小議電子商務(wù)與稅收發(fā)展管理思考論文
摘要:隨著(zhù)電子商務(wù)在全球范圍的迅速發(fā)展,國際稅收理論和制度面臨一系列嚴峻的挑戰。在電子商務(wù)環(huán)境下,傳統的國際稅收準則和慣例難以有效實(shí)施,由此導致國際稅收利益分配格局發(fā)生重大變化。有鑒于此,必須對現行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調整,建立與電子商務(wù)發(fā)展相適應的國際稅收利益分享機制,切實(shí)保障世界各國的稅收利益。
一、電子商務(wù)對國際稅收利益分配的沖擊
在傳統的貿易方式下,國際間長(cháng)期的合作與競爭已經(jīng)在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。
在所得稅方面,國際上經(jīng)常援引常設機構原則,并合理劃定了居民管轄原則和收入來(lái)源地管轄原則的適用范圍,規定了對財產(chǎn)所得、經(jīng)營(yíng)所得、個(gè)人獨立勞務(wù)所得、消極投資所得等來(lái)源地國家有獨享、共享或者適當的征稅權。在流轉稅方面,國際稅務(wù)中一般采用消費地課征原則。在消費地課稅慣例下,進(jìn)口國(消費地所在國)享有征稅權,而出口國(生產(chǎn)地所在國)對出口商品不征稅或是實(shí)行出口退稅。絕大多數國家對于這些基本準則的共同遵守以及由此形成的相對合理的國際稅收利益分配格局,在一定程度上分別保障了對生產(chǎn)國和來(lái)源國的利益,促進(jìn)了國際間的經(jīng)濟合作和經(jīng)濟發(fā)展。
在電子商務(wù)環(huán)境下,國際稅收中傳統的居民定義、常設機構、屬地管轄權等概念無(wú)法對其進(jìn)行有效約束,傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實(shí)施,由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。
(一)電子商務(wù)在所得稅上對國際稅收利益分配的影響
1.電子商務(wù)環(huán)境下所得來(lái)源國征稅權不斷縮小
(1)在個(gè)人獨立勞務(wù)所得方面。由于電子商務(wù)形式給個(gè)人獨立勞務(wù)的跨國提供造就了更為方便的技術(shù)基礎,越來(lái)越多的個(gè)人獨立勞務(wù)將會(huì )放棄目前比較普遍得到勞務(wù)接受地提供的形式,采取網(wǎng)上直接提供的方式,而被判定為在勞務(wù)接受?chē)泄潭ɑA的個(gè)人獨立勞務(wù)會(huì )越來(lái)越少,也在實(shí)際上造成了來(lái)源國對個(gè)人獨立勞務(wù)所得征稅權的縮小。
(2)在財產(chǎn)轉讓所得方面。由于按現行規則,證券轉讓所得、股票轉讓所得等,轉讓地所在國沒(méi)有征稅權,而由轉讓者的居民國行使征稅權。而隨著(zhù)電子商務(wù)的出現和發(fā)展,跨國從事債券、股票等有價(jià)證券的直接買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)的情況會(huì )越來(lái)越多。來(lái)源國(轉讓地所在國)征稅的規則,將使稅收利益向轉讓者居民國轉移的矛盾更為突出。
(3)在消極投資方面。由于電子商務(wù)形式的出現和發(fā)展,工業(yè)產(chǎn)權單獨轉讓或許可使用的情況會(huì )越來(lái)越少,工業(yè)產(chǎn)權轉讓或許可使用與技術(shù)服務(wù)同時(shí)提供的情況會(huì )越來(lái)越多。因此,一些目前表現特許權使用的所得,將會(huì )改變存在形式而轉變經(jīng)營(yíng)所得。這也會(huì )影響到來(lái)源國在特許權使用所得方面的征稅利益。
2.常設機構功能的萎縮影響了各國征稅權的行使
常設機構概念是國際稅收中的一個(gè)重要概念,這一概念的提出主要是為了確定締約國一方對締約國另一方企業(yè)或分支機構利潤的征稅權問(wèn)題�！禣ECD范本》和《UN范本》都把常設機構定義為:企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。按照國際稅收的現行原則,收入來(lái)源國只對跨國公司常設機構的經(jīng)營(yíng)所得可以行使征稅權,但是隨著(zhù)電子商務(wù)的出現,現行概念下常設機構的功能在不斷地萎縮�？鐕Q易并不需要現行的常設機構作保障,大多數產(chǎn)品或勞務(wù)的提供也不需要企業(yè)實(shí)際“出場(chǎng)”,跨國公司僅需一個(gè)網(wǎng)站和能夠從事相關(guān)交易的軟件,在互聯(lián)網(wǎng)上就能完成其交易的全過(guò)程。而且由于因特網(wǎng)上的網(wǎng)址與交易雙方的身份和地域并沒(méi)有必然聯(lián)系,單從域名上無(wú)法判斷某一網(wǎng)站是商業(yè)性的還是非商業(yè)性的,因此無(wú)法認定是否設有常設機構,納稅人的經(jīng)營(yíng)地址難以確定,納稅地點(diǎn)亦難以掌握,從而造成大量稅收流失。
