關(guān)于內部治理審計的外部化題目

傳統觀(guān)點(diǎn)以為，內部審計的存在有兩個(gè)基本條件：一是功能和目的條件，指內部審計旨在為組織的治理當局服務(wù)；二是組織和主體條件，指內部審計業(yè)務(wù)系指由組織內部的有關(guān)人士進(jìn)行的自我審查。當人們夸大第二個(gè)條件時(shí)，組織的內部審計師成為當然的審計主體，但當人們夸大第一個(gè)條件時(shí)，內部審計就只是個(gè)范圍性概念，內部審計師也就不是當然的審計主體，由于組織外部的注冊師也可以達到內部審計的目的，也可成為內部審計刀幣。于是為治理當局服務(wù)，幫助治理當局更好地履行受托治理責任的治理審計就可分為兩種：一種是審計主體為組織內部審計師的治理審計；另一種是審計主體為外部注冊會(huì )計師的治理審計。

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　　地看：內部審計是由財務(wù)審計到治理審計，更進(jìn)一步地是從服務(wù)于治理當局的治理審計發(fā)展到對治理進(jìn)行審查的治理審計。在內部審計領(lǐng)域倡導由外部注冊會(huì )計師進(jìn)行的治理審計，需要具備兩方面的條件：一個(gè)是注冊會(huì )計師自身的素質(zhì)，另一個(gè)是組織方面的條件。

　　先看注冊會(huì )計師從事治理審計的勝任能力。

　　治理審計是治理的智囊系統，它要對整個(gè)公司的內部控制系統和計劃的制定、執行、控制及程序等進(jìn)行評估，并提出建設性的建議。因此，治理審計師必須是練習有素的多面專(zhuān)家。注冊會(huì )計師作為熟練的鑒證專(zhuān)家，都受過(guò)正規的練習，并經(jīng)過(guò)，所以在專(zhuān)業(yè)能力上多強于內部審計師，這是導致注冊會(huì )計師涉足治理審計領(lǐng)域的重要因素；同時(shí)，注冊會(huì )計師多具有較強的觀(guān)察能力和能力，這樣，即便在某項治理審計業(yè)務(wù)上缺乏某種治理技能，也可利用以往接受培訓所學(xué)的審計專(zhuān)業(yè)知識和業(yè)務(wù)知識，使其具有執業(yè)治理審計的能力；再者，由注冊會(huì )計師執行治理審計是一個(gè)全新的概念，現在雖有一些執業(yè)指南，但注冊會(huì )計師仍可利用財務(wù)審計的一些概念和原則，并兼及利用與治理審計相關(guān)的某些領(lǐng)域的概念和原則，來(lái)完成治理審計業(yè)務(wù)；最后，注冊會(huì )計師在治理咨詢(xún)服務(wù)方面的實(shí)踐，大大進(jìn)步了自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)和從事治理審計的能力。

　　由注冊會(huì )計師從事內部治理審計可以節省本錢(qián)，進(jìn)步效率。國際內部審計師協(xié)會(huì )（11A）對美國、加拿大一些公司經(jīng)理選聘外部注冊會(huì )計師從事內部審計的動(dòng)因進(jìn)行了調查，結果表明“節省審計本錢(qián)”是主因（美60％，加32％），除此之外的其他幾個(gè)動(dòng)因是：“進(jìn)步內部審計質(zhì)量”（美17％，加33％）：“替換分歧格的內部審計師”（美10％，加10％）：“更加相信注冊會(huì )計師的能力”（美13％，加5％）。正像審計上很難將內部會(huì )計控制和內部治理控制劃分清楚一樣，在一個(gè)組織里也很難將財務(wù)事項和非財務(wù)事項劃分清楚；不論是審查治理的哪個(gè)方面，都離不開(kāi)財務(wù)會(huì )計信息。注冊會(huì )計師正在從事財務(wù)報表審計，讓其充任治理審計師，他可以根據內部審計業(yè)務(wù)的需要，利用在各地的分支機構和固有渠道，公道地配置資源，從而避免了內外部審計職員的重復勞動(dòng)，節省了審計本錢(qián)，進(jìn)步了審計效率。再者，注冊會(huì )計師對一個(gè)組織同時(shí)進(jìn)行外部財務(wù)審計和內部治理審計，可以形成相互制約、相互監視的機制，從而加大審計深度，降低審計風(fēng)險，進(jìn)步審計效果。

