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淺談?dòng)邢蘩硇栽趯徲嬇袛嗯c決策中的運用
我國多層次資本市場(chǎng)的建設對監管的要求不斷提高，帶來(lái)審計業(yè)務(wù)范圍的拓展，例如201X年以來(lái)逐步施行的內部控制審計業(yè)務(wù)。為了處理好公平與效率的關(guān)系，審計師要熟練地掌握如何在審計工作量與審計質(zhì)量之間實(shí)現平衡的藝術(shù)，其核心是化繁為簡(jiǎn)、在合理保證審計質(zhì)量的前提下提高審計效率，關(guān)鍵在于審計判斷與決策的正確性和效率。197X年諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎得主赫伯特?西蒙提出的有限理性理論準突破了完全理性的假設，更有利于解決實(shí)務(wù)中的判斷與決策問(wèn)題。結合經(jīng)典的弗雷德?斯特公司（厄特馬斯公司）審計案例，我們將闡釋如何在審計判斷與決策中運用有限理性。
一、滿(mǎn)意標準與有限理性標準
經(jīng)濟人假設在決策時(shí)遵循完全理性，這是一種理想的狀態(tài)。然而正如西蒙所指出的，在實(shí)務(wù)中，社會(huì )人在時(shí)間、信息、資金等條件的約束下，不可能做到完全理性。尤其是在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，管理層受限于知識、信息、經(jīng)驗和能力，難以找到問(wèn)題的最優(yōu)解，而是以滿(mǎn)意解來(lái)替代;同時(shí)決策目標或決策者的價(jià)值取向又是多元的和經(jīng)常改變的。這樣，從理性經(jīng)濟人假設、阿羅提出有限理性概念，到巴納德有限理性人假設和西蒙的有限理性模型（即“社會(huì )人”或“管理人”假設），構成了有限理性理論產(chǎn)生過(guò)程中的主要線(xiàn)索。2014年第4期《經(jīng)濟學(xué)方法雜志》（Journal of Economic Methodology）發(fā)表了5篇專(zhuān)欄論文，系統總結了有限理性的主要方法。其中，Katsikopoulos的論文沿著(zhù)理想主義與現實(shí)主義兩條路徑，總結基于有限理性的兩種相應的文化。兩者的差異在于：基于規范的公理還是經(jīng)驗事實(shí);目標是追求最優(yōu)還是追求滿(mǎn)意;不考慮還是考慮心理模型;放任參數變化還是限定參數;旨在解釋還是預測;檢驗一種文化模型還是兩種。Katsikopoulos認為，理想主義者知道為何去做，但未必真的能夠做到，而務(wù)實(shí)主義者只要受到教育、并在合適的情形下運用合適的工具，就真的能夠做到�？梢�(jiàn)，有限理性更有利于解決實(shí)務(wù)問(wèn)題，擺脫“坐而論道”的不經(jīng)濟。
有限理性理論遵循滿(mǎn)意標準與有限理性標準。滿(mǎn)意標準指在決策過(guò)程中，決策者事先明確一個(gè)最基本的目標，然后再審視現有的備選方案，如果其中有達到基本目標要求的方案，決策者就達到了滿(mǎn)意標準，不會(huì )繼續尋找新的（可能是更好的）備選方案了。有限理性標準是指決策者首先是理性的，但只要求有限理性，而不會(huì )最大限度地追求理性。
針對審計判斷與決策，有限理性要求：考慮到信息不對稱(chēng)，審計師沒(méi)有必要、也不可能了解所有信息;考慮到交易成本，審計師沒(méi)有必要、也不可能抓住影響審計質(zhì)量的全部因素;考慮到審計效率，審計師沒(méi)有必要、也不可能找到最佳的審計方案;基于人性或人本主義，審計師沒(méi)有必要、也不可能做到完全理性，而是盡可能理性地做出審計判斷與決策。
二、弗雷德?斯特公司審計案例中的主要判斷與決策
