對環(huán)境會(huì )計及其成本與收益的探討的論文
[摘要]環(huán)境會(huì )計核算包含資源核算和環(huán)境核算，它面臨著(zhù)對資源和環(huán)境區分與定價(jià)、對環(huán)境成本和環(huán)境收益的計量核算等諸多困難。因此需要對環(huán)境成本與環(huán)境收益分類(lèi)，確立虛擬環(huán)境成本與虛擬環(huán)境收益實(shí)有化的核算思路；其中對環(huán)境收益的核算，將促進(jìn)綠色gdp推展。
[關(guān)鍵詞]環(huán)境會(huì )計；環(huán)境成本；環(huán)境收益；綠色gdp
傳統財務(wù)會(huì )計只注重反映經(jīng)濟效益，而忽視社會(huì )效益和環(huán)境效益。因此，基于社會(huì )效益和環(huán)境效益的目標產(chǎn)生了環(huán)境會(huì )計。環(huán)境會(huì )計是綜合環(huán)境學(xué)、會(huì )計學(xué)、經(jīng)濟學(xué)和資源學(xué)等多門(mén)學(xué)科的一門(mén)新興邊緣交叉學(xué)科。政府實(shí)施環(huán)境會(huì )計，是為了核算資源消耗，制定環(huán)境標準，控制并治理環(huán)境污染，使資源消耗與生態(tài)環(huán)境維持在既定的標準水平。企業(yè)實(shí)施環(huán)境會(huì )計，是為了對企業(yè)擁有的環(huán)境資源進(jìn)行管理，在生產(chǎn)過(guò)程中把資源消耗和環(huán)境污染控制在相關(guān)部門(mén)允許的范圍內，并合理地計量、核算及披露環(huán)境會(huì )計信息。
一、環(huán)境會(huì )計中環(huán)境的內涵
環(huán)境的定義存在多種，最為常見(jiàn)的是：“環(huán)境是人類(lèi)賴(lài)以生存和發(fā)展的物質(zhì)條件的綜合整體，既包括自然環(huán)境，又包括社會(huì )環(huán)境�！边@個(gè)定義并不適合環(huán)境會(huì )計核算。環(huán)境會(huì )計核算所指的環(huán)境，應該指與人類(lèi)經(jīng)濟體系對應存在的自然體系，不包括社會(huì )環(huán)境或經(jīng)濟環(huán)境。
關(guān)于環(huán)境和資源的關(guān)系，存在不同的觀(guān)點(diǎn)，如認為資源概念包括環(huán)境概念，環(huán)境是一種資源ⅲ；或認為環(huán)境概念包含資源概念，資源是環(huán)境的要素；或二者既相互聯(lián)系又相互區別等觀(guān)點(diǎn)。事實(shí)上，資源和環(huán)境各自具有不同的特點(diǎn)：（1）資源和環(huán)境作用于經(jīng)濟系統的方式不同。自然資源，如森林、礦藏、土地、水等可以直接構成經(jīng)濟的投入要素，被認為是經(jīng)濟活動(dòng)不可或缺的資源；而環(huán)境，如空氣、水、野生動(dòng)植物等生態(tài)系統，對經(jīng)濟過(guò)程及人類(lèi)的功能在很長(cháng)的時(shí)間都不被注意或重視。（2）資源和環(huán)境的性質(zhì)不同。資源體現為有形的比較實(shí)的物質(zhì)，具有數量特征；而環(huán)境表現為無(wú)形的比較虛的服務(wù)，體現為質(zhì)量功能，不能用數量表示。
