稅法上的誠信原則財稅法規論文

　　【論文關(guān)鍵詞】稅法，誠信原則

　　近兩年，國家稅務(wù)局相繼提出了“誠信納稅”的稅法宣傳主題，由此引發(fā)了稅法學(xué)界對于誠信原則與稅法關(guān)系的討論。誠信原則應用于稅法關(guān)系，就要求稅收關(guān)系的義務(wù)人恪守信用，遵守規則，充分披露信息，及時(shí)履行給付，不得違背對方基于合法權利的合理期待。誠信原則適用于稅法領(lǐng)域具有理論上的可行性和實(shí)踐中的必要性，對其在稅法中的具體應用的探討，能夠為我國稅法基本原則的完善提供一種新的思路。

　　一、稅法適用誠信原則

　　(一)理論上適用的可能性

　　日本稅法學(xué)家北野弘久認為，根據法的一般原理，應當允許在一定條件下在稅收法律關(guān)系中運用信用法則的原理。 【1】我也認為誠實(shí)信用原則適用于稅法具有理論上的可行性。具體分析如下：

　　1、從公私法的融合趨勢來(lái)看。隨著(zhù)社會(huì )、經(jīng)濟的發(fā)展，國家、個(gè)人和社會(huì )利益之間的沖突越來(lái)越激烈，如何實(shí)現這三者之間的利益平衡、實(shí)現可持續發(fā)展是當代法學(xué)所要解決的問(wèn)題。社會(huì )利益的沖突使得傳統的公法、私法的二元結構劃分遭到挑戰，公法、私法的相互滲透、融合已經(jīng)成為當代法學(xué)發(fā)展的重要趨勢。私法方面，現代民法對傳統三原則做出了修正，出現了限制所有權和契約自由的新趨勢，公共利益優(yōu)先于私人利益，公法性規范不斷“侵入”私法的領(lǐng)地，以彌補傳統私法調整之不足;公法方面，國家的公共職能發(fā)生了重大變化，“不僅要履行傳統的政治職能，還要履行在整個(gè)世界范圍內發(fā)生的經(jīng)濟與工業(yè)的深刻變遷創(chuàng )設出的各種新的、政府所擔負的義務(wù)” 【2】 ，對社會(huì )經(jīng)濟的發(fā)展進(jìn)行參與、管理和干預，糾正和克服市場(chǎng)失靈。在此過(guò)程中，國家不僅要運用傳統的公權力方法，而且由于權力行使的界限，國家還要借鑒和引入大量的私法的調整方法以彌補傳統公法調整的不足。誠信原則作為私法的重要規范和原則也被引入到公法中，在公法領(lǐng)域得到廣泛適用。稅法作為公私法融合產(chǎn)物之經(jīng)濟法的重要組成部分，不但具有所謂“公法”的特征，而且還同時(shí)具有很強的“私法”色彩，當然可以適用誠信原則。

　　2、從誠實(shí)信用原則本身的發(fā)展來(lái)看。隨著(zhù)社會(huì )的發(fā)展和道德倫理在法律中地位的提高，國家對私法干預的強化，誠信原則已經(jīng)從私法領(lǐng)域向公法領(lǐng)域擴張，許多法律概念、規則、規范乃至原理、制度，均在誠信原則的沖擊或影響下發(fā)生了或正發(fā)生著(zhù)巨大的變化。例如，在行政法上，不僅對行政行為的合法性提出了更高的要求，而且對行政行為的合理性提出了高要求。因此，學(xué)者們認為誠實(shí)信用原則在公法中也應有其適用空間。

　　3、從稅法本身來(lái)看。首先，稅法的調整對象即稅收關(guān)系，雖然從外部形態(tài)以及政府權力特征看，它具有強烈的行政性，但從稅收關(guān)系的實(shí)質(zhì)內容看，它是經(jīng)濟關(guān)系。其次，稅收的性質(zhì)是債權債務(wù)關(guān)系，這種債權債務(wù)雖然基于公法而發(fā)生，與私法上的債權債務(wù)關(guān)系有所不同，但畢竟屬于債權債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權債務(wù)關(guān)系有相似之處。因而其適用源于私法的誠實(shí)信用原則理所當然。再次，從稅收根據看。關(guān)于稅收根據，西方有犧牲說(shuō)、權力說(shuō)、公需說(shuō)和交換說(shuō)。其中，交換說(shuō)為現代財政學(xué)的通說(shuō)。按照交換說(shuō)，人民之所以要納稅，是因為他們從政府那里得到了公共物品，而納稅就是換取政府公共物品的對價(jià)。政府之所以有權力征稅，就是因為它向人民提供了公共物品，稅收就是對政府提供公共物品的補償。政府和納稅人之間是一種契約關(guān)系,當然適用誠信原則。