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關(guān)于審計判斷與決策的學(xué)術(shù)研究已經(jīng)持續了40多年。1995年，伊利諾伊大學(xué)的所羅門(mén)和孟菲斯大學(xué)的席爾茲對審計中的判斷與決策的相關(guān)研究進(jìn)行了回顧和總結，提出了“立方體”組織框架。該框架認為審計中的判斷與決策由理論框架、審計判斷過(guò)程、判斷與決策評價(jià)標準所構成。其中，理論框架包括政策捕獲、概率判斷、啟發(fā)與偏見(jiàn)、認知過(guò)程和多人信息處理;審計判斷過(guò)程包括定位、評價(jià)信息系統結構與流程、策略性計劃、計劃財務(wù)報表認定的間接測試及評價(jià)測試結果、計劃財務(wù)報表認定的直接測試及評價(jià)測試結果、評價(jià)匯總的結果、選擇審計報告;判斷與決策評價(jià)標準包括意見(jiàn)的一致程度、線(xiàn)索使用、穩定性、自我洞察力、準確性和一致性。
在審計過(guò)程中，具有效率特征的判斷與決策通常借由分析程序來(lái)實(shí)現。分析程序中的判斷與決策的基本流程是：生成假設、搜集信息、測試假設、選擇下一步審計行動(dòng)，該流程圍繞一些具體問(wèn)題或環(huán)節來(lái)實(shí)施。例如，制訂預期認定值、獲得被審計單位的認定值、比較認定值并判斷差異的重要性、根據差異的大小來(lái)選擇進(jìn)一步的審計程序。
�。ǘ┌咐�(jiǎn)介、涉及的主要審計判斷與決策
弗雷德?斯特公司審計案例是美國第一例涉及審計師對審定后財務(wù)報表的第三方承擔法律責任的審計案例，擴大了審計師的法律責任范圍，對美國注冊會(huì )計師行業(yè)乃至全世界的審計判斷與法律規范的價(jià)值取向產(chǎn)生了深遠的影響。
會(huì )計師事務(wù)所涉及的審計判斷與決策，主要是對斯特公司管理當局的正直與誠信狀況的判斷。這通常依靠審前調查來(lái)實(shí)現。道奇作為會(huì )計師事務(wù)所的合伙人是否要為雇員在斯特公司審計過(guò)程中的一切行為負責，如果用今天的眼光來(lái)看，表現為審計質(zhì)量控制活動(dòng)，而依據當時(shí)的法律環(huán)境，則取決于法官們的專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)。 在本案例中，律師提出的證據和觀(guān)點(diǎn)，實(shí)際上也代表了某種審計判斷與決策，是對西斯履職情況的反證。法官和陪審團的意見(jiàn)，大體上也是如此。
顯然，無(wú)論是以當時(shí)還是以今天的眼光來(lái)看，西斯和道奇的審計判斷與決策都存在瑕疵（甚至是欺詐或過(guò)失），律師、法官和陪審團則是以理性的觀(guān)點(diǎn)對該缺陷進(jìn)行拷問(wèn)和糾正，漫長(cháng)的司法過(guò)程則無(wú)疑代表著(zhù)實(shí)施這種理性的成本。如果西斯和道奇自始就秉承有限理性的思維，情況一定會(huì )好得多。
三、有限理性在弗雷德?斯特公司財務(wù)報表審計中的運用
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在弗雷德?斯特公司財務(wù)報表審計案例中，西斯是關(guān)鍵人物之一。他沒(méi)有能夠在繁重的審計工作量、維護客戶(hù)關(guān)系和保證審計質(zhì)量之間正確地取得平衡。如果西斯正確地運用了有限理性實(shí)施審計判斷與決策，則完全有可能避免日后那場(chǎng)曠日持久的訴訟，以及最終面對的不利法律后果。案例中，審計判斷與決策具體表現在以下三個(gè)重要的環(huán)節。
一是發(fā)現公司總賬不完整時(shí)。西斯進(jìn)入公司現場(chǎng)后，發(fā)現公司從上年4月份起就沒(méi)有登記總賬。此時(shí)，可以有多個(gè)備選方案指引西斯的進(jìn)一步審計行動(dòng)，但取決于西斯的審計判斷與決策。有限理性既考慮時(shí)間成本、也考慮審計質(zhì)量，因此傾向于讓客戶(hù)自行登記總賬的同時(shí)，審計師實(shí)施其他與總賬無(wú)關(guān)的審計程序，以節約審計時(shí)間。然而西斯在當時(shí)選擇的是幫助客戶(hù)將日記賬過(guò)入總賬。我們知道，這容易讓西斯陷入今天所說(shuō)的“自我評價(jià)”的境地。
