論經(jīng)濟轉型對會(huì )計理論的影響的論文
理論變化過(guò)程的背后，通常伴隨著(zhù)環(huán)境變化的存在�；仡櫳鲜兰o中葉以來(lái)，出現了對會(huì )計學(xué)有深刻影響的兩次大變革。第一次變革是60年代的信息化變革。計算機的利用，使得信息處理能力大大提高，帶動(dòng)了測定理論、情報理論、控制論等相鄰學(xué)科的發(fā)展，從而誕生了信息會(huì )計學(xué)。第二次變革是進(jìn)入80年代以后，產(chǎn)業(yè)構造發(fā)生變化，從作為20世紀特征的產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟（以制造業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品為主軸的經(jīng)濟社會(huì )）向金融資產(chǎn)型市場(chǎng)經(jīng)濟（衍生金融工具等金融資產(chǎn)以及經(jīng)營(yíng)模式、技術(shù)專(zhuān)利等無(wú)形資產(chǎn)比重明顯上升的經(jīng)濟社會(huì )）轉化，促使了“金融商品會(huì )計”的產(chǎn)生。
從方法論的觀(guān)點(diǎn)來(lái)認知會(huì )計學(xué)，存在“對象——手段——結果”三個(gè)方面。計算機的使用帶來(lái)了認知“手段”變化，先進(jìn)的“手段”能夠更深刻地認識對象并將經(jīng)濟活動(dòng)復雜多樣的發(fā)展過(guò)程給以充分反映。而衍生金融工具等的發(fā)展使得研究“對象”發(fā)生變化，從以產(chǎn)品為中心向金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)并重的過(guò)程轉化。最終使得會(huì )計信息評價(jià)體系發(fā)生變化，為使報表使用者能夠正確理解會(huì )計信息、正確評價(jià)企業(yè)價(jià)值，會(huì )計學(xué)的會(huì )計計量、信息披露等制度規范體系應適應經(jīng)濟環(huán)境變化，構建會(huì )計理論發(fā)展的新模式。
一、市場(chǎng)特征與會(huì )計理論
20世紀企業(yè)財務(wù)會(huì )計理論，其基本特征表現為以“產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟”為前提。加速資金周轉、提高生產(chǎn)效率，并將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的收入在發(fā)生時(shí)的會(huì )計期間確認，同時(shí)，將為取得收入而發(fā)生的相關(guān)費用按照配比原則進(jìn)行計量，正確計算會(huì )計期間所實(shí)現的收益成為企業(yè)財務(wù)會(huì )計的重要課題。
企業(yè)會(huì )計以期間損益計算為基礎。損益不是“時(shí)點(diǎn)概念”而是“時(shí)期概念”。由于損益計算體系以反映經(jīng)營(yíng)期間企業(yè)從事產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所獲取的收益為基本認識前提，所以，損益的確認不是以企業(yè)價(jià)值為原則，而是以歷史成本原則為基礎。
企業(yè)活動(dòng)僅限于國內，從事企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所必要的資金也是從國內市場(chǎng)籌集。但經(jīng)濟全球化，使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在兩個(gè)方面發(fā)生了明顯變化：一是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍超越國境走向世界；二是企業(yè)經(jīng)營(yíng)所需資金的籌集也擴展到全球范圍。21世紀更推進(jìn)了經(jīng)濟全球化發(fā)展進(jìn)程，隨著(zhù)企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)向世界經(jīng)濟市場(chǎng)擴展，風(fēng)險必然加大，這對企業(yè)經(jīng)營(yíng)所產(chǎn)生的消極影響是不容忽視的。市場(chǎng)變化導致企業(yè)評價(jià)尺度的改變，對應著(zhù)時(shí)時(shí)刻刻變化著(zhù)的市場(chǎng)價(jià)格，必須進(jìn)行風(fēng)險管理。而采用適當的價(jià)值評價(jià)尺度，全面評價(jià)企業(yè)價(jià)值就顯得尤為重要。從而孕育了現值會(huì )計的產(chǎn)生。