　　(二)實(shí)踐中存在的必要性

　　誠信原則不僅在理論上有其適用空間，在實(shí)踐中也有其適用的必要性。由于誠信原則可以彌補法律條文中的疏漏，為行為人提供一種一般行為準則，并調節各種社會(huì )利益關(guān)系。因此，它作為法院處理競爭糾紛的主要準繩，可以對法律沒(méi)有明確規定的競爭糾紛，通過(guò)法院的善意的擴大性或限制性的解釋?zhuān)�體現立法的意愿，實(shí)現法律所要求的公平公正的目的。因此，在司法實(shí)踐過(guò)程中，誠信原則具有觀(guān)念法和補充法的功能。具體到稅法中，從司法實(shí)踐看，日本已有判例認為，違背信用法則這條最基本觀(guān)念的違法賦課處分應屬無(wú)效，在實(shí)踐上掃清了阻礙誠信原則適用于稅法的障礙�！�3】

　　在我國，人們在進(jìn)行經(jīng)濟活動(dòng)時(shí)，如何安排其行為，稅收是作為一個(gè)非常重要的考慮因素。由于稅收廣泛而深入地存在著(zhù)，而稅法本身具有很強的專(zhuān)業(yè)性和復雜性，不是一般人所易于理解的，并且，現代社會(huì )有大量具有財政目的和社會(huì )政策目的的稅法規范，因其政策性經(jīng)常發(fā)生變動(dòng);再者，為解決稅法在具體適用過(guò)程中出現的問(wèn)題，稅法解釋層出不窮，紛繁復雜，各種通知答復意見(jiàn)等經(jīng)常發(fā)生。這些都決定了在稅法上很有適用誠信原則的必要。因此，不論從外國的司法實(shí)踐來(lái)說(shuō)，還是從我國的社會(huì )現實(shí)來(lái)看，在稅法上適用誠信原則都有其必要性。

　　二、誠信原則在稅法上的具體適用

　　法律作為利益的分配和協(xié)調規則，在民事關(guān)系中主要用來(lái)協(xié)調平等主體之間的利益，在稅收關(guān)系中則主要用來(lái)平衡納稅人與國家之間的利益。誠信原則這一重要的法律原則，在不同的領(lǐng)域的作用的側重點(diǎn)也有差異。稅法中的誠信原則，主要體現為信賴(lài)利益的保護問(wèn)題，具體表現在：

　　(一)稅收立法中的誠信原則。即誠信原則在稅法制定過(guò)程中的適用。主要體現在稅法的溯及力和法律變動(dòng)時(shí)的利益保護兩方面：

　　1、法律的溯及力問(wèn)題

　　法律的溯及力是指，經(jīng)修改或新制定的法律生效后，對其生效之前未經(jīng)審判或判決尚未確定的行為是否適用的問(wèn)題，如果適用，則為具有溯及力。按照法治原則，法律是指向人們的未來(lái)行為的，而不約束過(guò)去的行為，不能要求人們遵守一項還未通過(guò)的法律，也不能依照一項新的法律損害人們已經(jīng)取得的合法權益。我國在司法實(shí)踐中一般采用從舊兼從輕的原則。對于稅收法律(包括各級別的法律、法規)，也應本著(zhù)同樣的態(tài)度。盡管我國新的《稅收征收管理法》沒(méi)有從法條上明確采取“從舊原則”，但是根據法理，這一原則的適用應是勿庸置疑的。究其實(shí)質(zhì)，乃是源于對納稅人的信賴(lài)利益的保護。由于法令作為人民活動(dòng)之準繩，人民自然會(huì )對之寄以信賴(lài)，故首重法秩序之安定，不能朝令夕改，讓人民無(wú)所適從，但社會(huì )情況并非一成不變。因此，作為社會(huì )共同生活準繩之法令，自然須配合社會(huì )變遷的腳步而調整。而人民對于法秩序安定的信賴(lài)，與法必須因社會(huì )進(jìn)展而變動(dòng)，兩者一靜一動(dòng)之間，究竟如何調整配合，牽扯到法令的不溯及既往的原則問(wèn)題。而在這個(gè)問(wèn)題上，“信賴(lài)保護原則占了一個(gè)重要的地位” 【4】。在稅法里，就是說(shuō)稅收主體因信賴(lài)頒布實(shí)施的法律而進(jìn)行一定的稅收活動(dòng)，法律應該保護這種信賴(lài)。

