企業(yè)內部市場(chǎng)化條件下的管理審計的論討論文
企業(yè)內部市場(chǎng)化是管理制度創(chuàng )新的產(chǎn)物，它圍繞提高管理效益和效率，將企業(yè)行為由總體轉向個(gè)體、內部交易由計劃轉向市場(chǎng)、經(jīng)營(yíng)管理制度由靜態(tài)轉向動(dòng)態(tài)，適應了不斷變化的客觀(guān)環(huán)境需要。管理審計作為管理的延伸，在企業(yè)內部市場(chǎng)化條件下，將更多地發(fā)揮全面協(xié)調、管理控制的積極作用，成為現代企業(yè)管理科學(xué)的一項重要力量。本文介紹的管理審計主要指內向型管理審計，它以服務(wù)企業(yè)內部審計為其主要職責，是一種適應企業(yè)內部市場(chǎng)化發(fā)展需要的以?xún)炔抗芾龛b證為主要職責的綜合性管理審計。
一、從委托代理關(guān)系看內部市場(chǎng)化條件下管理審計的必要性
委托代理理論認為，企業(yè)是“若干契約的集合體”，委托代理作為一種契約關(guān)系，其基本內容是規定代理人為了委托人的利益應采取何種行動(dòng)，委托人應向代理人支付何種報酬。由于委托人和代理人之間物質(zhì)利益的不一致以及內部市場(chǎng)與外部條件的不確定性，使契約缺乏完備性，加之信息的不對稱(chēng)性，使得內部市場(chǎng)化條件下企業(yè)及各部門(mén)和單位之間同樣會(huì )出現不同形式的逆向選擇和道德風(fēng)險�！澳嫦蜻x擇”是指委托人無(wú)法識別代理人的真實(shí)稟賦，條件低劣的潛在代理人占據了經(jīng)營(yíng)者崗位�！暗赖嘛L(fēng)險”是指代理人利用自己的信息優(yōu)勢，通過(guò)減少自己的要素投入或其它影響組織效率的機會(huì )主義行為來(lái)滿(mǎn)足自我目標。目前，在企業(yè)內部市場(chǎng)化條件下由此而引發(fā)的問(wèn)題主要是：
(一)隨著(zhù)內部市場(chǎng)化的推進(jìn)，企業(yè)管理層次減少，在分權化的驅使下原事業(yè)部制轉向內部的公司制。此時(shí)，一部分代理人(如各部門(mén)和單位的經(jīng)營(yíng)者)利用信息占有上的優(yōu)勢，向委托人(如上級公司或企業(yè))隱瞞事實(shí)。包括向委托人隱瞞公司經(jīng)營(yíng)狀況、經(jīng)營(yíng)環(huán)境等有關(guān)信息，以謀求委托人的較低期望值，減少經(jīng)營(yíng)壓力，為以后謀取私利創(chuàng )造條件;向委托人隱瞞自己的經(jīng)營(yíng)管理能力以騙取委托人的任命;盡可能爭取得到較多的低價(jià)資源，得到各種優(yōu)惠等。
(二)隨著(zhù)分權化趨勢的推進(jìn)，以往"強經(jīng)營(yíng)者，弱所有者"的現象可能會(huì )在企業(yè)內部蔓延。各分權層次上的經(jīng)營(yíng)者以各種方式損害企業(yè)整體的利益，包括不采取必要的措施減少經(jīng)營(yíng)損失(或增加經(jīng)營(yíng)收入)，增加不必要的費用以謀取私利，如購買(mǎi)不必要的奢侈品供自己享用等;編造種種理由推卸責任，運用各種不正當手段減少上級代理人可能給予的懲罰;在各級分、子公司中盲目貸款，增加企業(yè)的融資風(fēng)險等。