現值計量是以市場(chǎng)為基礎計量貨幣時(shí)間價(jià)值的方法。用現值進(jìn)行評價(jià)，評價(jià)結果所產(chǎn)生的評價(jià)差額使得損益的計算結果也表現為變動(dòng)性，并作為風(fēng)險信息進(jìn)行披露。這些完備的信息披露系統更便于投資者、債權人進(jìn)行決策。企業(yè)是承擔現代社會(huì )風(fēng)險的基本單位，這也是以“金融資產(chǎn)型市場(chǎng)經(jīng)濟”為前提的會(huì )計理論，必須采用現值會(huì )計的基本原因。
二、現值會(huì )計的主要計量手段——公允價(jià)值
公允價(jià)值反映的是現值，以市場(chǎng)為基礎的基本假設來(lái)反映資產(chǎn)的經(jīng)濟差異，是一種基于市場(chǎng)信息的現值評價(jià)。
20世紀的企業(yè)，以機械設備等主要生產(chǎn)手段為中心創(chuàng )造價(jià)值。而21世紀，在信息技術(shù)（it）發(fā)展的同時(shí)，衍生金融工具等金融商品以及技術(shù)、專(zhuān)利、特許權等無(wú)形資產(chǎn)已成為企業(yè)價(jià)值創(chuàng )造的重要資源，構成企業(yè)價(jià)值評價(jià)的主要部分。有形資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)三者之間相輔相成共同組成的企業(yè)實(shí)體，可選擇的共同計量模型，被認為是公允價(jià)值。公允價(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場(chǎng)信息的評價(jià)，是市場(chǎng)而不是其它主體對資產(chǎn)或負債價(jià)值的認定。在現實(shí)價(jià)值的計算體系中，被認為是最適用的。
三、伴隨著(zhù)產(chǎn)業(yè)構造變化的資產(chǎn)構成變化
正如已經(jīng)指出的那樣，伴隨著(zhù)產(chǎn)業(yè)構造從產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟向金融資產(chǎn)型市場(chǎng)經(jīng)濟為重點(diǎn)的轉化，會(huì )計學(xué)上對資產(chǎn)的認識也發(fā)生了變化。以產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟為前提的會(huì )計理論，為維持投入貨幣資本的價(jià)值（取得原價(jià)），對產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的耗費以及銷(xiāo)售實(shí)現時(shí)所實(shí)現的收入進(jìn)行研究。為此所形成的會(huì )計框架是“原價(jià)·實(shí)現的途徑”。損益的計算是根據原價(jià)實(shí)現渠道在期間內確認，而不是根據經(jīng)濟活動(dòng)（存量資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)）所產(chǎn)生的收益來(lái)確認利益的實(shí)現。
產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟資產(chǎn)的主要構成變現為：（1）擁有為從事企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的“生產(chǎn)手段”——固定資產(chǎn)；（2）從事生產(chǎn)、銷(xiāo)售經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所存在的“流動(dòng)物資”——存貨；（3）一些必要的為使作為生產(chǎn)準備手段以及作為流動(dòng)物資存貨的正常運營(yíng)過(guò)程中所需要的潤滑油——金融資產(chǎn)（企業(yè)之間的信用）。