3.稅收管轄權沖突加劇,導致各國稅收利益重新分配
稅收管轄權的沖突主要是指來(lái)源地稅收管轄權與居民稅收管轄權的沖突,由此引發(fā)的國際重復課稅通常以雙邊稅收協(xié)定的方式來(lái)免除。但電子商務(wù)的發(fā)展,一方面弱化了來(lái)源地稅收管轄權,使得各國對于收入來(lái)源地的判斷發(fā)生了爭議;另一方面導致居民身份認定的復雜化,如網(wǎng)絡(luò )公司注冊地與控制地的分化。這些影響都在原有基礎上產(chǎn)生了新的稅收管轄權的沖突。
(1)居民(公民)稅收管轄權也受到了嚴重的沖擊�，F行稅制一般都以有無(wú)“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作為納稅人居民身份的判定標準。然而,電子商務(wù)超越了時(shí)空的限制,促使國際貿易一體化,動(dòng)搖了“住所”、“常設機構”的概念,造成了納稅主體的多元化、模糊化和邊緣化。隨著(zhù)電子商務(wù)的出現、國際貿易的一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)手段的廣泛運用,企業(yè)的管理控制中心可能存在于任何國家,稅務(wù)機關(guān)將難以根據屬人原則對企業(yè)征收所得稅,居民稅收管轄權也好像形同虛設。
(2)電子商務(wù)的發(fā)展弱化了來(lái)源地稅收管轄權。在電子商務(wù)中,由于交易的數字化、虛擬化、隱匿化和支付方式的電子化,交易場(chǎng)所、產(chǎn)品和服務(wù)的提供和使用難以判斷,使所得來(lái)源稅收管轄權失效。外國企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)在一國開(kāi)展貿易活動(dòng)時(shí),常常只需裝有事先核準軟件的智能服務(wù)器便可買(mǎi)賣(mài)數字化產(chǎn)品,服務(wù)器的營(yíng)業(yè)行為很難被分類(lèi)和統計,商品被誰(shuí)買(mǎi)賣(mài)也很難認定。加之互聯(lián)網(wǎng)的出現使得服務(wù)也突破了地域的限制,提供服務(wù)一方可以遠在千里之外,因此,電子商務(wù)的出現使得各國對于收入來(lái)源地的判斷發(fā)生了爭議。各國政府為了維護本國的主權和經(jīng)濟利益,必然重視通過(guò)稅收手段(比如擴大或限制來(lái)源地管轄權)來(lái)維護本國的利益,給行使來(lái)源地稅收管轄權帶來(lái)了相當大的困難,加劇了國際稅收管轄權的沖突。
(二)電子商務(wù)在流轉稅上對國際稅收利益分配的影響
在流轉稅方面,現行消費地原則在實(shí)施時(shí)將遇到很大的障礙。在國際電子商務(wù)中,在線(xiàn)交易的所有商品交易流程都在網(wǎng)上進(jìn)行,在現實(shí)中幾乎不留下任何痕跡,消費地要對之征稅就顯得困難重重;而在離線(xiàn)交易中,由于購買(mǎi)地和銷(xiāo)售地分離,買(mǎi)賣(mài)雙方并不直接見(jiàn)面,出口國一家企業(yè)銷(xiāo)售商品可能面對眾多進(jìn)口國的分散的消費者。這樣,消費地要對所有的消費者課征稅收也存在很大難度。例如,數字產(chǎn)品(如軟盤(pán)、CD、VCD、書(shū)、雜志刊物等)如果以有形方式進(jìn)口,在通常情況下是要征收進(jìn)口關(guān)稅的,但如果這些產(chǎn)品通過(guò)網(wǎng)上訂購和下載使用,完全不存在一個(gè)有形的通關(guān)及交付過(guò)程,因而可以逃避對進(jìn)口征稅的海關(guān)的檢查。因此,在電子商務(wù)狀態(tài)下由消費者直接進(jìn)口商品的情況將會(huì )越來(lái)越普遍,而對消費者直接征收流轉稅將會(huì )使稅收征收工作出現效率很低而成本很高的現象。相對而言,由銷(xiāo)售地國課稅更符合課稅的效率要求。
(三)電子商務(wù)免稅政策對國際稅收利益分配的影響
