會(huì )計準則制定模式 理論綜述及研究新思路的論文

　　【摘要】 文章就會(huì )計準則制定模式進(jìn)行梳理，總結了會(huì )計準則制定基礎、會(huì )計準則制定主體和會(huì )計準則制定程序的研究成果，對現有研究的關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)行了闡述，提出了利用演化經(jīng)濟學(xué)理論研究會(huì )計準則制定模式的新思路。

　　【關(guān)鍵詞】 財務(wù)會(huì )計準則； 制定基礎； 制定主體； 制定程序

　　一、引言

　　財務(wù)會(huì )計作為一個(gè)獨立概念的出現是在20世紀30年代（更確切地說(shuō)是“公認會(huì )計原則”出現之后），迄今財務(wù)會(huì )計的發(fā)展已經(jīng)七十余年。值得注意的是，綜觀(guān)當代財務(wù)會(huì )計的發(fā)展，發(fā)現財務(wù)會(huì )計一經(jīng)產(chǎn)生，就與財務(wù)會(huì )計及會(huì )計信息披露的規范與管制如影隨形（葛家澍、杜興強，2003）。會(huì )計準則作為對會(huì )計信息披露的規范，是財務(wù)會(huì )計研究領(lǐng)域的重要內容，財務(wù)會(huì )計的發(fā)展過(guò)程同時(shí)也是對制定高質(zhì)量會(huì )計準則的追求過(guò)程。從20世紀30年代起，國外就已經(jīng)開(kāi)始研究會(huì )計準則制定問(wèn)題，我國自1951年起，開(kāi)始推行高度統一的會(huì )計制度。會(huì )計原則、會(huì )計準則等術(shù)語(yǔ)，在我國教科書(shū)中消失了近30年，直到20世紀70年代末，我國會(huì )計界重新開(kāi)始討論會(huì )計原則（葛家澍、劉峰，2003）。劉峰（1996）較早地通過(guò)完整的理論框架對會(huì )計準則的制定進(jìn)行了系統全面的研究。對于會(huì )計準則的制定模式可以從不同的角度按多種標準來(lái)界定，諸如會(huì )計準則的制定權歸屬、制定機構的選擇、制定內容的詳簡(jiǎn)、制定人員的來(lái)源構成、制定過(guò)程的公開(kāi)獨立性等。但一般而言，會(huì )計準則制定模式的研究涉及會(huì )計準則制定基礎、制定主體和制定程序三方面內容。

　　二、會(huì )計準則制定基礎（導向）

　　會(huì )計準則制定的基礎也被稱(chēng)作會(huì )計準則制定導向，涉及了在會(huì )計準則范圍內會(huì )計政策的選擇空間，所以該問(wèn)題一直是會(huì )計理論界、實(shí)務(wù)界等各方關(guān)注的焦點(diǎn)。在國外，傾向性的觀(guān)點(diǎn)是原則基礎的會(huì )計準則優(yōu)于規則基礎的會(huì )計準則。mason、gibbins（1991）認為，原則基礎的會(huì )計準則從總體上優(yōu)于規則基礎，更有利于提高會(huì )計信息質(zhì)量。如果會(huì )計準則是規則導向的，那些期望在會(huì )計準則上獲取自我利益的組織，就有了可以進(jìn)行“對策”的目標與方式（lys、vincent，1995）。1997年12月的“aaa/fasb研討會(huì )”上，美國會(huì )計職業(yè)界的代表john smith首次提出了“以概念為基礎的準則”（concept—based—standards）的說(shuō)法，并且認為概念基礎的準則優(yōu)于規則基礎的準則（rule—based—standards）。engle（1999）闡述了管理者利用會(huì )計準則形式規避經(jīng)濟交易實(shí)質(zhì)的行為，他的研究發(fā)現，管理者通過(guò)虛構交易將本應確認負債的項目確認為權益，因此產(chǎn)生了43億美元的成本。

