對內部審計外部化及其戰略選擇的若干思考

我們應該全面地內部審計外部化的積極效應和負面，公道地評價(jià)內部審計外部化的上風(fēng)與劣勢，以及實(shí)施所應具備的各種條件，不能盲從　　一、的提出　　內部審計在中已逐漸被納進(jìn)戰略治理的軌道，并為實(shí)現組織目標發(fā)揮積極作用。20世紀90年代以來(lái)，基于資源能力的分析和西方企業(yè)對內部組織機構的調整和重構，加上“四大”的極力推動(dòng)，使內部審計外部化在西方越來(lái)越普遍。占有關(guān)資料表露，在美國企業(yè)界，實(shí)行內部審計外部化的企業(yè)已占到20％以上，在汽車(chē)、、航空、化工、信息等行業(yè)已超過(guò)50％。內部審計外部化已逐漸成為一種趨勢，很多工作者也極力主張內審外部化�！　�內審外部化是指審計業(yè)務(wù)由企業(yè)外部的民間審計組織全部或部分承擔，主要有外包與合作兩種形式。前者指企業(yè)將其內部審計工作全部或大部分外包給外部審計組織，后者指企業(yè)在開(kāi)展內部審計工作時(shí)，根據需要借助外部審計氣力，共同完成內部審計工作�！　≈С终咧赋隽藘炔繉徲嬐獠炕�的一系列優(yōu)點(diǎn)，主要有進(jìn)步內部審計的獨立性，為企業(yè)降低本錢(qián)，進(jìn)步和穩定審計質(zhì)量等等。不可否認，內部審計外部化的確有一定的優(yōu)點(diǎn)，然而，它也不可避免地具有一些缺點(diǎn)和不足。企業(yè)能否內部審計外部化，不能一概而論。本文主要從對以上三個(gè)優(yōu)點(diǎn)的分析和對內部審計內置的上風(fēng)進(jìn)行討論，借以說(shuō)明企業(yè)不能盲目跟風(fēng)，應認真權衡利弊，做出正確的戰略選擇�！�　二、分析與質(zhì)疑　�。ㄒ唬﹥炔繉徲嬐獠炕�未必能保證進(jìn)步審計的獨立性　　支持者以為，內部審計外部化能夠進(jìn)步內部審計的獨立性。他們對內部審計的基本職能進(jìn)行了探討，以為固然內部審計機構代表所有者履行監視職能，具有權威性和獨立性，但實(shí)在際工作和治理層總有千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。治理層會(huì )以直接或間接的方式干預內部審計，同時(shí)，內部審計機構為了能順利地完成自己的工作必須主動(dòng)同治理層協(xié)調好關(guān)系。在這種利益牽制下，內部審計機構可能會(huì )失往獨立性，而外部審計工作一般都是由注冊師領(lǐng)導完成，它們獨立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者，有一套保證審計準則受到遵循的機制，從而能夠客觀(guān)公正地對企業(yè)的財務(wù)狀況進(jìn)行審計并報告審計結果。但本文以為，內部審計外部化是否一定能保證審計獨立性的進(jìn)步有待于進(jìn)一步探討�！　∈紫�，內部審計外部化只能在一定程度上進(jìn)步形式上的獨立。一般以為，審計的獨立性是指“審計能夠公正不偏地進(jìn)行調查與報告的一種狀態(tài)”，包括實(shí)質(zhì)上的獨立性和形式上的獨立性?xún)蓚�(gè)層次。實(shí)質(zhì)上的獨立是指審計師的一種精神狀態(tài)，是不答應審計師的觀(guān)點(diǎn)和結論變得依靠和屈從于持反對意見(jiàn)的利害關(guān)系人施加的任何壓力和影響的一種精神上的狀態(tài)。由于他夸大的是一種精神上的獨立，所以也被稱(chēng)為“精神上的獨立”。與之對應的是“形式上的獨立”，是指“在第三者眼里，審計職員與委托人或有關(guān)團體之間保持一種超然獨立的地位”。由于精神上的獨立比較抽象，難以把握，所以現實(shí)中更多的是通過(guò)制定一些約束制度，如回避制度等，來(lái)保證形式上的獨立。