發(fā)達國家主要采取的是以直接稅為主體的稅制結構,電子商務(wù)的免稅政策不但不會(huì )對其既有的稅制結構造成太大的沖擊,反而會(huì )加速本國電子商務(wù)的發(fā)展。發(fā)展中國家主要采取的是以間接稅為主體的稅制結構,對電子商務(wù)免稅尤其是免征流轉稅,會(huì )給這些國家造成的稅收負擔遠遠大于以直接稅為主體稅種的國家。在傳統的經(jīng)濟格局中,國與國之間的貿易均能達成一個(gè)相對的平衡狀態(tài)。但是在電子商務(wù)環(huán)境下,發(fā)展中國家多數是電子商務(wù)的輸入國,如果對電子商務(wù)免稅,發(fā)展中國家很可能因此變成稅負的凈輸入國,從而在因電子商務(wù)引起的國際收入分配格局中處于十分被動(dòng)的局面。此外,對電子商務(wù)免稅會(huì )在不同形式的交易之間形成稅負不均的局面,從而偏離稅收中性原則。
二、電子商務(wù)環(huán)境下國際稅收利益分配的調整
(一)對現行的國際稅收利益分配原則和分配方法作合理的調整
建立新的國際稅收秩序的核心問(wèn)題是要在不同國家具體國情的基礎之上,找到一種新的稅收利益分配辦法,國與國之間稅收利益的劃分必須依照新標準進(jìn)行。
1.重新定義常設機構
按照現行常設機構的概念,常設機構可分為由固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構成的常設機構和由營(yíng)業(yè)代理人構成的常設機構。從常設機構的發(fā)展來(lái)看,不論常設機構的概念如何變化,物(由固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構成的常設機構)和人(由營(yíng)業(yè)代理人構成的常設機構)始終是常設機構的核心要素。在國際互聯(lián)網(wǎng)上,不論電子商務(wù)如何發(fā)展,物和人這兩個(gè)要素依然存在。因此,在電子商務(wù)條件下,必須對現行常設機構的概念及其判斷標準作出新的定義。
(1)網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構成常設機構。對于網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否構成企業(yè)的常設機構,主要從網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營(yíng)業(yè)活動(dòng),是否具有一定程度的固定性來(lái)考慮。在電子商務(wù)中,盡管沒(méi)有企業(yè)雇員的存在,但由于網(wǎng)絡(luò )技術(shù)的自動(dòng)功能,網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器可以自動(dòng)完成企業(yè)在來(lái)源國從事的營(yíng)業(yè)活動(dòng)。因此,該網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以認定為居住國企業(yè)設在來(lái)源國的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。通常情況下,網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器具有一定的穩定性,總是與一定的地理位置相聯(lián)系的,存在空間上的固定性和時(shí)間上的持久性。網(wǎng)絡(luò )提供商變動(dòng)網(wǎng)址和移動(dòng)服務(wù)器,主要是為了逃避納稅,并非是由網(wǎng)絡(luò )貿易本身的性質(zhì)所決定的,不能以此為理由否定網(wǎng)址和服務(wù)器的固定性。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō),網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能夠構成企業(yè)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。根據固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所構成常設機構的理論,只要企業(yè)通過(guò)某一固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所處理營(yíng)業(yè)活動(dòng),該固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所就可以構成企業(yè)的常設機構。因此,網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構成常設機構。