環(huán)境會(huì )計中的“環(huán)境”核算體現的是一種廣義的環(huán)境概念，涵蓋了資源核算的內容，它研究的是資源環(huán)境和經(jīng)濟之間的關(guān)系。人類(lèi)經(jīng)濟生產(chǎn)過(guò)程中，對自然資源大量消耗的同時(shí)，向環(huán)境排放各種廢棄物，產(chǎn)生了嚴重的環(huán)境污染；環(huán)境既為人類(lèi)的經(jīng)濟生產(chǎn)提供了必不可少的物質(zhì)原料和必要的生態(tài)投入，還接納了來(lái)自人類(lèi)經(jīng)濟生活的廢棄物排放。因此，聯(lián)合國綜合環(huán)境與經(jīng)濟核算體系see&－2003將環(huán)境對經(jīng)濟系統和社會(huì )系統提供的功能總結為三個(gè)，即資源功能、受納功能和生態(tài)服務(wù)功能。由于經(jīng)濟發(fā)展以資源的消耗和環(huán)境退化為代價(jià)，相應地在進(jìn)行環(huán)境會(huì )計核算時(shí)，既要包括環(huán)境核算，也要包括資源核算。
二、環(huán)境會(huì )計核算面臨的困難
由于環(huán)境會(huì )計的特殊性、復雜性使環(huán)境會(huì )計核算存在著(zhù)一定的困難，主要表現在以下幾方面：
1 資源和環(huán)境有時(shí)難以區分。如前所述，環(huán)境會(huì )計中環(huán)境的核算應該是廣義的。既包括環(huán)境的核算，又包括資源的核算。但是，資源和環(huán)境有時(shí)很難區分開(kāi)來(lái)。如水，可以認為是一種自然資源。直接構成經(jīng)濟的投入要素；同時(shí)，水也是生態(tài)系統中不可或缺的因素，構成了生態(tài)環(huán)境。
2 資源定價(jià)困難。由于自然資源產(chǎn)權不明確，如何界定自然資源產(chǎn)權并為其合理定價(jià)，是環(huán)境會(huì )計計量核算的一大難點(diǎn)。許多自然資源既用于生產(chǎn)又用于生活，兼具生產(chǎn)性資源和生活性資源的屬性。其產(chǎn)權界定困難。能夠進(jìn)行市場(chǎng)交易的資源可用交易價(jià)格計量，但不能交易的各種資源，如何估價(jià)、定價(jià)呢？例如水資源，生活中需要水，生產(chǎn)中也需要水。城市用水，多由自來(lái)水公司統一供應，定價(jià)比較容易。而在農村及偏遠地區，天然的不需要加工就可以直接使用的凈水資源定價(jià)困難。如果只是生活用水，用量不是很大；但如果是礦泉水工廠(chǎng)，工廠(chǎng)將無(wú)限制地、無(wú)償地使用水資源，并不核算其消耗的水資源成本。造成少計成本，多計收益。當前市場(chǎng)上的瓶裝水、桶裝水的價(jià)格就難以對水資源的損耗進(jìn)行彌補，而這些資源也確實(shí)難以準確定價(jià)。
3 環(huán)境定價(jià)困難。相對于自然資源，無(wú)形環(huán)境的價(jià)格就更不易確定。環(huán)境問(wèn)題具有綜合性，環(huán)境污染造成的損害往往是復雜的、多方面的。如礦業(yè)城市環(huán)境污染導致的居民生活用水、空氣污染嚴重，森林資源破壞，放射性元素的輻射造成人體慢性中毒、致癌等一系列問(wèn)題。當地人的健康受到嚴重損害，其損害的價(jià)值不易計量。環(huán)境污染具有“開(kāi)放性”，對于資源和環(huán)境損失的估算很難嚴格按照屬地原則進(jìn)行。如上游江河流域污染導致下游也污染，還會(huì )造成依賴(lài)水源生存的許多哺乳動(dòng)物、魚(yú)類(lèi)或微生物的滅絕。環(huán)境問(wèn)題具有不確定性、長(cháng)期性、累積性，有時(shí)需要很長(cháng)時(shí)間顯現出來(lái)，使其核算更加困難。