把內部審計業(yè)務(wù)委托給外部審計組織的做法，只是在形式上把審計單位和被審計單位的間隔拉大，使審計職員在上、業(yè)務(wù)上和組織關(guān)系上獨立于被審計部分，使得審計只對公眾和合伙人負責，至于精神上的獨立很難得到保證�！　∑浯�，價(jià)值核心才是獨立精神的理性回回。行為約束不是終極目的，一種職業(yè)存在的意義回根結底在于其價(jià)值的實(shí)現。早在1997年3月，美國審計準則委員會(huì )成員威廉教授在其論文《審計獨立性：行為約束還是價(jià)值核心？》一文中就率先呼吁獨立性應作為一種基本職業(yè)意識的回回，提出了獨立性的核心價(jià)值觀(guān)。他以為：“獨立性是注冊會(huì )計師職業(yè)在市場(chǎng)經(jīng)濟中之所以存在價(jià)值的三個(gè)核心組成部分之一（另外兩個(gè)是計量方面的專(zhuān)長(cháng)和實(shí)施標準化規范的能力），注冊會(huì )計師對獨立性的遵守應源于一種自發(fā)的動(dòng)力”。三年后，美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )下屬的獨立性準則委員會(huì )發(fā)布了《審計職員獨立性概念框架》，夸大“保持獨立性不限于對規則的遵守”，“審計職員必須對自身的獨立性進(jìn)行自省”等，再一次凸現了核心價(jià)值觀(guān)的觀(guān)點(diǎn)。這種意義上的獨立性是不能通過(guò)職業(yè)道德準則（規范）中一系列行為關(guān)系上的約束性規定來(lái)規定并配套相關(guān)的檢查監視機制來(lái)形成的。形式上的獨立在某種程度上可以起到防范作用，但卻不具備始終的約束力，不論是回避制度，還是禁止“殺價(jià)”競爭、不許宴客吃飯、不準作虛假廣告，都只是停留在表層，沒(méi)有深進(jìn)到獨立性題目的內核中往�！　。ǘ�）內部審計外部化未必能為企業(yè)節約本錢(qián)　　主張內部審計外部化的另外一個(gè)理由就是外部化能為企業(yè)節約本錢(qián)，主要表現在節約招募、培訓用度和維持本錢(qián)，節約開(kāi)發(fā)軟件的本錢(qián)，以及降低雇傭本錢(qián)等等。本文以為這只是暫時(shí)的表現，從長(cháng)遠來(lái)看，企業(yè)設置內部審計機構與外聘事務(wù)所的本錢(qián)高低是個(gè)動(dòng)態(tài)演化的過(guò)程，是終極博弈的結果。因此，對于內部審計外部化能否為企業(yè)節約本錢(qián)的題目，需要做深進(jìn)地分析，以便做出有利于企業(yè)長(cháng)期的戰略決策�！　∈紫�，內部審計外部化會(huì )增加機會(huì )本錢(qián)和治理本錢(qián)。內部審計的監視、控制、評價(jià)和咨詢(xún)是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，是一項經(jīng)常性工作，貫串于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的整個(gè)過(guò)程。內審職員能夠及時(shí)獲得信息、傳遞信息和反饋信息，而外部審計職員的階段性服務(wù)卻做不到，這本身就是內部審計外部化的一種機會(huì )本錢(qián)。另外，內部審計外部化會(huì )使內部審計失往靈活性、針對性和及時(shí)性的上風(fēng)。內部審計機構可以根據需要隨時(shí)提供服務(wù)，而外部審計職員卻不能長(cháng)期駐扎在委托單位，只是在接受聘用期間提供臨時(shí)服務(wù)，內部審計的服務(wù)范圍受到了限制，尤其是在發(fā)生突發(fā)事件時(shí)外聘審計機構不可能像內部審計部分那樣召之即來(lái)，及時(shí)解決題目�！　∑浯�，“低價(jià)進(jìn)進(jìn)式定價(jià)策略”不會(huì )使企業(yè)達到節約本錢(qián)的目的。