(2)網(wǎng)絡(luò )提供商可以構成獨立地位的營(yíng)業(yè)代理人,進(jìn)而構成常設機構。通常情況下,網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商在來(lái)源國建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò )服務(wù)。相對于銷(xiāo)售商而言,網(wǎng)絡(luò )提供商就是按照自己的營(yíng)業(yè)常規進(jìn)行營(yíng)業(yè)活動(dòng),其地位是完全獨立的。有鑒于此,可把網(wǎng)絡(luò )提供商提供服務(wù)器使銷(xiāo)售商能夠開(kāi)展營(yíng)業(yè)活動(dòng)看作一種代理活動(dòng),這樣,該網(wǎng)絡(luò )提供商就應當屬于獨立地位的代理人,可以構成銷(xiāo)售商的常設機構。如果該網(wǎng)絡(luò )服務(wù)提供商僅向某一銷(xiāo)售商提供網(wǎng)絡(luò )服務(wù),根據UN稅收協(xié)定范本第5條第7款規定,同樣可以構成該銷(xiāo)售商的常設機構。
另外,對網(wǎng)上商品的特殊性問(wèn)題,可以通過(guò)對一些傳統概念進(jìn)行重新修訂和解釋,使其明確化。如對于特許權使用的問(wèn)題,在征稅時(shí)可以把握一個(gè)原則:如果消費者復制是為了內部的使用,就將其劃分為商品的銷(xiāo)售;如果用于銷(xiāo)售,則將其劃分為特許權使用轉讓。
2.調整營(yíng)業(yè)利潤與特許權使用費的劃分方法和標準
此項調整工作,可結合前面所述有關(guān)數字化商品有償提供的應稅行為類(lèi)別判別的方法和標準來(lái)進(jìn)行。凡是屬于銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)而取得的所得,應被認定為經(jīng)營(yíng)利潤;凡是有償轉讓受法律保護的工業(yè)產(chǎn)權的許可使用權轉讓而取得的所得,應被認定為特許權使用費。
3.對居民管轄權和來(lái)源地管轄權原則的適用范圍進(jìn)行調整
主要是擴大來(lái)源地管轄權原則的適用范圍,相應縮小居民管轄權原則的適用范圍。(1)將網(wǎng)上提供獨立個(gè)人勞務(wù)的所得,全部納入所得來(lái)源地國的稅收管轄范圍;(2)將網(wǎng)上轉讓特許權利的所有權的所得、證券轉讓所得等財產(chǎn)轉讓所得,納入所得來(lái)源地國的稅收管轄范圍;(3)將網(wǎng)上提供勞務(wù)所得,至少是將提供技術(shù)勞務(wù)而獲得的所得納入所得來(lái)源地國的稅收管轄范圍。同時(shí),進(jìn)一步明確來(lái)源地管轄權的優(yōu)先適用,以及來(lái)源地管轄權優(yōu)先行使后居民管轄權再行使時(shí)締約國在避免國際雙重征稅方面的義務(wù)。
(二)進(jìn)一步改進(jìn)和加強國際稅收合作與協(xié)調
在傳統貿易方式下,國際稅收的范圍主要局限于處理各國因稅收管轄權重疊而對流動(dòng)于國際間的資本和個(gè)人的所得進(jìn)行重復征稅方面的問(wèn)題。國際間長(cháng)期的合作與競爭已經(jīng)在國際稅收利益的分配方面形成了被各國所普遍遵守的基本準則和利益分配格局。但是對于電子商務(wù)環(huán)境下的跨國交易而言,國別概念已經(jīng)日漸淡出,幾乎每個(gè)國家的稅收都緊隨其貿易跨出了國門(mén),與其他國家的稅收交匯于一處,從而形成了稅基的“世界性”,并由此構成了遠遠大于以往國際稅收范圍的新的國際稅收范圍。因此,傳統貿易方式下所形成的國際稅收準則和慣例難以有效實(shí)施,由此使國際稅收利益的分配格局發(fā)生了重大變化。這就在客觀(guān)上要求各國政府從本國的長(cháng)遠利益出發(fā),與其他國家建立更全面、更深層、更有效的協(xié)調與合作,即構建一種與全球經(jīng)濟一體化相適應的更具一體化特征的國際稅收制度新框架,對世界各國的網(wǎng)絡(luò )貿易涉稅問(wèn)題進(jìn)行規范和協(xié)調
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