　　安然事件后，國外對會(huì )計準則的原則基礎和規則基礎的研究可謂數不勝數。值得一提的是：nelson等（2002）通過(guò)問(wèn)卷調查研究得出結論，從業(yè)者包括公司會(huì )計師、注冊會(huì )計師更偏愛(ài)具體的會(huì )計標準。dye（2002）的研究進(jìn)一步證實(shí)了nelson的觀(guān)點(diǎn)，認為規則基礎的會(huì )計準則因增加了管理者操控會(huì )計報告結果的機會(huì )而使其有效性降低。nelson（2003）通過(guò)對上市公司管理層及審計師的問(wèn)卷調查得出結論，會(huì )計準則越具體，管理層越可能通過(guò)交易進(jìn)行利潤操縱。webster和thomton（2004）以加拿大資本市場(chǎng)為例，發(fā)現原則基礎的會(huì )計準則及其所賦予會(huì )計人員的職業(yè)判斷空間有助于提高財務(wù)報告盈利質(zhì)量。

　　我國會(huì )計學(xué)者對會(huì )計準則制定基礎的討論主要是在安然事件之后。葛家澍（2002）對會(huì )計準則制定基礎作了一個(gè)概括性描述，他認為制定一項高質(zhì)量會(huì )計準則，其指導思想是按美國制定公認會(huì )計原則（gaap）所遵循的詳細的“規則基礎”，還是按照國際會(huì )計準則理事會(huì )（iasb）制定國際財務(wù)報告準則（ifrs）所遵循的簡(jiǎn)明的“原則基礎”，是一個(gè)有爭議而必須通過(guò)反復實(shí)踐才能回答的問(wèn)題。

　　關(guān)于“原則基礎和規則基礎哪個(gè)更優(yōu)”的討論研究文獻有很多。例如，平來(lái)祿、劉峰、雷科羅（2003）從自利經(jīng)濟人假定出發(fā)，推斷出：每個(gè)自利的經(jīng)濟人在執行會(huì )計準則的過(guò)程中總是設法最大限度實(shí)現自己的利益，如果準則是規則導向的，這表明那些期望在運用會(huì )計準則中牟取私利的人就有了可借鑒的方式；如果采納原則導向不給定具體的政策界限，當存在利益沖突時(shí)，最終只能訴求道德操守，這顯然有違經(jīng)濟學(xué)自利經(jīng)濟人的基本前提，其長(cháng)期有效性程度也值得關(guān)注。由于以原則為基礎制定會(huì )計準則尚未在美國付諸實(shí)施，預測該方法的有效性程度為時(shí)尚早，可吸取原則和規則的優(yōu)點(diǎn)，以目標為導向制定我國會(huì )計準則（路德明、邱昱芳，2003；裘宗舜、李栗，2004；林鐘高、韓立軍，2005；張美霞，2005），他們認為，目標導向的準則需要財務(wù)報告編制者、注冊會(huì )計師、審計委員會(huì )等實(shí)施適當的職業(yè)判斷，孕育職業(yè)判斷氛圍；需要變更與財務(wù)報告和審計有關(guān)的法律框架體系；需要解決準則制定的工作程序方法等會(huì )計準則體系中的問(wèn)題，sec提出的“目標導向”為最優(yōu)的制定模式還有待于實(shí)踐的檢驗，但是同時(shí)吸取原則和規則的優(yōu)點(diǎn)，以目標為核心制定與我國經(jīng)濟發(fā)展相適應的準則這種思路是可取的。從會(huì )計監管的視角，洪劍峭、婁賀統（2004）提出，會(huì )計準則的制定基礎與會(huì )計監管的有效程度相關(guān)，準則基礎的變遷應該與具體的會(huì )計監管環(huán)境相適應。在會(huì )計監管相對較弱的環(huán)境中，選擇規則基礎的會(huì )計準則�；�于政治學(xué)視角，張力、陳許高（2007）分析了美國2002會(huì )計改革法案的政治機會(huì )主義傾向，并從國際財務(wù)報告準則制定導向的內生性、會(huì )計準則的形成機理及財務(wù)舞弊行為的責任認定等角度探討了我國當前會(huì )計準則制定導向的選擇，認為規則導向的會(huì )計準則在一個(gè)相當長(cháng)的歷史時(shí)期內都有存在的合理性。