三是在出具審計意見(jiàn)時(shí)。由于道奇與尼文會(huì )計師事務(wù)所與弗雷德?斯特公司是“老熟人”，前者自然了解該后者“在一開(kāi)始就有不容置疑的疑點(diǎn)”，事務(wù)所或者審計師如果對這些疑點(diǎn)進(jìn)行分析，就能保持應有的職業(yè)謹慎。這是有限理性思維的表現。即便沒(méi)有懷疑，西斯在出具審計報告之前，也應該與事務(wù)所的同事和參與事務(wù)所管理的合伙人就審計意見(jiàn)進(jìn)行內部討論并形成多數共識。然而西斯直接出具了相當于今天的標準無(wú)保留意見(jiàn)的審計報告�？梢�(jiàn)在出具審計報告時(shí)，西斯是不理性的，沒(méi)有遵循起碼的有限理性標準。
另外，在弗雷德?斯特公司財務(wù)報表審計案例中，道奇是重要的第三方。作為會(huì )計師事務(wù)所的合伙人，道奇沒(méi)有直接參與對斯特公司的審計工作，是否要對西斯的過(guò)失行為承擔法律責任？這取決于道奇是否親自或委托事務(wù)所的其他工作人員對西斯的審計工作實(shí)施進(jìn)一步的復核和判斷，據以決定審計意見(jiàn)是否有充分、適當的證據支持，贊同斯特公司財務(wù)報表的審計報告是否應該被發(fā)出。從三審法官（卡道佐）的意見(jiàn)來(lái)看，道奇顯然沒(méi)有盡到管理責任。所以道奇也是不理性的。如果秉持有限理性標準，道奇可以選擇在審計業(yè)務(wù)承接階段和審計意見(jiàn)形成階段親自或委托他人參與審計決策，以對審計質(zhì)量進(jìn)行把關(guān)。用今天的話(huà)語(yǔ)來(lái)說(shuō)，前者是審前調查，后者是復核制度中的最后一級或者審計質(zhì)量控制中的高級環(huán)節。
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有限理性連接著(zhù)審計判斷與決策所依據的價(jià)值標準的兩端，即決定審計成本的效率和決定審計質(zhì)量的公平。根據有限理性標準，弗雷德?斯特公司財務(wù)報表審計案例至少能帶來(lái)以下五個(gè)啟示，值得審計師在審計判斷與決策時(shí)加以思考和借鑒。
一是重視審前調查工作。審前調查，事半功倍，是有限理性的正確運用。在本審計案例中，如果說(shuō)斯特公司是存心舞弊，作為“老熟人”的道奇與尼文會(huì )計師事務(wù)所要是事先重視了審前調查的話(huà)，就能夠輕而易舉地發(fā)現重要的舞弊證據，從而出具正確的審計意見(jiàn)。
二是堅持重要性原則。重要性原則本身體現了有限理性的思維，以引導有限的審計資源投入到重要的審計事項。由于重要性有數量和質(zhì)量?jì)蓚�(gè)標準，有限理性思維更重視質(zhì)量標準，有利于獲取充分、適當的審計證據，以支持審計意見(jiàn)。
三是必要的審計程序不容忽略。審計師要科學(xué)運用有限理性標準，雖然在審計判斷與決策時(shí)不一定需要找到最優(yōu)方案，但決不能實(shí)施最差方案。審計師不能過(guò)分依賴(lài)分析程度而省掉必要的詢(xún)問(wèn)、觀(guān)察、檢查、重新執行、盤(pán)點(diǎn)、細節測試等審計程序。當時(shí)間、成本或效率與審計質(zhì)量產(chǎn)生沖突時(shí)，審計師心中的天平應向審計質(zhì)量?jì)A斜。在本審計案例中，西斯省掉了對應收賬款的查證程序，導致審計意見(jiàn)失實(shí)。
四是對審計判斷偏誤持謹慎心態(tài)。有限理性有時(shí)過(guò)度依賴(lài)于審計師的經(jīng)驗和能力，容易造成審計偏誤。審計偏誤是難以完全避免的，但團隊合作、利用專(zhuān)家的工作、實(shí)地察看或分析程序等都有助于減少審計偏誤。
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