　　2、法律變動(dòng)時(shí)的利益保護問(wèn)題

　　傳統的法律并不主張國家對立法行為造成的損害承擔責任。但隨著(zhù)公共負擔平等觀(guān)念的傳播，人們開(kāi)始認為如果法律的規定使特定人或少數人利益受到巨大的損失，國家應負賠償責任。目前已有不少?lài)�家的立法確認國家在制定、修改或廢止法律的過(guò)程中，造成對個(gè)人權益損失的，國家要承擔相應的責任包括賠償責任，以制約法律過(guò)于頻繁的變動(dòng)，維護法的安定性，保護人民對于法的信賴(lài)和基于這種信賴(lài)所產(chǎn)生的利益。如德國行政程序法規定，行政法規給個(gè)人帶來(lái)?yè)p害時(shí)，國家應承擔賠償責任。這種損害，既可能是因為行政法規命令與基本法或法律相抵觸而引起的損害時(shí)，也有可能是因為這些行政法規、命令相矛盾而引起。當然，只有后者也即因為立法變化引起的賠償責任，才屬于嚴格意義上信賴(lài)保護的范圍。我國目前對于立法變動(dòng)造成的損害還沒(méi)有提供法律上的保護。在稅法中也是一樣。如果由于國家的立法行為使部分納稅人遭受巨大損失，國家應當承擔一定的賠償責任，以保護納稅人對于國家稅收立法的信賴(lài)。

　　(二)稅法實(shí)施中的誠信原則

　　遵循誠信原則，對信賴(lài)利益予以保護，要求征稅機關(guān)為了維護法律秩序的安定性和保護納稅人的正當利益，當納稅人對征稅機關(guān)作出的行政行為已產(chǎn)生信賴(lài)利益，即納稅人因信賴(lài)稅務(wù)機關(guān)的特定行為，而據以實(shí)施無(wú)法回復的財產(chǎn)上處置，并且這種信賴(lài)利益因其具有正當性而應當得到保護時(shí)，征稅機關(guān)不得撤銷(xiāo)或廢止這種信賴(lài)利益，或者如果撤銷(xiāo)或廢止，必須補償其信賴(lài)利益。

　　當然，法律也并不禁止征稅機關(guān)對稅收行為進(jìn)行撤銷(xiāo)和廢止，但這種權力要受到嚴格的限制。我們可以借鑒行政法里的相關(guān)規定，將征稅行為區分為授益的稅收行為和設負擔的稅收行為。對于授益的稅收行為，一般不能撤銷(xiāo)。因為具有約束力的決定已經(jīng)使受益人獲得法律上的保護地位，依誠實(shí)信用原則不得隨意剝奪這種地位。如果因為征稅機關(guān)的原因導致撤廢，則應賠償納稅人的信賴(lài)損失。對于設負擔的稅收行為，一般可以隨時(shí)撤銷(xiāo)，因為納稅人的權利不會(huì )因此受損。但如果有特別撤銷(xiāo)禁止，或由此會(huì )導致再次宣布內容相同的稅收行為的，則為例外情形，不允許撤銷(xiāo)。我國稅法中就有類(lèi)似規定，如對于依法納稅這種負擔稅收行為，《稅收征收管理法》第52條第一款規定：“因稅務(wù)機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”這就是說(shuō)，如果因稅務(wù)機關(guān)的責任致使納稅人未繳或少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以在三年內要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務(wù)機關(guān)的行為，納稅人基于信賴(lài)而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務(wù)機關(guān)不得加收滯納金，納稅人的信賴(lài)應該尊重。

　　(三)稅收程序上的誠信原則

　　誠信原則要求征稅機關(guān)在納稅人的參與下嚴格按法律程序來(lái)做意思表示，要求納稅行為程序化。由于誠信原則本身只是一種抽象的道德觀(guān)念、法律規范，稅法上的實(shí)體權利義務(wù)關(guān)系只有通過(guò)稅收程序才能轉化為行為事實(shí)。因此，只有征稅機關(guān)依法按程序征稅，納稅人依法按程序納稅，才能在征稅機關(guān)和納稅人之間形成一種相互信任、以誠相待的良好關(guān)系。而一個(gè)公正的程序，不僅需要立法上的建構，還需要執法者的誠信執法。因為“稅法”作為征納關(guān)系的“第一次調節”， 由于各種原因，不可避免會(huì )存在漏洞，需要誠信作為“第二次調節”，最終實(shí)現稅法調節和道德調節的“雙重覆蓋”【5】 ，從而在根本上構建起一個(gè)公正的誠信執法的稅收程序。