20世紀80年代，斯謬尼克（Simunic）、西蒙（Simon）和弗朗西斯（Francis）等人通過(guò)發(fā)現，“低價(jià)進(jìn)進(jìn)式定價(jià)策略”正在成為事務(wù)所一種普遍的定價(jià)策略，即事務(wù)所為招攬審計業(yè)務(wù)，在初次與被審計單位簽訂審計協(xié)議時(shí)會(huì )壓低審計收費，期看通過(guò)較長(cháng)時(shí)期的審計約定來(lái)彌補此前的損失。因此，短期看來(lái)，被事務(wù)所壓低的審計收費遠遠低于組建一個(gè)內部審計部分或維持已有的內部審計部分的正常運轉的耗費，給企業(yè)的治理者造成一種節約本錢(qián)的假象。迪·安吉羅以為，根據經(jīng)濟學(xué)原理，“低價(jià)進(jìn)進(jìn)式定價(jià)策略”對事務(wù)所而言是一種沉沒(méi)本錢(qián)，但由于最初的低審計收費使注冊會(huì )計師獲得審計委托，通過(guò)“邊干邊學(xué)”，在任注冊會(huì )計師擁有了本錢(qián)上風(fēng)，較長(cháng)的任期可以使其在隨后幾年內獲得特定委托人的“類(lèi)租金”。同時(shí)，隨著(zhù)咨詢(xún)業(yè)占事務(wù)所收進(jìn)比重的日益增大，事務(wù)所已經(jīng)不僅僅為獲取某一客戶(hù)的審計服務(wù)而使用這種定價(jià)策略了，以先前的“五大”為代表的事務(wù)所紛紛借助前期的引導價(jià)格，將審計作為敲門(mén)磚以期兜售更為有利可圖的非審計服務(wù)。然而，內部審計卻恰正是美國國會(huì )出臺的《薩班斯—奧克斯利法案》中被明令禁止的會(huì )計師事務(wù)所為其審計的上市客戶(hù)提供的非審計服務(wù)中的一項重要。隨著(zhù)服務(wù)的多元化發(fā)展，非審計服務(wù)的收費大大超過(guò)了審計服務(wù)，那么，在最初以低價(jià)換來(lái)的較長(cháng)的任期中，事務(wù)所會(huì )獲得更多的收益，相應地，企業(yè)也就要支付更多的服務(wù)費。尤其，當這些非審計服務(wù)與企業(yè)的需求不盡吻合，不能給企業(yè)帶來(lái)增值時(shí)，這些耗費所帶來(lái)的后果只能是經(jīng)濟資源的浪費，這與當初為企業(yè)節約本錢(qián)的預期背道而馳�！　。ㄈ�）內部審計外部化未必能進(jìn)步和穩定審計質(zhì)量　　不可否認，外聘事務(wù)所從整體而言具有比較高的專(zhuān)業(yè)化程度，擁有豐富的經(jīng)驗和廣闊的知識，但不能因此就斷定外部化的審計質(zhì)量就一定高。第一，內部審計外部化后，企業(yè)委托代理關(guān)系的鏈條加長(cháng)，同樣會(huì )由于信息不對稱(chēng)而加大逆向選擇和道德風(fēng)險的可能�！　〉诙�，前面提及的約束條件只是外部環(huán)境，要依靠道德來(lái)遵守，在強大的利益驅策下，道德的氣力有時(shí)候會(huì )變得很微弱。另外，這些約束真正發(fā)揮效力的時(shí)候是在事后，往往以某種處罰的形式表現出來(lái)，其在事中的約束效力如何很難得知，所以根本無(wú)法保證審計過(guò)程中各個(gè)環(huán)節的審計質(zhì)量。事實(shí)上，要想從根本上保證審計質(zhì)量恰恰就得從每個(gè)審計項目的各個(gè)環(huán)節做起，實(shí)施全面的質(zhì)量控制。再次，外部審計的視角上的缺陷和審計范圍可能受到的限制都會(huì )影響審計質(zhì)量。外聘事務(wù)所的知識結構往往是通用有余，專(zhuān)用不足，處理具體題目時(shí)可能只見(jiàn)樹(shù)木，不見(jiàn)森林，對企業(yè)缺乏深進(jìn)地了解，未必能很好的契合企業(yè)實(shí)際，從而也很難保證審計質(zhì)量。　　三、外部化和內部審計上風(fēng)　　上述分析只是對內部審計外部化上風(fēng)的質(zhì)疑，旨在說(shuō)明不能把內部審計外部化的上風(fēng)盡對化。