內控審計實(shí)施方案

　　內部控制審計程序和方法【一】

　　(一)內部控制審計程序概述

　　為了論述方便，首先簡(jiǎn)要分析一下內部控制審計的分類(lèi)。

　　經(jīng)濟組織內部進(jìn)行內部控制審計，不可能都針對整個(gè)內部控制系統進(jìn)行，更多情況是對其中部分展開(kāi)。

　　按照涉及內部控制的范圍，大致可分為如下三類(lèi)：

　　1 、業(yè)務(wù)循環(huán)內部控制審計，所謂業(yè)務(wù)循環(huán)內部控制是指對某個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)實(shí)施的控制，這種審計按照經(jīng)濟組織的業(yè)務(wù)縱向展開(kāi)，專(zhuān)門(mén)審計業(yè)務(wù)循環(huán)內部控制;

　　2 、非獨立部門(mén)內部控制審計，這種審計專(zhuān)門(mén)針對某個(gè)不獨立的部門(mén)或機構所涉及的內部控制，所謂不獨立，是指財務(wù)上不獨立，沒(méi)有獨立的財務(wù)機構，也不單獨核算;

　　3 、獨立單位內部控制審計，這種審計是對經(jīng)濟組織所屬的獨立單位的內部控制進(jìn)行審計，獨立單位是指財務(wù)上獨立的，可以是投資中心或利潤中心，也可以是子公司，單獨設置財務(wù)機構的分公司，它們自己本身可能有一套內部控制，同時(shí)還要執行經(jīng)濟組織作為整體的內部控制。

　　這三類(lèi)審計各有各的特點(diǎn)，但在審計程序上，由于獨立單位內部控制審計相對較復雜，程序最全面，因此以下即以其為藍本討論。

　　內部控制審計程序與其他審計中作為審計程序的內部控制評價(jià)應該有相似之處，因為畢竟兩者都是以?xún)炔靠刂茷榻裹c(diǎn)而展開(kāi)，但由于服務(wù)的目標不一致，在程序上也有差別。

　　內部控制評價(jià)程序一般是：

　　1 、了解與記錄內部控制;

　　2 、初步評價(jià)控制風(fēng)險;

　　3 、實(shí)施符合性測試;

　　4 、評價(jià)內部控制的強弱。

　　作為一種單獨開(kāi)展的審計，了解經(jīng)濟組織的基本情況這些準備工作是必須的，因為對內部控制需求越強烈的經(jīng)濟組織，其規模越大，這是必然的;在大規模的組織里，管理高層、各個(gè)下屬機構的諸多具體的基本情況內部審計人員不可能都熟悉。

　　了解基本情況是開(kāi)展內部控制審計的基本條件，否則無(wú)從下手。

　　同樣大規模的組織內既存在針對整個(gè)組織的控制，也存在針對某個(gè)部分或某個(gè)下屬機構的控制，內部審計人員也不可能都熟悉，因此了解內部控制也是必須的。

　　在了解內部控制階段，還必須初步分析所了解信息，以初步確定內部控制的健全性和有效性，規劃要實(shí)施的符合性測試程序。

　　接下來(lái)與內部控制評價(jià)程序一樣，實(shí)施符合性測試，以獲得遵循性的評價(jià)，同時(shí)最終確定健全性和有效性。

　　最后歸納總結審計結果，提出審計報告。

　　總結上述，本文認為內部控制審計程序為：

　　1 、了解基本情況;

　　2 、了解內部控制;

　　3 、實(shí)施符合性測試;

　　4 、提出審計報告。

　　下面即以該程序為主線(xiàn)展開(kāi)討論，其中提出審計報告在內部審計報告中討論。

　　(二)了解基本情況

　　了解基本情況，是了解所要審計內部控制所涉及單位的基本情況，這些情況是展開(kāi)審計的必要準備和基本條件，影響著(zhù)整個(gè)審計的過(guò)程和結果。

　　這些基本情況包括：

　　1 、單位所屬的行業(yè)和歷史沿革(著(zhù)重于管理沿革);

　　2 、單位組織結構、各機構的人員規模和崗位結構;

　　3 、單位資產(chǎn)規模、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或專(zhuān)業(yè)服務(wù)的特點(diǎn)規模;

　　4 、主營(yíng)業(yè)務(wù)及輔助業(yè)務(wù)類(lèi)別、業(yè)務(wù)量;

　　5 、財務(wù)會(huì )計機構及其工作組織;等等。

　　這些基本情況可以通過(guò)詢(xún)問(wèn)管理人員、查閱相關(guān)文件、會(huì )計和統計資料等方法來(lái)獲得。

　　基本情況獲得后，審計人員就要適當利用自己專(zhuān)業(yè)判斷，確定以下內容：

　　1 、業(yè)務(wù)循環(huán)及其大致內容;