　　在現實(shí)的稅收執法中，程序違法現象大量存在，這也是稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)行政訴訟中敗訴率比較高的原因之一�！�6】 由于各種因素、特別是傳統文化的影響，稅務(wù)機關(guān)及其工作人員在稅收執法中比較忽視程序問(wèn)題。主要表現為程序虛無(wú)主義和程序工具主義。前者認為程序純粹是累贅、是走過(guò)場(chǎng)，只要稅能收上來(lái)，通過(guò)什么方式并不重要。后者認為程序是針對納稅人的，只是國家用以收稅的一種工具，并不認為程序也是制約執法權的一種機制。這兩種認識，仍然是國家本位思維在作祟，不利于對稅務(wù)機關(guān)自由裁量權的有效控制，也不利于對納稅人合法權益的保護，是進(jìn)一步加強和完善我國稅收法治建設必須解決的問(wèn)題。而要解決這個(gè)問(wèn)題，除了要樹(shù)立納稅人權利意識之外，關(guān)鍵在于建立起征稅機關(guān)誠信執法的意識。而這種意識既是構建公正程序的必須，又需要公正的程序予以保障，要求把誠實(shí)信用原則引入稅收程序中，實(shí)現法律與道德的雙重調節。

　　三、稅法上適用誠實(shí)信用原則的條件

　　(一)適用主體

　　在民法的法律關(guān)系中，誠信是一種相互義務(wù)，對雙方當事人均應適用。在稅法上，誠信原則是調整征稅主體即征稅機關(guān)和納稅主體(主要是納稅人)權利與義務(wù)的道德規范，其核心是誠實(shí)信守稅法，它要求主體主觀(guān)上不存惡意，沒(méi)有欺騙的企圖，排除追求不正當利益的目的，這是主體應擁有的善意真誠的主觀(guān)心理態(tài)勢;它要求主體在客觀(guān)行為上誠實(shí)守信地行使權利并履行義務(wù)，避免一方的作為或不作為給對方造成損失。稅法實(shí)踐中的主體必須在尊重對方權利的基礎上履行自己的義務(wù)，在履行自己義務(wù)的同時(shí)，行使自己的權利并監督對方依法履行義務(wù)。那么，對于納稅人是否也應該適用誠信原則，即是否要求納稅人誠實(shí)信用地履行納稅義務(wù)以實(shí)現征稅機關(guān)對納稅人的信賴(lài)?不同學(xué)者有不同觀(guān)點(diǎn)。日本著(zhù)名稅法學(xué)家北野弘久認為，“沒(méi)有必要討論對納稅人違反信用法則是否也應適用的問(wèn)題，這是因為在實(shí)定法中已明確規定對納稅人違反信用法則的行為適用剝奪租稅特惠，納稅人行為不具法律效力、加算稅行政制裁以及處罰規則等，所以沒(méi)有必要再討論納稅人是否適用這條法理”，因此“這條法理僅適用于課稅廳代表國家向納稅人所做的意思表示的情形”【7】 。

　　對于納稅人而言，誠實(shí)信用地納稅不僅僅是一種法律上的義務(wù)，而且也是道德上的義務(wù)。法律是一種最低的道德要求，對納稅人如何履行納稅義務(wù)法律上的確做出了規定。但是，所有行為都是由其動(dòng)機決定的。在當前稅收法制不夠健全的情況下，只要納稅人心存偷逃稅款意念，總能找到逃避之法，因而不能把納稅義務(wù)的完滿(mǎn)履行都寄托在法律條文上，只有納稅人的誠實(shí)和善意，才是履行納稅義務(wù)的更可靠保障。當每個(gè)納稅人都能誠實(shí)守信、一諾千金時(shí)，就不會(huì )有違反稅法的動(dòng)機，就不會(huì )有偷逃稅款的問(wèn)題。誠信原則作為一種道德原則，它主要是通過(guò)情感調節、輿論影響、行為示范等約束“人”、提高“人”。只有納稅人對履行納稅義務(wù)具有正確認識，認為自己有道德上的義務(wù)去支付其應付稅款，若是在納稅方面進(jìn)行欺騙則有犯罪的感覺(jué)，才能夠表現出對稅法的遵從，這種遵從不是強迫性的，而是源于一種心理的認同，從而才能自主自愿地誠信納稅。