這些相關(guān)資源所形成的資產(chǎn)構成，（1）和（2）通過(guò)銷(xiāo)售費用化來(lái)使其含有的收益得以實(shí)現，所以，也叫做費用性資產(chǎn)，并處于主軸的位置。（3）屬于金融資產(chǎn)，對費用性資產(chǎn)起輔助作用，處于補充地位。金融資產(chǎn)在損益計算體系中始終以協(xié)助作用而存在。
最近，金融經(jīng)濟所占比例由原來(lái)的20%增大到50%。這就意味著(zhù)現實(shí)的經(jīng)濟是“金融性市場(chǎng)經(jīng)濟”。以金融性市場(chǎng)經(jīng)濟為前提的會(huì )計理論中，金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)）一樣并列并享有重要的地位。資產(chǎn)的分類(lèi)，由于金融資產(chǎn)與非金融資產(chǎn)的支配原理不同，促使其形成了兩個(gè)不同的獨立范疇并分屬于兩個(gè)不同的空間。
如前所述，金融資產(chǎn)的市場(chǎng)特征使得在進(jìn)行企業(yè)價(jià)值評價(jià)時(shí)，有必要采用現值計量。進(jìn)行現值評價(jià)后所產(chǎn)生的評價(jià)差額，按傳統“收益實(shí)現”原則的制度規定不能確認為收益，但由于金融市場(chǎng)的特殊性，金融資產(chǎn)的評價(jià)差額可以被認為與實(shí)現的收益有“等價(jià)的質(zhì)”而被確認為收益。
四、現值會(huì )計與物價(jià)變動(dòng)會(huì )計
用時(shí)價(jià)進(jìn)行評價(jià)時(shí)，根據與產(chǎn)業(yè)構造的關(guān)聯(lián)性可以將其區分為兩大類(lèi)型。一個(gè)是以產(chǎn)品形市場(chǎng)經(jīng)濟為背景的“物價(jià)變動(dòng)會(huì )計”，另一個(gè)是以金融資產(chǎn)為背景的“現值會(huì )計”。
在產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟條件下所進(jìn)行的“物價(jià)變動(dòng)會(huì )計”，主要是由于物價(jià)變動(dòng)（特別是通貨膨脹）等因素而產(chǎn)生的問(wèn)題。由于產(chǎn)業(yè)構造的本質(zhì)是產(chǎn)品型經(jīng)濟，物價(jià)變動(dòng)會(huì )計是為了維持產(chǎn)品生產(chǎn)的持續性，帶有很強的物資資產(chǎn)特點(diǎn)。
在物價(jià)變動(dòng)情況下，要維持資本額，必須進(jìn)行實(shí)物的再生產(chǎn)。為維持通過(guò)費用化所消耗的實(shí)物資產(chǎn)所必要的資本額，只有通過(guò)取得收益來(lái)實(shí)現。所以費用化的計算以時(shí)價(jià)為基準，以達到維護企業(yè)的營(yíng)業(yè)能力，維護股東產(chǎn)權資本的營(yíng)利能力。根據財務(wù)資本保持觀(guān)念，歷史成本、重置成本是可選擇的計量屬性，無(wú)論是名譽(yù)貨幣還是不變幣值貨幣作為計量單位，將物價(jià)變動(dòng)影響的一部分或全部處理為利得或損失的做法，所保持的資本還是業(yè)主原來(lái)投入的貨幣額，最多是其所形成的購買(mǎi)力。收益應是當期實(shí)體資本的增量。所以，對于物價(jià)變動(dòng)的影響，只能處理為企業(yè)實(shí)物生產(chǎn)能力或經(jīng)營(yíng)能力或取得這些能力所需的資源或資金在計量上的變動(dòng)，因而不能計入收益表，只能作為單獨項目列入資產(chǎn)負債表中的股東權益部分。
近期所關(guān)注的“現值會(huì )計”完全由于金融資產(chǎn)所產(chǎn)生時(shí)價(jià)評價(jià)問(wèn)題所造成的。必須注意這與上述所說(shuō)的資本維持概念不同。其理由是現實(shí)的企業(yè)實(shí)體維持不是僅需要保證物資財產(chǎn)的持續更新維持，還意味著(zhù)要考慮其資本維持正常計算以外的因素。
在金融性市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，投資者最為關(guān)心的是投入貨幣資本回收余額的計算，從收回的貨幣額中減去投入的貨幣額為所確認的收益。因此，它與企業(yè)所獲取的收益是通過(guò)在收入總額中對其實(shí)物資產(chǎn)利用所轉化為費用部分的扣除，這種根據物質(zhì)資產(chǎn)來(lái)表示企業(yè)獲利能力的方式是不相同的。