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　　注冊會(huì )計師有能力從事治理審計，只是一個(gè)必要條件，只有當組織方面的條件也具備之后，內部治理審計外部化才能成為現實(shí)。早在20世紀60年代就倡導治理審計的約瑟夫·多德韋爾對此作過(guò)的分析：

　　為了對付的增長(cháng)和技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)的規模在不斷地增大，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)也日趨多角化和復雜化，此時(shí)就必須在治理當局和各業(yè)務(wù)部分及控制部分之間鑄造一個(gè)新的鏈條；在快速的企業(yè)增長(cháng)、競爭及邊際利潤的下，最高治理當局不得不將權力下放給更廣的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域，首先是下放給中層治理部分，然后再下放給下級治理部分和治理職員，于是就產(chǎn)生了另一級次的授權機構；這樣，每一次新的授權就建立起一個(gè)經(jīng)營(yíng)鏈條，其完整性決定著(zhù)整個(gè)公司的效率和獲利能力；授予的權力和責任，沒(méi)有實(shí)體，只有控制的外表，而治理當局恰不能提供公道的報告制度來(lái)評價(jià)業(yè)務(wù)治理控制的存在性和適應性，但不評價(jià)這些業(yè)務(wù)控制又行不通，由于它們對治理當局的業(yè)務(wù)計劃、項目及方針都是至關(guān)重要的；更重要的是，假如不進(jìn)行連續的、客觀(guān)的評價(jià)就會(huì )在治理當局和責任人之間形成一個(gè)信息真空，從而導致控制失效。于是治理當局和客戶(hù)就求助于注冊會(huì )計師職業(yè)界來(lái)幫助評價(jià)和解決業(yè)務(wù)領(lǐng)域存在的，注冊會(huì )計師拓展其服務(wù)范圍的機會(huì )到來(lái)了。

　　由于注冊會(huì )計師不管在何種情況下都是財務(wù)報表的鑒證師和治理咨詢(xún)服務(wù)的咨詢(xún)師，所以，組織在決定是否聘任注冊會(huì )計師從事內部治理審計之前，有關(guān)獨立性的題目就早已存在了。

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　　讓注冊會(huì )計師從事服務(wù)于治理當局這一受托人的治理審計，正是回到了注冊會(huì )計師的本行上。歷史地看，注冊會(huì )計師的本行就是充當公司顧問(wèn)或咨詢(xún)師，憑借自己的專(zhuān)業(yè)能力來(lái)進(jìn)行財務(wù)調查（6nancialmvestagation），其專(zhuān)業(yè)能力受到了公司內外的高度評價(jià)，贏(yíng)得了會(huì )計職業(yè)專(zhuān)家的地位。按照先驅會(huì )計史學(xué)家和會(huì )計思想家利特爾頓教授的觀(guān)點(diǎn)：19世紀90年代的注冊會(huì )計師主要從事財務(wù)調查，它是“服務(wù)于治理之審計”活動(dòng)的主要形式。20世紀二三十年代是企業(yè)擴張吞并和會(huì )計職業(yè)崛起的，是服務(wù)于銀行投資決策的注冊會(huì )計師財務(wù)調查報告發(fā)揮重大作用的時(shí)代。阿瑟·安達森公司在追述其公司發(fā)展史的專(zhuān)集中明確地寫(xiě)到：“公司提供的財務(wù)調查報告，除了反映財務(wù)與會(huì )計事項之外，還要揭示勞工關(guān)系、原材料利用、產(chǎn)品、市場(chǎng)、組織效率和企業(yè)遠景等情況。編寫(xiě)財務(wù)調查報告的涉及企業(yè)的方針及其效果，研究治理當局執行方針政策的情況�！边@種工作雖具有風(fēng)險性，但由于深得投資銀行和其他企業(yè)的歡迎，故有助于建立會(huì )計公司的信譽(yù)。1929年的經(jīng)濟危機和金融危機，迅速削減了財務(wù)調查業(yè)務(wù)，但財務(wù)調查的某些技術(shù)已被公司的定期審計程序所吸納。

　　另一個(gè)國際性的公司厄恩斯特兄弟合伙公司在這個(gè)時(shí)期所創(chuàng )造的“建設性會(huì )計”同阿瑟·安達森公司的思路是一樣的，他們不僅要審查財務(wù)會(huì )計事項，而且要整個(gè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，包括組織結構、責任分派、實(shí)體資產(chǎn)布置、部分間的關(guān)系等方面，為銀行家的投資決策提供可信的信息，為客戶(hù)的治理當局提供改進(jìn)治理的建議。