　　三、會(huì )計準則制定主體

　　會(huì )計準則的制定主體是指會(huì )計準則的制定者，結構合理的制定者有利于制定出高質(zhì)量的會(huì )計準則。國外的研究?jì)A向于支持由會(huì )計職業(yè)界來(lái)制定會(huì )計準則。carey（1969）認為，美國早期對鐵路和公用事業(yè)會(huì )計的政府管制并未導致更可靠的財務(wù)報表，而未受管制企業(yè)的會(huì )計實(shí)務(wù)卻有較大程度的改進(jìn)，因此，其反對將上市公司會(huì )計規則的制定權賦予聯(lián)邦貿易委員會(huì )這個(gè)政府管制機構。以georgemay為首的，與紐約證券交易所合作的專(zhuān)門(mén)委員會(huì )（aspecial committee on co—operation with stock exchanges）1932年向股票上市委員會(huì )提交了一封信，該信建議紐約證券交易所應要求上市公司遵循基本原則，這些原則應當由包括公司管理人員、律師、會(huì )計師等的專(zhuān)家委員會(huì )經(jīng)過(guò)研究后確定（zeff，1972）。nolan（1972）認為，眾多的規則必須由像fasb這樣的機構來(lái)制定。most（1986）提出，會(huì )計準則應該由一個(gè)研究型組織制定，一個(gè)合適的研究型組織應該包括學(xué)術(shù)界的優(yōu)秀人才，并得到職業(yè)界和產(chǎn)業(yè)界的資助。當然，這一研究型組織制定出的會(huì )計準則應該接受注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )的支持或否決。

　　我國關(guān)于會(huì )計準則制定主體的大部分研究結果并不支持完全由政府及相關(guān)機構制定會(huì )計準則。按照“無(wú)知之幕”的要求：準則制定者應該是毫無(wú)自身利益要求的無(wú)利益關(guān)系人（薛云奎，1999）。陳冬華、陳信元（2003）以世紀星源案例，研究了利益相關(guān)者在我國會(huì )計準則制定過(guò)程中的作用，發(fā)現會(huì )計準則的制定不僅僅是技術(shù)問(wèn)題，而且是關(guān)乎利益協(xié)調的政治問(wèn)題，利益相關(guān)者應參與會(huì )計準則制定�；�于博弈分析，林鐘高、韓立軍（2005），高筠燕、盧銳（2005）指出，政府在準則制定權的博弈中處于強勢地位，會(huì )計準則制定權合約配置應以政府為主導、民間機構為輔助的結合方式。綦好東、楊志強（2003），吳聯(lián)生（2004）的實(shí)證調查數據結果顯示被調查者大都贊成利益相關(guān)者參與會(huì )計準則的制定，社會(huì )各方廣泛參與會(huì )計準則的制定，是在更大程度上提高會(huì )計準則公正性的基礎。王建新（2001；2005），張嘉興、張俊民（2006），宋英慧、高銘（2007），李寧（2007），李桂榮（2007），林鐘高、徐虹（2007）分別從會(huì )計準則制定權的博弈視角、游說(shuō)視角、創(chuàng )造性會(huì )計視角、熵理論視角對會(huì )計準則制定主體進(jìn)行了研究，其研究結果也表明利益相關(guān)者應該更廣泛地參與會(huì )計準則制定。

　　但是梁爽（2005）運用產(chǎn)權經(jīng)濟學(xué)等理論，分析了有效會(huì )計準則制定機構應具備權威性、效益性和公正性的特征，得出了我國會(huì )計準則制定機構（財政部會(huì )計司）是一種有效的會(huì )計準則制定機構的結論。劉浩，孫錚（2005）從新制度經(jīng)濟學(xué)的企業(yè)所有權理論出發(fā)，對會(huì )計準則制定權的歸屬提出經(jīng)濟解釋?zhuān)瑸榱硕糁平?jīng)理的“特定控制權收益”，政府擁有了會(huì )計準則的制定權，而經(jīng)理僅擁有了在會(huì )計準則框架內作出會(huì )計判斷的權利。