由此可見(jiàn)，在實(shí)物經(jīng)濟條件下“物價(jià)變動(dòng)會(huì )計”以維持實(shí)物資本為基礎，保證企業(yè)再生產(chǎn)的持續進(jìn)行而對應的時(shí)價(jià)會(huì )計。對于存貨、固定資產(chǎn)等非金融資產(chǎn)通過(guò)維持其實(shí)物資產(chǎn)生產(chǎn)能力，達到維持國民經(jīng)濟持續發(fā)展。它與金融資產(chǎn)經(jīng)濟條件下的“現值會(huì )計”以企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)為前提，考慮投入貨幣資本的時(shí)點(diǎn)和即時(shí)結算時(shí)點(diǎn)所產(chǎn)生的“清算資本維持”的“時(shí)價(jià)會(huì )計”不同。金融資產(chǎn)型市場(chǎng)經(jīng)濟所產(chǎn)生的時(shí)價(jià)會(huì )計，不僅要維持企業(yè)全體物質(zhì)資產(chǎn)以保證生產(chǎn)力發(fā)展以外，還包括對企業(yè)金融資產(chǎn)以投入貨幣資本各個(gè)項目利益最大化為目標，維持個(gè)別貨幣資本為基本前提的經(jīng)營(yíng)方式。
從維持資本的關(guān)聯(lián)性來(lái)考慮，物價(jià)變動(dòng)會(huì )計是“全體的物的維持”為特征的會(huì )計�，F值會(huì )計是“個(gè)別的貨幣資本維持”為特征的會(huì )計。前者作為生產(chǎn)企業(yè)前提條件的物資資產(chǎn)的維持成為企業(yè)繼續再生產(chǎn)維持及發(fā)展的主題。后者，在維持企業(yè)整體方面稍顯薄弱，只是針對如衍生金融工具等資產(chǎn)為重點(diǎn)以及針對金融商品自身進(jìn)行計價(jià)所應考慮的風(fēng)險管理作為課題。因此，對同一種類(lèi)的金融資產(chǎn)為維持其持續性可采用不同的經(jīng)營(yíng)方式，何時(shí)將所進(jìn)行的金融資產(chǎn)投資變現，或以收益最大化為目的將其轉向對其他金融資產(chǎn)的投資。在此情況下，“清算——獲取最大利潤”的公式成為支配金融資產(chǎn)的原則。完全不考慮企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)所涉及到的“企業(yè)社會(huì )性”問(wèn)題，只以金融資產(chǎn)在承擔的風(fēng)險之后所能獲取得最大利潤為目標，是金融資產(chǎn)交易的本質(zhì)所在。所以，從個(gè)別貨幣資本實(shí)現最大化，以維持貨幣資本方面來(lái)看，兩者存在著(zhù)基本差異。
五、投資者的目的與信息披露
產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟的投資者，在進(jìn)行制造業(yè)企業(yè)投資時(shí)，以持續經(jīng)營(yíng)企業(yè)的長(cháng)期投資回報能力為前提。由于長(cháng)期性，在持續期間收益要進(jìn)行適當的分配，企業(yè)通過(guò)保持與股份相關(guān)的資本收益率，實(shí)現投資者的投資目的。
與此相對應，金融資產(chǎn)型市場(chǎng)經(jīng)濟的投資者的投資目的，是以即時(shí)決算性的短期利潤最大化為目標。這種情況下，投資者關(guān)注“對投資對象未來(lái)現金流量風(fēng)險所進(jìn)行的價(jià)值修正”。也就是說(shuō)，“企業(yè)的市場(chǎng)風(fēng)險決定價(jià)值”是短期投資者進(jìn)行投資決策時(shí)所采用的評價(jià)投資對象“投資價(jià)值”的首要方法。
因為市場(chǎng)經(jīng)濟的多樣性，對信息披露的要求也就不同。對于產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟的企業(yè)來(lái)說(shuō)，需要對企業(yè)履行受托責任的經(jīng)營(yíng)以及履約責任情況進(jìn)行披露說(shuō)明。所以，其基本點(diǎn)是建立在“適時(shí)地表示其長(cháng)期持續發(fā)展的可能性”。