(三)隨著(zhù)內部市場(chǎng)化機制的形成，各下屬公司作為利潤中心實(shí)行“自主式”管理，具有較強的獨立性。由于“鞭長(cháng)莫及”，一些代理人(下屬公司)利用產(chǎn)權流動(dòng)重組等手段，一方面從事次優(yōu)化行為，另一方面借用各種名目，將國有資產(chǎn)轉化為集體資產(chǎn)和個(gè)人資產(chǎn);一些代理人通過(guò)辦大集體企業(yè)與非國有經(jīng)濟聯(lián)營(yíng)，逐漸把國有資產(chǎn)轉變?yōu)榉菄匈Y產(chǎn)。
(四)在內部市場(chǎng)化條件下，企業(yè)規模的擴大，使組織結構“橫幅變寬”，即扁平化趨勢增強。原企業(yè)內部橫向組織結構間的協(xié)作關(guān)系轉為內部的市場(chǎng)交易關(guān)系，企業(yè)內部相互間的管理難度加大。從委托代理角度看，委托人與代理人之間的博弈現象發(fā)生了，即由于代理人理性與委托人理性之間往往存在著(zhù)矛盾和沖突，為了均衡利益、解決矛盾，唯一的辦法就是通過(guò)各部門(mén)和單位之間的相互博弈來(lái)尋找均衡。進(jìn)一步講，內部市場(chǎng)化條件下的企業(yè)監管機制的有效程度取決于四個(gè)因素：各種舞弊行為(包括次優(yōu)化行為)對有關(guān)公司或人員帶來(lái)的好處，內部市場(chǎng)化機制對這些部門(mén)與人員作弊行為的處罰，企業(yè)內部監管部門(mén)的能力，以及監管責任等。內部市場(chǎng)機制對作弊行為反映愈強烈，監管部門(mén)的能力愈強，審計人員的責任愈大，有關(guān)公司、部門(mén)或人員作弊的動(dòng)機愈小，就愈有可能客觀(guān)、全面地履行受托責任。反之，如果企業(yè)漠視作弊行為，相關(guān)部門(mén)或人員承擔的責任又很小，那么企業(yè)內各部門(mén)和單位就極有可能作假，甚至串通有關(guān)監管人員共同作弊。
(五)在內部市場(chǎng)化條件下，代理人(各下屬公司和單位)基于短期利益考慮，可能會(huì )損害委托人(上級公司或企業(yè))整體的戰略規劃。盡管其公開(kāi)的財務(wù)信息可能表面上看形勢大好，并已經(jīng)注冊會(huì )計師鑒證。但這些業(yè)績(jì)背后可能是基于虛列資產(chǎn)、高估利潤等手段而帶來(lái)(形成)的短期化產(chǎn)物。與此同時(shí)，代理人還可能會(huì )拒絕那些回收期長(cháng)，但長(cháng)期效益好的投資項目等。
(六)隨著(zhù)內部市場(chǎng)化的推進(jìn)，代理人可能基于網(wǎng)絡(luò )技術(shù)與企業(yè)外部的公司結成戰/文秘站－您的專(zhuān)屬秘書(shū)，中國最強免費！/略聯(lián)盟(網(wǎng)絡(luò )式虛擬聯(lián)盟)。這時(shí)，企業(yè)需要考慮的不僅是企業(yè)內部各部門(mén)和單位的利益，還需要考慮基于網(wǎng)絡(luò )聯(lián)盟的其他公司的利益。企業(yè)的管理責任范圍擴大，經(jīng)營(yíng)復雜性增強，委托人如何提高信息的及時(shí)性，減少各種風(fēng)險，正確處理內部市場(chǎng)化過(guò)程中的各種新型關(guān)系(包括與外部加盟公司的關(guān)系)，就成為現代企業(yè)管理的一個(gè)新課題。
為了避免分權化趨勢下經(jīng)營(yíng)權發(fā)生違法舞弊和濫用的行為，必須大力發(fā)展管理審計，努力擴大審計鑒證的范圍，一方面通過(guò)管理審計促進(jìn)企業(yè)內部市場(chǎng)化機制的有序運行，另一方面，強化管理審計的協(xié)調控制功能和建設功能，優(yōu)化企業(yè)內部的管理行為。
