關(guān)于上市公司若干會(huì )計問(wèn)題會(huì )計理論論文
一、關(guān)于定期存款是否屬于現金等價(jià)物的問(wèn)題
定期存款是否屬于現金？對此，有兩種觀(guān)點(diǎn)。第一種觀(guān)點(diǎn)認為，正如以管理部門(mén)的意圖劃分短期投資和長(cháng)期投資一樣，判斷定期存款是否屬于現金，要看管理部門(mén)的意圖。當管理部門(mén)決定將資金變作定期存款時(shí)，實(shí)際上是進(jìn)行了一筆投資，如果管理部門(mén)在存款到期前取回，實(shí)際上是投資的收回。所以定期存款不屬于現金。
第二種觀(guān)點(diǎn)認為，定期存款是為了獲取較活期存款較好的收益而存入銀行的款項。定期存款，根據我國會(huì )計制度的規定，應列入銀行存款的核算范圍。因此，判斷定期存款是否在現金流量中所稱(chēng)的現金之列，可根據其對現金的定義及其理解�！镀髽I(yè)會(huì )計準則——現金流量表》指出：現金是指
�。�1）庫存現金；
�。�2）可以隨時(shí)用于支付的存款�！秶H會(huì )計準則第7號——現金流量表》中現金的定義亦是：“庫存現金和銀行存款”（cash on hand and deposit in bank）。雖然定期存款有定期的特性，含有投資的意圖，但也可以隨時(shí)支取，具有現金的性質(zhì)，只不過(guò)存款利息比期滿(mǎn)后支取要低。當企業(yè)提前支取現金時(shí)，可以視為現金形式的轉化，而不是投資的收回。所以，定期存款理應屬于現金之列。
我們認為，在界定定期存款是否屬于現金之前，首先應當確定存款者的意圖，如果是真正將其作為投資的，則不屬于現金；如果是準備提前支取的，則屬于現金；如果不能確定的，說(shuō)明亦有提前支取的意向，也應作為現金處理。
二、關(guān)于被收購企業(yè)的審計基準及相關(guān)問(wèn)題
上市公司欲對某企業(yè)進(jìn)行收購，按照現行證券法規定，需聘請具有從事證券業(yè)務(wù)資格的會(huì )計師事務(wù)所進(jìn)行審計。這就引伸出三個(gè)問(wèn)題：
一是審計基準問(wèn)題。被收購企業(yè)如果不是股份有限公司，審計基準是該企業(yè)原執行的會(huì )計制度，還是要按照收購企業(yè)的要求改為《股份有限公司會(huì )計制度》。我們認為，審計基準是與委托審計不同目的相配套的，在被收購企業(yè)審計中應按照收購企業(yè)執行的會(huì )計制度厘定其財務(wù)狀況和凈資產(chǎn)，以便于收購企業(yè)進(jìn)行相關(guān)的經(jīng)濟決策。
二是原收購基準日在1999年以前，收購行為發(fā)生在1999年以后，對原收購基準按照35號文件規定計提四項準備，在收購成功的情況下，當然要進(jìn)行追溯調整。追溯調整以后的差額是列作當期損益還是計入股權投資差額？我們認為，應根據《股份有限公司會(huì )計制度》的規定，計入股權投資差額核算。
三是調帳問(wèn)題。根據財政部有關(guān)文件規定，公司購買(mǎi)其他企業(yè)的全部股權時(shí)，被購買(mǎi)企業(yè)保留法人資格的，被購買(mǎi)企業(yè)應當按照評估確認的價(jià)值調帳；被購買(mǎi)企業(yè)喪失法人資格的，公司應按被購買(mǎi)企業(yè)評估確認后的價(jià)值入帳。公司購買(mǎi)其他企業(yè)的部分股權時(shí)，被購買(mǎi)企業(yè)的帳面價(jià)值應保持不變。
三、關(guān)于廣告費的攤銷(xiāo)問(wèn)題
按照《股份有限公司會(huì )計制度》規定，公司銷(xiāo)售商品過(guò)程中發(fā)生的費用包括運輸費、裝卸費、包裝費、保險費、展覽費和廣告費，列入營(yíng)業(yè)費用，一次體現損益。應該說(shuō)對廣告費作期間費用核算是毫無(wú)疑義的。有的公司基于業(yè)績(jì)反映的考慮，提出廣告費（往往是巨額）列為待攤費用或長(cháng)期待攤核算，這實(shí)際是期間費用資本化。財政部曾就此問(wèn)題專(zhuān)門(mén)下發(fā)文件，強調各級財政部門(mén)不得擅自批準企業(yè)將期間費用作掛帳處理。
