內部審計外部化的幾點(diǎn)思考

內部審計在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中處于極其重要而又特殊的地位，內部審計外部化是近年來(lái)學(xué)術(shù)界討論的熱門(mén)話(huà)題之一。它是指內部審計業(yè)務(wù)由企業(yè)外部的民間審計組織全部或大部分承擔，主要有外包與合作兩種形式。前者指企業(yè)將其內部審計工作全部或大部分外包給外部審計組織，后者指企業(yè)在開(kāi)展內部審計工作時(shí)，根據需要借助外部審計力量，共同完成內部審計工作。下面，就該問(wèn)題提出本人的一些看法。

　　一、內部審計外部化與內部審計的獨立性

　　內部審計的獨立性，是審計監督區別于會(huì )計監督、財務(wù)監督等其他經(jīng)濟監督所具有的本質(zhì)特征，它也是有效發(fā)揮審計職能的內在條件。內部審計具有獨立性，是使內部審計具有客觀(guān)性、權威性和公正性的必要條件；而我國企業(yè)內部審計機構大多置于管理層之下，在高層管理人員的授權范圍內開(kāi)展工作，內部審計的獨立性不強。

　　很多人提出內部審計的外部化是提高內部審計工作獨立性的有效途徑。這種觀(guān)點(diǎn)認為，內部審計外部化后，內部審計的職能由外部審計人員行使，他們既獨立于所有者，又獨立于經(jīng)營(yíng)者，能夠站在一個(gè)客觀(guān)公正的立場(chǎng)上來(lái)對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)管理狀況、內部控制狀況進(jìn)行監督和評價(jià)，其工作只對社會(huì )公眾負責，因此能夠更加獨立客觀(guān)地執行內部審計工作。

　　這種觀(guān)點(diǎn)有一定道理，但它或多或少地將形式上的獨立性與實(shí)質(zhì)上的獨立性等同起來(lái)。我認為，二者有著(zhù)一定的聯(lián)系，比如形式上的獨立性有助于提高實(shí)質(zhì)上的獨立性，但其在根本上是不同的。就企業(yè)的內部審計工作而言，情況可能同樣如此。內部審計人員、內部審計機構雖處在企業(yè)之中，但未必一定就會(huì )與被審計對象存在千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，從而可能影響到其在內部審計工作中的獨立性；另一方面，外部審計人員是接受董事會(huì )或管理層的委托來(lái)執行內部審計工作的。我們來(lái)考慮外部審計人員在審計過(guò)程中發(fā)現可能損害到委托人利益的事件后的情況，外部審計人員很可能會(huì )為了維持與委托人的關(guān)系，免于被解聘，而大事化小、小事化了。利益關(guān)系的存在使得外部審計人員在執行內部審計工作時(shí)能否保持足夠的獨立性具有很大的不確定性。比如，中天勤會(huì )計師事務(wù)所與銀廣夏之間、安達信會(huì )計師事務(wù)所與安然公司之間，這些外部審計人員在利益的驅使下，完全背離了其應遵循的獨立性原則，做出不光彩的事情。盡管這些案例沒(méi)有涉及內部審計的外部化問(wèn)題，但是我們認為在將內部審計外部化時(shí)，類(lèi)似的問(wèn)題同樣可能存在。

　　事實(shí)上，內部審計獨立性的實(shí)質(zhì)不在于是由內部審計人員還是由外部審計人員來(lái)執行內部審計工作，而在于企業(yè)內部控制制度的完善程度。內部審計機構在企業(yè)中處于什么樣的地位，是由經(jīng)理人員來(lái)領(lǐng)導還是由董事會(huì )來(lái)領(lǐng)導，內部審計機構與業(yè)務(wù)部門(mén)及其他各職能部門(mén)之間存在著(zhù)怎樣的制衡關(guān)系等因素，將最終決定內部審計工作的獨立性程度。內部審計工作不獨立，很大原因在于內部審計人員在經(jīng)濟上的不獨立，不在于是由誰(shuí)來(lái)執行內部審計工作，而在于我們的內部制度還不夠科學(xué)、不盡完善。因此，可以通過(guò)完善企業(yè)內部治理結構，完善各項內部控制制度來(lái)提高內部審計工作的獨立性。

　　當然，我們并不完全否認，現階段內部審計外部化對提高內部審計工作獨立性的積極作用，而上述目的在于澄清這樣的事實(shí)：即提高內部審計獨立性的根本不在于是否將內部審計外部化，而在于完善企業(yè)的內部治理結構及各項內部控制制度。

　　二、內部審計外部化與內部審計的效率

　　效率通常指消耗的勞動(dòng)量與所獲得的勞動(dòng)效果的比較，是個(gè)投入與產(chǎn)出的比率問(wèn)題。在內部審計外部化問(wèn)題上，較流行的觀(guān)點(diǎn)是它有利于提高內部審計的效率，其理由主要在于它能夠在很大程度上減少內部審計人員的招聘成本、維持成本、培訓成本等。也就是說(shuō)，企業(yè)可以通過(guò)較小的成本來(lái)達到相似或者更好的審計效果。但是，該觀(guān)點(diǎn)至少沒(méi)有充分考慮下列影響因素：

　　1、從投入的角度來(lái)看，內部審計人員對企業(yè)內部各項業(yè)務(wù)流程及經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面較為熟悉，在同等條件下，對很多問(wèn)題的把握要比外部審計人員更迅速，更透徹。從而在執行內部審計工作中，內部審計人員可能會(huì )比外部審計人員投入更少的精力卻取得相似的效果。

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