　　(二)適用要求

　　臺灣學(xué)者吳坤誠從行政法的特性出發(fā)，認為行政誠信原則的適用必須具備信賴(lài)基礎、信賴(lài)表現和信賴(lài)值得保護三個(gè)基本條件【8】 。借鑒之，筆者認為，誠實(shí)信用原則要在稅法實(shí)踐中具體應用，還應該具備以下幾點(diǎn)具體要求：

　　1、 稅收行為有效成立。即信賴(lài)基礎。這是稅收誠信賴(lài)以存在的前提和基礎，就是說(shuō)，稅收行為應該具有有效表示國家意思的“法的外貌”，而不論其是否合法。

　　2、納稅人因信賴(lài)征稅機關(guān)的意思表示已經(jīng)做出某種行為，已經(jīng)對自己的活動(dòng)進(jìn)行了適當的安排。即有信賴(lài)表現。若納稅人尚未對財產(chǎn)進(jìn)行任何的處置或安排，僅僅是信賴(lài)征稅機關(guān)錯誤的意思表示，納稅人的利益狀況并未發(fā)生任何變動(dòng)，這時(shí)就沒(méi)有必要適用誠信原則。只有納稅人因信賴(lài)征稅機關(guān)的意思表示而進(jìn)一步有所行為，原有的利益狀況發(fā)生變動(dòng)時(shí)，才有對納稅人進(jìn)行保護的必要。并且，征稅機關(guān)的表示，納稅人產(chǎn)生信賴(lài)與有所行為三者之間必須具備因果關(guān)系。

　　3、納稅人對征稅機關(guān)的信賴(lài)必須是值得保護的。即納稅人對征稅機關(guān)的信賴(lài)必須是正當的。所謂正當，指人民不僅對國家的行為和法律狀態(tài)深信不疑，而且主觀(guān)上是善意的、無(wú)過(guò)失的。若信賴(lài)是基于當事人惡意欺詐、脅迫或其他不正當方法而獲得的，或當事人明知或因重大過(guò)失而不知信賴(lài)基礎違法;或稅收行為預先保留變更權等情況均屬不正當的信賴(lài)。即使這種信賴(lài)形成，也不能獲得保護。即若征稅機關(guān)的錯誤表示的做出是因為納稅人方面的隱匿事實(shí)和虛假的陳述或報告，或者征稅機關(guān)所為的錯誤意思表示極易分辨而納稅人故意裝作不知，這時(shí)候納稅人是有過(guò)失的，因而其信賴(lài)不值得保護，從而不適用誠信原則。

　　只有在滿(mǎn)足了這些基本條件以后，才能在稅法實(shí)踐中具體適用誠信原則。誠信原則的適用應該是補充性的，如果在滿(mǎn)足了上述諸種要求后法律上仍然提供有其他的救濟途徑和手段，則不能適用誠信原則。誠信原則是于法無(wú)其他救濟手段時(shí)而又違背實(shí)質(zhì)正義的情況下才應加以援用。

　　【注釋】

　　1 [日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，中國檢察出版社2001年版，第114頁(yè)

　　2 [法]萊昂•狄驥：《公法的變遷：法律與國家》，沈陽(yáng)遼海出版社1999年版，第51頁(yè)

　　3 [日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，中國檢察出版社2001年版，第124頁(yè)

　　4吳坤誠：《公法上信賴(lài)保護原則初探》，載成仲模主編：《行政法之一般法律原則》，臺灣三民書(shū)局1997年版，第238-242頁(yè)

　　5鄧培文、黎安：《努力構建誠信的稅收征納關(guān)系》，《湖南經(jīng)濟》2009年第11期

　　6參見(jiàn)馬林主編：《稅收法制理論與實(shí)務(wù)》，中國稅務(wù)出版社1999年版，第199頁(yè)

　　7 (日)北野弘久：《稅法學(xué)原論》(第4版)，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社2001年版，第114頁(yè)

　　8吳坤誠：《公法上信賴(lài)保護原則初探》，載成仲模主編：《行政法之一般法律原則》，臺灣三民書(shū)局1997年版，第199頁(yè)

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