發(fā)出預警信號，甚至還誤導了投資者對這些金融機構的判斷。為此，他們強烈呼吁美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )(FASB)重新考慮歷史成本計量模式是否適合于金融機構。

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　　1990年9月，美國證券交易管理委員會(huì )(SEC)主席理查德·C·布雷登首次提出應當以公允價(jià)值作為金融工具的計量屬性。不久，SEC、FASB以及美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )(AICPA)舉行聯(lián)席會(huì )議，決定由AICPA下屬的會(huì )計準則執行委員會(huì )負責研究和制定有關(guān)公允價(jià)值會(huì )計準則。在關(guān)于公允價(jià)值會(huì )計的爭論中，本來(lái)不肯輕易表態(tài)的FASB，在經(jīng)歷了20世紀80年代后期存款儲蓄行業(yè)的金融危機后，也徹底改變了對公允價(jià)值計量屬性的態(tài)度和立場(chǎng)從90年代起，FASB明顯轉向SEC的立場(chǎng)，并頒布了一系列旨在惟動(dòng)公允價(jià)值會(huì )計向前發(fā)展的財務(wù)會(huì )計準則。

　　此外，FASB于1996年6月發(fā)布了"衍生金融工具與套期保值會(huì )計"、"綜合收益的報告"兩份征求意見(jiàn)稿，并于1998年和1999年發(fā)布了關(guān)于"負債權益問(wèn)題"與"按公允價(jià)值計量所有金融資產(chǎn)和負債"準則的征求意見(jiàn)稿。

　　鑒于公允價(jià)值作為一種全新計量屬性的重要性及其涉及的復雜理論問(wèn)題，FASB正考慮制定一項新的概念公告即"以現值為基礎的計量模式"，闡述需利用未來(lái)現金流量作為計量基礎并計人成本予以分攤的情形，以便為將來(lái)制定公允價(jià)值會(huì )計準則提供理論框架。

　　由此可見(jiàn)，隨著(zhù)知識經(jīng)濟時(shí)代的到來(lái)，與此相適應的傳統歷史成本會(huì )計不再是唯一的計量基礎，而是歷史成本會(huì )計和公允價(jià)值會(huì )計并存的計量模式。有的專(zhuān)家學(xué)者還大膽預測，公允價(jià)值會(huì )計極有可能取代沿用了幾百年的歷史成本會(huì )計模式，成為21世紀最主要的計量模式，并將導致會(huì )計計量的一場(chǎng)革命。

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