二、企業(yè)內部市場(chǎng)化條件下管理審計的發(fā)展
充分發(fā)揮管理審計在企業(yè)內部市場(chǎng)化條件下的職能作用是當前審計理論研究的一項重要課題。筆者認為，管理審計應以人為本，積極參與企業(yè)管理，既要搞好監督，更要搞好服務(wù)。企業(yè)內部市場(chǎng)化條件下管理審計的發(fā)展體現在兩個(gè)方面：
(一)管理審計的鑒證范圍得到進(jìn)一步擴展
1.從單純性的管理責任鑒證擴展為系統性的管理責任鑒證。圍繞企業(yè)內部市場(chǎng)化建設，管理審計的鑒證職能將擴展為：(1)企業(yè)財務(wù)控制體系中的管理責任鑒證;(2)優(yōu)化公司治理結構，建設社會(huì )化、專(zhuān)業(yè)化為基礎的董事會(huì )制度過(guò)程中的管理責任鑒證;(3)預算控制、電子商務(wù)發(fā)展過(guò)程中的管理責任鑒證;(4)有
關(guān)企業(yè)內部財務(wù)結算中心管理責任的鑒證;(5)努力形成一套完整的業(yè)績(jì)評價(jià)體系;等等。
2.從短期的經(jīng)營(yíng)性管理責任的鑒證擴展為戰略與戰術(shù)相結合的長(cháng)期的管理責任鑒證。企業(yè)內部市場(chǎng)化體系的推進(jìn)，促進(jìn)企業(yè)集團內一些業(yè)務(wù)分部及某些關(guān)聯(lián)公司的成長(cháng)，加快了組織結構的進(jìn)一步橫向擴展。管理審計從企業(yè)整體戰略出發(fā)，需要考慮各業(yè)務(wù)分部以及關(guān)聯(lián)公司的風(fēng)險和收益及其成長(cháng)性。管理審計就是要盡可能消除經(jīng)營(yíng)者"內部人控制"問(wèn)題，使集團內分權的各關(guān)聯(lián)公司及各業(yè)務(wù)部門(mén)得到有效控制。
3.從局部性的管理責任鑒證擴展為整體性的管理責任鑒證。內部市場(chǎng)化體系的推進(jìn)，要求企業(yè)各下屬部門(mén)和單位對運營(yíng)資產(chǎn)的收益能力負責，企業(yè)有權在內部市場(chǎng)或直接從外部市場(chǎng)中獲得完成任務(wù)所需的各種最經(jīng)濟的資源(包括人、財、物、服務(wù)等)，也可以在企業(yè)內部市場(chǎng)甚至外部市場(chǎng)采取兼并、收購等方式進(jìn)行發(fā)展。
(二)管理審計參與管理的職能作用得到充分發(fā)揮
1.管理審計具有事前監控的功能，可規范企業(yè)行為，避免失控。管理審計一方面作為一種后臺服務(wù)，為企業(yè)組織機構市場(chǎng)化、經(jīng)營(yíng)目標市場(chǎng)化出謀劃策，提供信息、強化監督，另一方面配合財務(wù)控制，直接進(jìn)入前臺，在內部?jì)r(jià)格、經(jīng)濟核算、內部交易等方面強化監督控制職能，確保企業(yè)戰略的有效實(shí)施。譬如，企業(yè)確立內部市場(chǎng)化條件下的利潤中心之后，管理層的協(xié)調與監控難度增大，信息的收集、整理、過(guò)濾、傳送等工作以及各利潤中心的核算工作將面臨新的挑戰。此時(shí)，借助于網(wǎng)絡(luò )、信息技術(shù)，發(fā)揮管理審計師的積極作用，如參與系統的開(kāi)發(fā)設計，適時(shí)采用ERP管理信息集成系統等，將有助于促進(jìn)企業(yè)加強內部控制，提高審計效率。