4 資源、環(huán)境成本在不同行業(yè)、部門(mén)之間不能合理分配。公共環(huán)境與資源具有外部性，企業(yè)幾乎不需要支付多少貨幣或提供勞務(wù)就可以取得，因此，它被企業(yè)視為無(wú)成本的、可任意使用的資源。這就可能出現企業(yè)任意排放廢水、廢氣、廢渣到環(huán)境中，而忽視對環(huán)境污染的治理。然而要在擁有共同資源、環(huán)境的不同行業(yè)、部門(mén)之間分配資源、環(huán)境成本，也不是一件容易的事情。我國先后于1982年、1988年公布實(shí)施了《征收排污費暫行辦法》和《污染源治理專(zhuān)項基金有償使用暫行辦法》，又于2003年7月1日起施行《排污費征收標準管理辦法》。通過(guò)征收排污費的方法，控制這類(lèi)污染。這是解決環(huán)境負外部性的一個(gè)好方法，但征收的排污費過(guò)低，遠遠不足以彌補公共環(huán)境的破壞與資源的損耗。
5 對環(huán)境成本、效益的計量核算，具有不確定性。傳統的財務(wù)會(huì )計核算系統沒(méi)有把資源和環(huán)境成本包含在內。如前所述，環(huán)境會(huì )計是一門(mén)綜合性學(xué)科，是多學(xué)科的交叉。傳統財務(wù)會(huì )計是以貨幣計量企業(yè)的經(jīng)濟活動(dòng)，而環(huán)境信息很多是非貨幣信息，如何轉換成貨幣信息，是異常復雜的，且因沒(méi)有統一的核算標準，使其核算具有不確定性和風(fēng)險性，如保護野生動(dòng)物群能帶來(lái)多少收益。
總之，我國環(huán)境會(huì )計的發(fā)展還面臨著(zhù)很多問(wèn)題亟待解決。傳統會(huì )計對環(huán)境會(huì )計存在一定的制約，尤其是環(huán)境成本和收益的計量核算問(wèn)題。
三、核算環(huán)境成本與收益的思路
�。ㄒ唬┉h(huán)境成本的核算思路
下文中對環(huán)境成本的核算主要是狹義環(huán)境概念上的，不包括資源成本核算。
關(guān)于環(huán)境成本，有觀(guān)點(diǎn)認為企業(yè)環(huán)境成本是企業(yè)為減少生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中帶來(lái)的環(huán)境污染、資源消耗等負效應而發(fā)生或應發(fā)生的價(jià)值犧牲；也有觀(guān)點(diǎn)認為其包括常規運營(yíng)環(huán)境成本、隱藏成本、未來(lái)可能發(fā)生的或有負債和費用、企業(yè)形象和公共關(guān)系成本；還有觀(guān)點(diǎn)認為其主要包括資源消耗成本、環(huán)境支出成本、環(huán)境破壞成本、環(huán)境管理成本、環(huán)保支援成本。
本文將環(huán)境成本分為實(shí)際成本和虛擬成本，實(shí)際成本是指實(shí)際支出的環(huán)境保護成本，如為了將環(huán)境維持在一定的水平或為了緩解環(huán)境退化而發(fā)生的環(huán)境支出。企業(yè)保護環(huán)境是為了避免環(huán)境污染而支付更多的環(huán)境治理成本。這種實(shí)際發(fā)生的成本，會(huì )計上容易核算，難以核算的是虛擬成本。虛擬成本也就是沒(méi)有實(shí)際發(fā)生的環(huán)境成本，是指生產(chǎn)過(guò)程使用了，環(huán)境提供的服務(wù)而產(chǎn)生的成本，也就是環(huán)境由于向生產(chǎn)過(guò)程提供服務(wù)而使其功能下降的成本。環(huán)境是一個(gè)整體，而各個(gè)行業(yè)、部門(mén)是共同使用這個(gè)環(huán)境的個(gè)體。企業(yè)要核算整體環(huán)境成本中屬于自己的那一部分是相當困難的。