　　2 、必須控制的重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù);

　　3 、內部控制應有的嚴謹程度;

　　4 、審計應該投入的人力及分工和時(shí)間預算。

　　確定業(yè)務(wù)循環(huán)及其大致內容實(shí)際是劃分業(yè)務(wù)循環(huán)的過(guò)程，確定的是審計展開(kāi)的主線(xiàn);重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)是必須控制的，確定它們就是確定審計的重點(diǎn);內部控制的嚴謹程度是與獨立單位的規模相關(guān)的，規模較小的單位內部控制程度就相應較低，衡量標準就不能太高，實(shí)際這就是確定衡量標準的問(wèn)題，提出設計意見(jiàn)時(shí)必須考慮;確定投入的人力和時(shí)間預算是為了保證整個(gè)審計過(guò)程有條不紊地進(jìn)行，保證審計質(zhì)量。

　　下一步工作是制定審計總體計劃，其主要內容就是上述基本情況獲得后審計人員所確定的內容，主要包括審計的范圍，即業(yè)務(wù)循環(huán)及內容，審計的重點(diǎn)，即必須控制的重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)，審計組人員構成、分工和時(shí)間預算。

　　這個(gè)計劃在以后審計過(guò)程中還要適時(shí)調整。

　　需要特別說(shuō)明的是業(yè)務(wù)循環(huán)的劃分。

　　業(yè)務(wù)循環(huán)的劃分是將若干個(gè)關(guān)聯(lián)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或管理活動(dòng)組合在一起。

　　2001 年財政部發(fā)布的《內部會(huì )計控制基本規范》(征求意見(jiàn)稿)中提出，“內部控制的內容主要包括對貨幣資金、籌資、采購與付款、實(shí)物資產(chǎn)、成本費用、銷(xiāo)售與收款、工程項目、對外投資、擔保等經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制”，其中這些經(jīng)濟業(yè)務(wù)就是基本的業(yè)務(wù)循環(huán)劃分，但目前有多樣化的趨勢，國際內部審計師協(xié)會(huì )就提出預算管理、資訊管理等管理作業(yè)。

　　業(yè)務(wù)循環(huán)是以后審計程序展開(kāi)的主線(xiàn)，了解內部控制和符合性測試都按照它來(lái)組織，因此劃分業(yè)務(wù)循環(huán)影響到整個(gè)審計的組織、效率和質(zhì)量。

　　一般來(lái)說(shuō)業(yè)務(wù)循環(huán)應按下列原則來(lái)劃分：

　　1 、覆蓋單位所有業(yè)務(wù)及其各個(gè)環(huán)節;

　　2 、每個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)能反映出所涉及業(yè)務(wù)的共同性質(zhì)特點(diǎn)及其全部過(guò)程;

　　3 、有利于審計的組織安排。

　　(三)了解內部控制

　　了解內部控制的內容

　　要了解內部控制，首先要解決內部控制的構架問(wèn)題。

　　1988 年美國 AICPA 提出內部控制結構即控制環(huán)境、控制結構和會(huì )計系統，我國獨立審計準則即采用這種觀(guān)點(diǎn)。

　　1994 年 COSO 報告提出內部控制要素即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制作業(yè)、信息與溝通、監控。

　　內部控制要素是內部控制結構的縱深發(fā)展，在內容上進(jìn)一步完善，在內部環(huán)境上更注重員工的素質(zhì)，增加風(fēng)險評估強調要實(shí)現目標就必須分析相關(guān)風(fēng)險，構成風(fēng)險管理的基礎，將會(huì )計系統擴大為信息與溝通，更強調信息的內部傳達， 增加監控要素將內部控制的執行納入進(jìn)來(lái)。

　　由于 COSO 報告提供出的內部控制理論很全面，更加接近內部控制的本質(zhì)認識，而內部控制的建設要以先進(jìn)理論為指導，與實(shí)際情況相結合，因此本文認為，在我們目前的條件下，我們應采用 COSO 報告的觀(guān)點(diǎn)，以它的框架為指導，同時(shí)鑒于我國目前內部控制落后的情況，應更加注重控制作業(yè)和監控，即如何建立起健全有效的控制程序與政策以及它們的實(shí)際執行，在控制作業(yè)完善的帶動(dòng)下，風(fēng)險評估和信息與溝通也逐步完善，同時(shí)逐步轉變管理觀(guān)念，提高員工素質(zhì)，建立起合理的法人治理結構和具體組織結構，使控制環(huán)境得以改善。