內部審計外部化的上風(fēng)是相對而言的，可能只能在某種程度上或在某些特殊條件下進(jìn)步內部審計的獨立性、為節約本錢(qián)和進(jìn)步審計質(zhì)量。同時(shí)，內部審計外部化能夠使人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢(xún)機構由各方面的專(zhuān)家組成，他們通過(guò)了專(zhuān)業(yè)技術(shù)資格認證，并且在對不同類(lèi)型企業(yè)提供咨詢(xún)服務(wù)的過(guò)程中積累了豐富的經(jīng)驗，這一點(diǎn)是僅僅服務(wù)于某一企業(yè)的內部審計師所不能及的；內部審計外部化還可以充分利用地理資源上風(fēng)，對于跨國公司而言，聘請當地的咨詢(xún)機構或是熟悉該地區業(yè)務(wù)的外部審計職員可以幫助企業(yè)盡快融進(jìn)該地區文化，避免過(guò)長(cháng)的適應期所帶來(lái)的額外開(kāi)支�！　≡诳吹絻炔繉徲嬐獠炕�的上述上風(fēng)時(shí)，我們也應該本著(zhù)實(shí)事求是的態(tài)度，客觀(guān)全面地熟悉內部審計自身的上風(fēng)，這對于企業(yè)的戰略決策和長(cháng)遠有非常重要的意義�！　∈紫�，內部審計更利于企業(yè)實(shí)現增加價(jià)值的目標。2001年，國際內部審計協(xié)會(huì )將內部審計定義為“一項獨立、客觀(guān)的保證和咨詢(xún)活動(dòng)，其目的在于增加價(jià)值和改進(jìn)組織的營(yíng)運。它通過(guò)系統化和規范化的，評價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險治理、控制及治理過(guò)程的有效性，幫助組織實(shí)現其目標�！眱炔繉徲嫷哪繕苏�在從傳統的消極防弊向增加價(jià)值轉移，而內部審計在為增加組織的價(jià)值方面又有獨特的上風(fēng)。其一，內部審計部分具有相對的獨立性，與外部審計相比，它更能從組織的全局和實(shí)際出發(fā)，更清醒地識別和訐估風(fēng)險，提出防范風(fēng)險的建議。其二，內部審計還具有綜合性，它對組織所有業(yè)務(wù)進(jìn)行審查、評價(jià)，因而它能對組織面臨的風(fēng)險進(jìn)行全面地分析和評估，并及時(shí)發(fā)現和處理，防范和化解組織面臨的風(fēng)險，在風(fēng)險治理方面顯示出獨特的優(yōu)越性。其三，內部審計機構還是內部控制制度健全有效的主要評價(jià)者和維護者。組織可以通過(guò)外聘審計師對組織的內部控制進(jìn)行評價(jià)，但內部審計機構更了解本組織的情況，而且，更關(guān)心組織內部控制的健全有效性，從而他們的評價(jià)不僅更加正確、有效，而且本錢(qián)更低，評價(jià)更及時(shí)�！　∑浯�，內部審計在公司治理結構中也發(fā)揮著(zhù)重大作用。第一，審計機構內置有利于保證公司治理結構的完整性和企業(yè)的自主權。內部審計組織是公司治理結構的有機組成部分，資源依靠代表了組織間關(guān)系的傳統觀(guān)點(diǎn)。它夸大組織基于資源的供給要盡力減少自身對其它組織的依靠，以為組織不�？词芷渌�組織的控制和擺布，由于這會(huì )對其業(yè)績(jì)產(chǎn)生。當組織感受到更大的外界依靠性威脅的時(shí)候，它會(huì )竭盡全力利用各種戰略維持他的自主權。第二，審計機構內置有利于進(jìn)步公司治理的效果。效率理論以為組織的存在在于協(xié)調各種組織內和組織外的經(jīng)濟交易關(guān)系，那些能有效治理其經(jīng)濟交易的組織將獲得成功。內部審計在治理經(jīng)濟交易方面更能直接發(fā)揮作用，原因在于內部審計獨特的內部監視和信息傳遞角色，是高級治理層和審計委員會(huì )及時(shí)的信息反饋來(lái)源�！