因此，應由環(huán)保部門(mén)聯(lián)合統計、財稅等相關(guān)行業(yè)部門(mén)來(lái)核算整體虛擬成本。。具體有兩種思路：一是環(huán)境恢復法，假定要恢復所有環(huán)境退化，使其保持初始質(zhì)量水平不變，需要投入多少資金。二是環(huán)境損害影響法，環(huán)境退化造成了哪些負面后果，其損害的價(jià)值是多少。后一種思路，要考慮很多因素，既包括經(jīng)濟方面，也包括非經(jīng)濟方面；既包括對現在的影響，又包括對將來(lái)的影響。具體如對生產(chǎn)量的影響，對人類(lèi)健康、生活舒適度的影響等。這樣計算出來(lái)的價(jià)值會(huì )相對較大，可以作為理論參考值——環(huán)境虛擬成本上限值。
評估出總的環(huán)境成本后，按照“誰(shuí)損害誰(shuí)恢復”的原則，以環(huán)境稅收（庇古稅）或征收生態(tài)補償金等方式分配給共同使用這個(gè)環(huán)境的各行業(yè)部門(mén)。
庇古稅（pigou tax）稅額等于社會(huì )邊際成本與私人邊際成本之差。假設社會(huì )邊際成本為c，私人邊際成本為a，“c—a”即得出應繳納的單位稅額。根據環(huán)境恢復法核算的環(huán)境價(jià)值，就相當于庇古稅中的社會(huì )成本，然而現實(shí)中私人（企業(yè)）成本的確定一直是個(gè)難題。企業(yè)生產(chǎn)使自然環(huán)境功能下降，需要付出成本。當前可行的做法是按各企業(yè)對環(huán)境的破壞程度（可通過(guò)排污量等多種指標來(lái)衡量）和資源消耗的數量，分攤這個(gè)成本。
生態(tài)補償分為向環(huán)境保護人補償和向污染者征收兩方面。一是按單位產(chǎn)品的產(chǎn)量?jì)r(jià)值補償環(huán)境保護人，二是按排污超標的程度征收。我國目前做得比較好的是森林和湖泊流域方面，如對退耕還林者按其對應的退耕還林面積的產(chǎn)量?jì)r(jià)值補償；對湖泊流域等地表水通過(guò)排污量征收，用以對受損害者補償。我國礦山、地下水等領(lǐng)域的生態(tài)補償還有待加強。
這樣，通過(guò)環(huán)境稅收或生態(tài)補償金等方式就將虛擬成本轉換成了實(shí)際成本。企業(yè)就可以更準確地核算本企業(yè)的環(huán)境成本。
�。ǘ┉h(huán)境收益的核算思路
常見(jiàn)的環(huán)境收益主要有：（1）廢棄物的處理收入以及利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品減免稅款的收益；（2）為履行環(huán)保責任取得低息或無(wú)息貸的款而節約利息支出所形成的隱含收益；（3）由于采取某種污染控制措施（如購置設備、環(huán)保技術(shù)研究等）而從政府取得的不需要償還的補助或價(jià)格補貼；（4）排污權交易收入；（5）少交排污費、罰款和賠款而獲取的機會(huì )收益；（6）企業(yè)公眾形象的改善和市場(chǎng)銷(xiāo)售份額的擴大等等。以上環(huán)境收益既可以用貨幣計量手段進(jìn)行核算和揭示（例如排污權交易收入），也可以用非貨幣性的物量表達形式進(jìn)行核算和揭示（例如企業(yè)公眾形象的改善和市場(chǎng)銷(xiāo)售份額的擴大）。