2.管理審計為決策者提供及時(shí)、相關(guān)的信息，促進(jìn)經(jīng)營(yíng)資源的最佳配置。在網(wǎng)絡(luò )經(jīng)濟條件下，管理審計適應企業(yè)內部市場(chǎng)化的要求，有助于形成一種價(jià)格體系與集權控制相互融合的控制系統。若將這種控制系統用于內部市場(chǎng)中網(wǎng)絡(luò )聯(lián)盟企業(yè)轉移價(jià)格的設計，能使企業(yè)所屬各部門(mén)和單位之間交易的財產(chǎn)物資、服務(wù)的價(jià)格及其體系得到有效控制，從而促進(jìn)各部門(mén)自律行為的有效實(shí)施。在信息適時(shí)化的情況下，企業(yè)借助于管理審計的服務(wù)功能，能使會(huì )計信息在網(wǎng)絡(luò )基礎上得到統一，使各公司能夠隨時(shí)檢索相互之間有關(guān)的信息資料，實(shí)現會(huì )計信息的共享。此外，通過(guò)管理審計的鑒證與服務(wù)，還有助于計量方法的統一，使公司個(gè)別的業(yè)績(jì)能夠正確反映組織整體的經(jīng)營(yíng)效績(jì)情況。
3.管理審計通過(guò)自身的努力幫助受托人提高生產(chǎn)效率和獲利能力，改善業(yè)務(wù)水平�，F代企業(yè)強調以顧客為中心、為顧客創(chuàng )造價(jià)值。管理審計師應結合自身的經(jīng)驗參與企業(yè)戰略與文化的定位，從過(guò)去以銷(xiāo)售和盈利為主導的方式轉向在某種業(yè)務(wù)中爭取最大的價(jià)值份額。管理審計師還必須從企業(yè)長(cháng)遠、整體的利益角度統籌考慮并制定審計政策，以保持企業(yè)持續的競爭優(yōu)勢。此外，在所有權與經(jīng)營(yíng)權分離的條件下，本著(zhù)調動(dòng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者積極性，提高管理科學(xué)化水平的目的，管理審計師可以協(xié)助委托人(如總經(jīng)理等)從以下兩個(gè)方面對經(jīng)營(yíng)者加以規范：一是協(xié)助委托人健全內部經(jīng)營(yíng)者的激勵機制，如利益激勵機制、職位消費激勵機制、精神激勵機制、期權激勵機制等;二是協(xié)助委托人強化經(jīng)營(yíng)者的約束機制，如健全和完善財務(wù)總監(或總會(huì )計師)制度，加快企業(yè)家職業(yè)化步伐，建立、健全各項審計法規制度等。
需要說(shuō)明的是，管理審計既不能替代管理也不能減輕代理人對決策和控制的責任。企業(yè)為顧客創(chuàng )造價(jià)值、以顧客為中心，還必須注重企業(yè)能力的培養，必須從產(chǎn)品、服務(wù)轉向企業(yè)規劃。公司管理當局仍必須對總體戰略規劃承擔責任，即公司經(jīng)營(yíng)者(代理人)基于自身立場(chǎng)實(shí)施技術(shù)和管理創(chuàng )新，制定戰略、計劃與策略，以及實(shí)施管理與控制而導致失誤時(shí)，不能將其責任推給管理審計人員。同樣的，管理審計師也不能成為受審部門(mén)管理隊伍的一員，而必須獨立于受審部門(mén)之外，在大多數情況下，應對董事會(huì )或審計委員會(huì )負責，最起碼也應對總經(jīng)理或總會(huì )計師負責。
主要參考資料：
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(6)劉偉、李風(fēng)圣.(1998).《產(chǎn)權通論》.北京出版社
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