　　四、會(huì )計準則制定程序

　　會(huì )計準則制定程序指會(huì )計準則的應循程序，會(huì )計準則在制定過(guò)程中如果能夠遵守一套完整、充分、嚴密、穩定的程序，準則制定的獨立性、公平性和公開(kāi)性就能夠得到保證。我國學(xué)者對會(huì )計準則制定程序進(jìn)行討論，目的是保證會(huì )計信息的利益相關(guān)者能夠有效地參與到會(huì )計準則的制定中，以制定出高質(zhì)量的會(huì )計準則。

　　在借鑒fasb和iasb的會(huì )計準則應循程序的基礎上，2003年7月10日，財政部頒發(fā)了我國會(huì )計準則的制定程序，從此，我國會(huì )計準則的制定程序分為立項階段、起草階段、公開(kāi)征求意見(jiàn)階段和發(fā)布階段。但是，有學(xué)者還建議對此進(jìn)一步完善。遵守公開(kāi)的應循程序，對擬立項的準則公開(kāi)發(fā)布討論意見(jiàn)稿或舉行聽(tīng)證會(huì )，并將有關(guān)的問(wèn)題、原則和方法、相關(guān)理論等全部加以公開(kāi)，在制定過(guò)程中最大限度地讓各利益集團參與并發(fā)表意見(jiàn)（裘宗舜、韓洪靈，2003）。會(huì )計準則的制定過(guò)程中有著(zhù)保密性的特點(diǎn)（陳萍，2006），我國會(huì )計準則起草擬訂的整個(gè)過(guò)程對普通公眾而言都是保密的，缺乏多次征求意見(jiàn)的環(huán)節，對于準則制定過(guò)程中背景材料和討論情況也很少向外界披露，這使有動(dòng)力參與準則制定的利益相關(guān)者被拒之門(mén)外。因此，準則制定機構應當適當公開(kāi)準則制定程序，方便大眾加入制定討論�；�于演化經(jīng)濟學(xué)理論，林鐘高、徐虹（2007）提出，建立會(huì )計準則征求意見(jiàn)稿反饋系統，讓會(huì )計準則制定能夠更多地聽(tīng)取各方面的意見(jiàn)。這些文獻研究結果表明向利益相關(guān)者公開(kāi)會(huì )計準則制定程序的程度仍然不足。

　　五、結論及研究思路

　　高質(zhì)量的財務(wù)報告是財務(wù)會(huì )計的目標，而高質(zhì)量的財務(wù)報告要求高質(zhì)量的會(huì )計準則，因此，會(huì )計準則制定是財務(wù)會(huì )計研究永恒的主題。雖然國內外對會(huì )計準則的制定模式已經(jīng)作了大量的研究并形成諸多研究成果，但至今沒(méi)有一個(gè)國家或國際組織的會(huì )計準則能夠提供完美的財務(wù)會(huì )計報告，這就說(shuō)明對會(huì )計準則制定模式的研究還要繼續。

　　經(jīng)濟是不斷向前發(fā)展的，新情況、新問(wèn)題的涌現勢必要求會(huì )計準則隨之演化，會(huì )計準則的制定是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程。然而新古典經(jīng)濟學(xué)以原子論和機械力學(xué)為隱喻的靜態(tài)均衡分析方法并不能真實(shí)地表現會(huì )計準則制定基礎、主體、程序等之間的相互作用關(guān)系，也不能反映外界環(huán)境變化對會(huì )計準則制定的影響。因此，使用傳統制度經(jīng)濟學(xué)方法很難對會(huì )計準則制定進(jìn)行動(dòng)態(tài)分析。演化經(jīng)濟學(xué)理論是針對動(dòng)態(tài)過(guò)程的演化分析方法，以此為基礎對會(huì )計準則制定模式進(jìn)行研究將是一種新的研究思路。

　　【參考文獻】

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