與此相對應，金融資產(chǎn)型市場(chǎng)經(jīng)濟的投資者，是將投資企業(yè)是否能獲得最大收益作為其判斷標準，在披露可能取得的利潤時(shí)，以市場(chǎng)風(fēng)險為前提。這種情況下，受托責任（在安定環(huán)境并運用投資相對應的履約責任）中所意味著(zhù)的責任已經(jīng)消失，只是強調對風(fēng)險情況下獲取利潤狀況的說(shuō)明責任。這樣對于風(fēng)險狀況披露的說(shuō)明也就成為信息披露的主體。信息提供的意義，并不是針對誰(shuí)承擔何種責任以及所產(chǎn)生的結果的說(shuō)明。而是根據市場(chǎng)變動(dòng)狀況，采用一定的方法手段進(jìn)行現值評價(jià)，并對由于市場(chǎng)變動(dòng)所產(chǎn)生的“變動(dòng)損益”進(jìn)行披露。在此信息提供的情況下，作為風(fēng)險提示，提供企業(yè)在市場(chǎng)中的變動(dòng)情況及其結果，是“即時(shí)決算狀況的展示”。
六、結論
如上所述，基于對市場(chǎng)經(jīng)濟與會(huì )計理論的分析可以得出：作為20世紀企業(yè)產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟與現在已在進(jìn)行并在21世紀將得到進(jìn)一步發(fā)展的金融資產(chǎn)型市場(chǎng)經(jīng)濟，在認知理論上，按其基本特征的不同點(diǎn)有如下結論：
從“收益概念”觀(guān)點(diǎn)來(lái)看，產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟中所指的收益概念是“配比規定性收益”概念。金融市場(chǎng)性經(jīng)濟中的收益概念是指無(wú)論任何目的所持有的金融資產(chǎn)，均受經(jīng)營(yíng)者意愿所左右的“意思規定性收益”。不同觀(guān)點(diǎn)，不僅使得對利潤的描述有可能從重視“長(cháng)期收益”向重視“短期收益”轉化，并且從“客觀(guān)主義”向“主觀(guān)主義”發(fā)展。
收入概念的背后所存在的“評價(jià)基準”來(lái)看，產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟是按“取得時(shí)的原價(jià)”計量，而金融性市場(chǎng)經(jīng)濟是以“現值評價(jià)”為基準。
從收益計算的“報告方式”來(lái)看，對于產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟，通過(guò)產(chǎn)品生產(chǎn)的持續進(jìn)行，反映“收益實(shí)現過(guò)程”的收入、費用來(lái)體現利潤總額。而金融性市場(chǎng)經(jīng)濟，“假定進(jìn)行清算”并注重所產(chǎn)生的現金流量，采用現金流入與流出相抵后的凈值來(lái)體現收益。
從“時(shí)間面”來(lái)看，產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟是以持續經(jīng)營(yíng)為前提的“期間計算”，并以總括損益計算為軸心。而金融性市場(chǎng)經(jīng)濟對于每項投資以瞬間取得最大收益為目標，重視“時(shí)點(diǎn)計算”，并且以“個(gè)別計算”為基準。
從“公司決算披露”的觀(guān)點(diǎn)來(lái)看，產(chǎn)品型市場(chǎng)經(jīng)濟為了反映不同產(chǎn)品的收益能力，編制“主要產(chǎn)品報告書(shū)”，并且將編制方法進(jìn)行說(shuō)明，便于報告使用者的利用。而金融性市場(chǎng)經(jīng)濟中產(chǎn)品、金融資產(chǎn)分屬于不同的兩個(gè)領(lǐng)域，不同的計算原則產(chǎn)生不同的認知作用。在傳統的損益計算組合中通過(guò)權益資本，介入到兩者之間起調和作用，這在20世紀末的決算報告中已經(jīng)采用。
歷史成螺旋形上升、震蕩發(fā)展，會(huì )計核算方法以及理論的變化過(guò)程也應如此。按照螺旋、上升的歷史發(fā)展趨勢，應該迎來(lái)非金融資產(chǎn)領(lǐng)域和金融資產(chǎn)領(lǐng)域不同的計算原理編制出的“分別報告”，必然需要不同的公司信息披露方式。
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