有觀(guān)點(diǎn)認為環(huán)境利益分為顯性環(huán)境利益和隱性環(huán)境利益。顯性環(huán)境利益是指可以進(jìn)入傳統財務(wù)會(huì )計系統的各種經(jīng)濟利益，如企業(yè)收到的環(huán)保獎勵、環(huán)境損害賠償等。隱性環(huán)境利益是指從環(huán)�；顒�(dòng)中間接取得的經(jīng)濟利益，這種經(jīng)濟利益不能直接進(jìn)入傳統財務(wù)會(huì )計系統，如因為環(huán)境狀況改善而引起的銷(xiāo)售增加、費用節省、股價(jià)上升、能源使用的節約等。
與環(huán)境成本類(lèi)似，本文將環(huán)境收益分為實(shí)際收益和虛擬收益。實(shí)際收益，是企業(yè)實(shí)際獲得的環(huán)保收益，如由于企業(yè)積極參與環(huán)保獲得的稅收優(yōu)惠、購買(mǎi)環(huán)保固定資產(chǎn)可以加速折舊等，企業(yè)可以通過(guò)貨幣計量核算。而虛擬收益，廣義上可包括企業(yè)開(kāi)展環(huán)�；顒�(dòng)帶來(lái)的商譽(yù)、使企業(yè)具有良好的形象、吸引更優(yōu)秀人才、更多的客戶(hù)和投資者等。但這里的虛擬收益主要是指整個(gè)地區生態(tài)環(huán)境變好、人們生活舒適度提高這種環(huán)境收益。通常，企業(yè)通過(guò)傳統財務(wù)核算系統只核算實(shí)際收益，不核算虛擬收益。這里可以參照虛擬成本的做法，由相關(guān)部門(mén)來(lái)統一評估生態(tài)環(huán)境變好的價(jià)值，如水、空氣、森林等，具體方法可采用生態(tài)系統服務(wù)價(jià)值法、意愿價(jià)值評估法等綜合估算，然后以一定的方式，如各部門(mén)對環(huán)境的貢獻度等，向下分配。企業(yè)應在財務(wù)報表附注中披露環(huán)境虛擬收益信息；如今后實(shí)施企業(yè)獨立環(huán)境報告制度，則應在獨立環(huán)境報告中披露。
四、環(huán)境收益的核算促進(jìn)綠色gdp的推展
從宏觀(guān)經(jīng)濟核算系統的角度來(lái)看，環(huán)境收益與綠色國內生產(chǎn)總值（簡(jiǎn)稱(chēng)綠色gdp）的核算是一體的，并將促進(jìn)綠色gdp的推展。綠色gdp的核算，將帶來(lái)干部考核體系的重大變革，其遇到的阻力也比較大。前幾年大家討論激烈，而這兩年提得較少，自從《中國綠色國民經(jīng)濟核算研究報告2004》公布后，就沒(méi)再公開(kāi)公布2005、2006年的。原來(lái)參加試點(diǎn)的省市也紛紛要求退出試點(diǎn)核算。究其原因，主要是綠色gdp的核算是在傳統gdp核算的基礎上，扣除資源環(huán)境成本，包括自然資源耗減成本和環(huán)境退化成本，這樣得出的結論會(huì )使一些地區的經(jīng)濟增長(cháng)數據大大下降。綠色gdp的核算，如果只扣減環(huán)境成本，不加計環(huán)境收益，必然產(chǎn)生諸多阻力。如果一個(gè)地區環(huán)�；顒�(dòng)做得好，應該在綠色gdp中體現出來(lái)。在經(jīng)濟數據中得以反映。所以改變綠色gdp的核算方式，加入環(huán)境收益，并切實(shí)轉變官員的思想觀(guān)念，是關(guān)系到綠色gdp核算能否進(jìn)一步推展的關(guān)鍵。
總之，環(huán)境成本和收益核算存在相當困難，需要全社會(huì )的重視，尤其是虛擬環(huán)境成本和虛擬環(huán)境收益的核算，需要環(huán)保部門(mén)聯(lián)合相關(guān)部門(mén)多加引導，才能相對準確地對其核算、計量并促進(jìn)綠色gdp的認同與推廣。
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