四、關(guān)于土地出讓金的核算問(wèn)題
實(shí)務(wù)工作中，土地出讓金往往不是一次性支付，土地使用權證也未必在土地出讓金支付后立即取得，這就引出了該土地出讓金如何核算的問(wèn)題。我們認為，土地出讓金的核算可按以下三種情況分別作出處理：
1、土地出讓金未支付完畢，土地使用權證已經(jīng)取得。這時(shí)，實(shí)際上土地使用年限已經(jīng)確定，尚未支付的土地出讓金可以理解為欠付款，因此，可按土地使用權總價(jià)金額記“無(wú)形資產(chǎn)”，總價(jià)與已支付的土地出讓金之間的差額部分可列其他應付款。同時(shí)，按土地使用證上的使用期限作分期攤銷(xiāo)。
2、土地出讓金已支付完畢，土地使用權證尚未取得。因土地出讓金已全部付清，所以列無(wú)形資產(chǎn)后，不再會(huì )變動(dòng)（除了攤銷(xiāo)），問(wèn)題是權證尚未取得，使用年限沒(méi)有明確的規定。我們認為，資產(chǎn)是指由過(guò)去交易或事項形成、為企業(yè)擁有或者控制并能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源。既然已列作無(wú)形資產(chǎn)，必須按一定的方法予以攤銷(xiāo)。無(wú)權證的土地出讓金可以按同類(lèi)土地使用年限確定攤銷(xiāo)期，接直接法攤銷(xiāo)。
3、土地出讓金未支付完畢，土地使用權證尚未取得。對此，存在兩種觀(guān)點(diǎn)：一種觀(guān)點(diǎn)認為，既然權證未取得，土地使用年限不能確定，款亦未付完，作掛帳處理較妥；第二種觀(guān)點(diǎn)認為，雖然權證未取得，但土地使用權已享用，比照在建工程已完工交付使用，但尚未辦理竣工決算手續的會(huì )計處理，應作暫估入帳，并按暫估入帳數及暫估的使用年限開(kāi)始攤銷(xiāo)。待權證取得后，再在土地使用權的剩余年限內作調整，這樣，比較符合真實(shí)性原則和穩健原則。
五、關(guān)于開(kāi)發(fā)成熟階段有關(guān)電腦軟件支出的會(huì )計處理問(wèn)題
相對來(lái)說(shuō)，電腦軟件行業(yè)是一個(gè)新興的行業(yè)，有不少值得探討的會(huì )計問(wèn)題，其中，比較突出的是成本核算范圍。有的人認為，有關(guān)電腦軟件的支出均應作為技術(shù)開(kāi)發(fā)費，不可列在產(chǎn)品成本之中；有的人則認為，開(kāi)發(fā)成熟階段的有關(guān)電腦軟件的支出應在產(chǎn)品成本中核算。我們認為，后一種觀(guān)點(diǎn)比較可取，因為：
1、是什么樣的資產(chǎn)或費用，將因特定環(huán)境的不同而不同。對一般企業(yè)來(lái)說(shuō)，有關(guān)電腦軟件的支出作為技術(shù)開(kāi)發(fā)費處理是恰當的；但對于研制電腦軟件產(chǎn)品的企業(yè)來(lái)說(shuō)，是生產(chǎn)的主要成本，列為管理費用——研究開(kāi)發(fā)費就不妥了。
2、符合配比原則。在有關(guān)電腦軟件產(chǎn)品的支出中，應該說(shuō)，有形的光盤(pán)費用支出所占比重是極小的，如果只將此部分作為產(chǎn)品成本，則不能真實(shí)地反映原始面貌，該產(chǎn)品銷(xiāo)售也將導致收入成本不配比的結果。
當然，如若某個(gè)軟件開(kāi)發(fā)研制最終失敗了，或雖已成功但無(wú)市場(chǎng)需求，似應作一次報損處理。
六、關(guān)于貨幣分房的會(huì )計處理問(wèn)題
目前，按照財政部的有關(guān)規定，企業(yè)職工實(shí)物分房的房改價(jià)差，仍然掛在住房周轉金科目。隨著(zhù)貨幣分房取代實(shí)物分房政策的實(shí)施，企業(yè)對一次性住房補貼和工齡住房補貼的會(huì )計處理問(wèn)題越來(lái)越多，而國家并無(wú)統一的會(huì )計規范。