　　財務(wù)報表審計制度的確立，使注冊會(huì )計師在業(yè)務(wù)上為治理當局服務(wù)的職能同為外界利害關(guān)系人服務(wù)的職能逐漸相分離、相獨立，前者分化為內部審計，后者分化為外部審計。正像IIA的“內部審計師責任說(shuō)明書(shū)”所討論的那樣，這樣分化出來(lái)的內部審計，要適應公司治理當局對擴展業(yè)務(wù)的各項要求，使其職能和目標也不斷地擴展。受內部審計的強烈刺激，注冊會(huì )計師所從事的外部審計固然被置于傳統審計的位置，但現在也開(kāi)始關(guān)心起治理審計了，這就迫使治理當局不僅在形式上而且要在實(shí)質(zhì)上再檢驗、再熟悉重新成為公司內部顧問(wèn)的注冊會(huì )計師的作用。

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　　由注冊會(huì )計師進(jìn)行的內部治理審計與傳統的內部審計不同，它以進(jìn)步組織的效率和效果為宗旨來(lái)評判治理的業(yè)績(jì)及其形成的原因，以使受托人更好地履行受托治理責任。因此，這種審計與其說(shuō)是一種防護性審計，不如說(shuō)是一種建設性審計、實(shí)質(zhì)性審計。倡導由注冊會(huì )計師進(jìn)行的治理審計，并不意味著(zhù)忽視傳統財務(wù)審計，實(shí)質(zhì)上傳統財務(wù)審計依然是基礎，治理審計是財務(wù)審計的有效延伸。正如羅伯特·塞勒所說(shuō)：我們要永遠保持依靠財務(wù)審計這條生命線(xiàn)。

　　內部審計外部化的進(jìn)程隨著(zhù)受托責任的發(fā)展而發(fā)展。美國內部審計師協(xié)會(huì )的一項調查表明，美國和加拿大按數目的內部審計外部化的均勻比例分別為21.5％、31.5％；內部審計業(yè)務(wù)外部化的均勻比例分別為10.5％、9.6％。美國內部審計外部化程度比較高的幾大行業(yè)是（按企業(yè)比例計算）：感光材料業(yè)達60％；石油自然氣業(yè)、業(yè)、汽車(chē)業(yè)分別達50％；化、采礦業(yè)分別達42.9％；農林漁業(yè)達41.2％；通訊業(yè)達38.1％；食品加產(chǎn)業(yè)達37％。有些行業(yè)盡管從企業(yè)比例看內部審計外部化的程度比較低，但從業(yè)務(wù)比例看其內部審計外部化的程度還是比較高的，例如建筑業(yè)達32.5％；木材加產(chǎn)業(yè)達30％；證券期貨業(yè)達20％；衛生事業(yè)達21％；批發(fā)零售業(yè)達14.9％。調查數據還顯示：人們�？捶康禺a(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、信息業(yè)、汽車(chē)業(yè)、航空業(yè)、化產(chǎn)業(yè)、電子業(yè)、鋼鐵業(yè)、橡膠業(yè)、農林漁業(yè)等行業(yè)內部審計外部化的企業(yè)比例達50％以上。

　　有人擔心：由注冊會(huì )計師從事如此大量的內部審計，從形式獨立的觀(guān)點(diǎn)往考察，會(huì )注冊會(huì )計師審查財務(wù)報表的獨立性。但幾十年來(lái)，注冊會(huì )計師在從事查賬業(yè)務(wù)的同時(shí)，也一直在做治理咨詢(xún)服務(wù)，并且相安無(wú)事，未損害其獨立性，所以，注冊會(huì )計師從事內部治理審計，在形式獨立性上也不會(huì )有，關(guān)鍵的關(guān)鍵是在實(shí)施內部審計時(shí)應當保持應有的精神獨立。再者，在會(huì )計師事務(wù)所的內部，外部查賬、治理咨詢(xún)服務(wù)、內部治理審計分設不同的業(yè)務(wù)部分，所以，不能以為一家會(huì )計師事務(wù)所同一注冊會(huì )計師兼有各種各樣的業(yè)務(wù)。應該說(shuō)：查賬是作為查賬上的專(zhuān)家，咨詢(xún)是作為咨詢(xún)上的專(zhuān)家，內部治理審計是作為內部治理審計上的專(zhuān)家。于是得出的基本結論是：同一會(huì )計師事務(wù)所的各個(gè)內設部分對同一客戶(hù)即使提供了不同的服務(wù)，也不會(huì )影響注冊會(huì )計師的獨立性。

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