�　四、內部審計外部化的策略選擇　　需要指出，上述分析并不意味著(zhù)完全否定內部審計外部化的優(yōu)點(diǎn)與作用，而是不贊成將該題目極端化和無(wú)條件化。我們應該全面地分析內部審計外部化的積極效應和負面影響，公道地評價(jià)內部審計外部化的上風(fēng)與劣勢，以及實(shí)施所應具備的各種條件，不能盲從�！　∈紫�，應關(guān)注注冊師從事內部審計的勝任能力。內部審計是企業(yè)治理的智囊系統，除了要對財務(wù)進(jìn)行審計外，還要進(jìn)行治理審計和效益審計，所以?xún)炔繉徲嫀煴仨毷蔷毩曈兴氐亩嗝鎸?zhuān)家。注冊會(huì )計師作為熟練的鑒證專(zhuān)家，一般都接受過(guò)正規的練習，并經(jīng)過(guò)，所以在專(zhuān)業(yè)能力上多強于內部審計師，這是導致會(huì )計師事務(wù)所涉足內部審計領(lǐng)域的重要因素，但不能僅因此就把內部審計完全外包出往。作為內部審計部分，它還有其它重要的職能，需要通過(guò)系統化和規范化的方法，評價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險治理、控制及治理過(guò)程的有效性，幫助組織增加價(jià)值和改進(jìn)組織的營(yíng)運，這就對審計師的素質(zhì)提出了更高的要求。假如注冊會(huì )計師能夠自覺(jué)遵守職業(yè)道德，具備較強的觀(guān)察能力和分析能力，在內部審計業(yè)務(wù)上具備較強的治理技能，或者能夠在較短的時(shí)間內通過(guò)接受培訓所學(xué)的審計專(zhuān)業(yè)知識和企業(yè)業(yè)務(wù)知識，使之具有執業(yè)內部審計的能力，并且有內部審計方面的實(shí)踐經(jīng)驗，那么在這些情況下可以考慮適當將內部審計外部化。反之，若外部審計氣力的自身素質(zhì)不能滿(mǎn)足內部審計的需要，不能勝任內部審計工作，不能從企業(yè)長(cháng)遠的戰略角度出發(fā)的話(huà)，則不宜將內部審計外部化�！　∑浯�，只有當組織方面的條件也具備后，內部審計外部化才能變?yōu)楝F實(shí)。假如一個(gè)企業(yè)具備完善的公司治理結構，公道地設置于內部審計機構，且能有效發(fā)揮內部審計的作用，那么就可以將內部審計外部化。，我國上市公司都設有內部審計機構，但基本上都處于與其它職能部分平行的地位，其獨立性、客觀(guān)性及權威性難以得到應有的保證，在這種情況下，把內部審計業(yè)務(wù)外包出往是不妥的。隨著(zhù)公司制度的不斷創(chuàng )新和治理結構的逐步完善，我們主張在股東大會(huì )、董事會(huì )及經(jīng)理層之下分別設立監事會(huì )、審計委員會(huì )及內部審計部分，三者之間由上而下應存在業(yè)務(wù)指導關(guān)系，內部審計機構的設置應高于其他各職能部分，其在業(yè)務(wù)上向審計委員會(huì )負責并報告業(yè)績(jì)，在行政上向經(jīng)理層負責并報告工作。因此，我國上市公司的內部審計機構應從平行于各職能部分向更高層級升格。只有內部審計機構在企業(yè)中處于較高的層次，才可以保證內部審計充分發(fā)揮職能作用，內部審計的獨立性、權威性才能得到真正體現。此時(shí)，若再考慮將內部審計業(yè)務(wù)外部化時(shí)，就不用擔心像世通那樣由于董事會(huì )和審計委員會(huì )的氣力過(guò)于軟弱，內部審計的根基不牢固，很難得到審計委員會(huì )強有力的領(lǐng)導等因素而使得審計的獨立性、審計范圍和審計質(zhì)量受到影響。當然，在具體設置內部審計機構的過(guò)程中，還應考慮公司的性質(zhì)、規模、內部治理結構及相關(guān)規定，配備一定數目具有執業(yè)資格的內部審計職員并保持其獨立性和客觀(guān)性，同時(shí)還應建立有效的質(zhì)量控制制度。

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