我們認為，貨幣分房款連同原實(shí)物分房的價(jià)差，報經(jīng)當地財政部門(mén)批準后，可分期或一次在營(yíng)業(yè)外支出中列支；報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準后，可不作納稅調整。住房周轉金紅字長(cháng)期掛帳處理，既不穩健，也不符合改革的要求，也同國際會(huì )計慣例相悖。
七、關(guān)于公司以自創(chuàng )的帳面來(lái)記錄的無(wú)形資產(chǎn)對外投資的會(huì )計處理問(wèn)題
公司用自創(chuàng )的帳面未記錄的專(zhuān)有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)對外投資，除了一般要經(jīng)過(guò)資產(chǎn)評估、合資幾方同意確認外，其作價(jià)比例還要符合企業(yè)登記法規制度的規定。對此，根據會(huì )計學(xué)的一般原理，以經(jīng)過(guò)資產(chǎn)評估、合資幾方同意確認的價(jià)值，借記“長(cháng)期股權投資”，貸記“資本公積”。
八、關(guān)于一次性競投收入的確認及其會(huì )計處理問(wèn)題
一次性競投收入是按從事商品房或市場(chǎng)租賃的公司，在招標過(guò)程獲得的高于實(shí)際租賃合同約定的租賃收入的部分。有人認為，該收入是招標過(guò)程中一次性產(chǎn)生的，應一次性計入營(yíng)業(yè)收入；也有人認為，該收入應按房屋租賃年限分期轉銷(xiāo)，分期確認收入。我們認為，如果租賃期只有一年，上述兩種做法，并無(wú)太多質(zhì)的區別。但事實(shí)上，租賃期多為幾年。在此情況下，雖然該收入是一次性獲得的，但它畢竟是由于房屋租賃而發(fā)生的，與房屋租賃年限相配比，分期確認收入，比較符合配比原則，也符合穩健原則，所以采用第二種方法為宜。
九、關(guān)于中期所得稅的會(huì )計處理問(wèn)題
所得稅稅率在一個(gè)納稅年度終了后才可能計算確定，中期（即6月末）不存在所得稅的確定問(wèn)題，但上市公司須公布中期財務(wù)報告，這就引出了中期所得稅處理方面的爭議。爭議的焦點(diǎn)，一是中期財務(wù)報告中是否有必要確認所得稅？二是如果確認，則應如何計量？
對于第一個(gè)問(wèn)題，一種觀(guān)點(diǎn)認為企業(yè)在中期不應確認所得稅，因為所得稅通常是以年度所得為基礎計算出來(lái)的，準確的所得稅費用的數額只有在年度收益計算出來(lái)后才能得到，因此不主張企業(yè)在中期確認所得稅費用。一種觀(guān)點(diǎn)認為，盡管年度收益（所得）到年末資產(chǎn)負債表日才能計算出來(lái)，但它實(shí)際是企業(yè)在全年逐步賺取的，既然我們要在中期報告日計算收益，那么為達到收入與費用的合理配比，在中報日就應該確認所得稅費用，以便如實(shí)地反映企業(yè)在中期資產(chǎn)負債表日的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
對于第二個(gè)問(wèn)題，目前我國實(shí)務(wù)中做法各異，有的企業(yè)計算中期所得稅時(shí)調整永久性差異和時(shí)間性差異，有的不調整，也有的僅調整永久性差異。國際會(huì )計準則、美國、英國等國家或地區的會(huì )計準則對于中期所得稅計算的規定大體是一致的，即企業(yè)必須首先在中期期末預估全年有效稅率，然后據以計算中期所得稅費用和遞延所得稅資產(chǎn)或負債等相關(guān)科目金額。由此可見(jiàn)，它們在中期所得稅的會(huì )計處理上堅持的都是一體觀(guān)，即都必須考慮全年的情況，而且在計算中期所得稅時(shí)，都必須調整永久性差異和時(shí)間性差異。
就我國目前情況來(lái)說(shuō)，采用上述國際通用的做法并不適宜，一是計算太繁復，二是運用了太多的估計，主觀(guān)隨意性較強。因此，我們認為，除非有較大差異，否則宜采用簡(jiǎn)化的做法，即規定“中期所得稅的計算應以中期會(huì )計利潤乘以適用稅率求得”。
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