　　由于內部審計充當監控的主要角色，內部控制審計就是履行監控的職責，因此了解內部控制階段對監控的了解可以置于次要地位;又由于風(fēng)險評估的風(fēng)險是管理層和作業(yè)層控制目標因內外部風(fēng)險因素影響而不能實(shí)現的風(fēng)險，對它進(jìn)行評估后設置相應的控制作業(yè)來(lái)控制，而內部控制審計要做的一部分工作就是評價(jià)控制作業(yè)是否能控制住風(fēng)險，實(shí)現控制目標，實(shí)際就是風(fēng)險評估過(guò)程，因此風(fēng)險評估不做了解，而在接下來(lái)的分析工作中進(jìn)行。

　　由于控制作業(yè)實(shí)際就是控制程序與政策，為了理解直觀(guān)起見(jiàn)，本文就稱(chēng)其為控制程序與政策;由于內外部信息和它們在單位內外部、內部各部門(mén)各成員之間的流動(dòng)可以構成一個(gè)系統，因此信息與溝通可以合稱(chēng)為信息系統。

　　總結上述，本文認為內部控制審計要了解的內部控制要素為控制環(huán)境、控制程序與政策及信息系統。

　　如上所述，了解內部控制以業(yè)務(wù)循環(huán)為主線(xiàn)展開(kāi)的，即按業(yè)務(wù)循環(huán)逐個(gè)循環(huán)了解，這些循環(huán)構成單位整體，這是橫向的;同時(shí)針對每個(gè)循環(huán)的控制，分別去了解它控制環(huán)境、控制程序與程序、信息系統，這是每個(gè)循環(huán)的控制的縱向構成，是縱向的了解。

　　橫向縱向的交叉了解構成了解內部控制程序的骨架。

　　了解控制環(huán)境是了解影響內部控制其他要素的因素，提供內部控制構成基礎好壞的證據，同時(shí)為分析內部控制健全性有效性和遵循性好壞的原因提供證據素材。

　　了解控制環(huán)境的內容實(shí)際就是控制環(huán)境的內容，按照 COSO 報告，控制環(huán)境包括： 1 )、員工的誠實(shí)性和道德觀(guān); 2 )、員工的勝任能力; 3 )、董事會(huì )或審計委員會(huì ); 4 )、管理哲學(xué)和經(jīng)營(yíng)方式; 5 )、組織結構; 6 )、授權和分配責任的方式; 7 )、人力資源政策。

　　這里主要是針對各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)所涉及的部門(mén)、人員、方法來(lái)說(shuō)的，其中第 3 點(diǎn)是針對整個(gè)單位，實(shí)際在了解基本情況程序中就已進(jìn)行。

　　了解控制程序與政策，就是了解控制目標實(shí)現風(fēng)險所采取的措施，它是了解內部控制要素中最重要的部分。

　　每個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)都可分為若干個(gè)作業(yè)，而每個(gè)作業(yè)都要設置若干控制程序和政策來(lái)控制，我們本文把這些作業(yè)稱(chēng)為控制點(diǎn)。

　　比如制造業(yè)的銷(xiāo)售與收款循環(huán)可分為接受定單、核準信用、發(fā)運商品、開(kāi)具發(fā)票、應收賬款與記錄、收款、退貨及客訴處理等作業(yè)。

　　在業(yè)務(wù)循環(huán)的劃分階段，已經(jīng)取得了業(yè)務(wù)循環(huán)大致內容的了解，在了解控制程序與政策階段，應進(jìn)一步了解，去獲得足夠信息來(lái)進(jìn)一步確定業(yè)務(wù)循環(huán)內的各個(gè)作業(yè)，然后針對每個(gè)作業(yè)，去了解所采取的控制程序與政策。

　　了解信息系統只要是了解單位內外部信息記錄載體，以及溝通方式。

　　外部信息載體包括記錄市場(chǎng)份額、法規要求和客戶(hù)反映等信息的資料，內部信息載體包括業(yè)務(wù)申請審批報告、各種分析報告、進(jìn)行控制作業(yè)形成單據、會(huì )計資料等等。

　　溝通方式包括政策手冊、財務(wù)報告手冊、備查簿、口頭交流、管理示例等。

　　進(jìn)行內部控制的了解可采取的方法與內部控制評價(jià)程序中的一樣，大致查閱控制文件和控制信息記錄載體、詢(xún)問(wèn)有關(guān)人員、觀(guān)察作業(yè)的進(jìn)行和內部控制的運行情況等等。

　　初步分析健全性和有效性

　　在對內部控制獲得了解后，就可以對其健全性和有效性進(jìn)行初步分析，以規劃將要實(shí)施的符合性測試程序。

　　初步健全性分析主要是分析哪些重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)或作業(yè)應該設置控制而未設置。

　　這些業(yè)務(wù)在了解基本情況中已獲悉，而重要或經(jīng)常發(fā)生的作業(yè)則在了解控制程序與政策中已了解，通過(guò)了解控制程序與政策能知道它們是否設置控制。

　　初步有效性分析主要是針對控制程序與政策而實(shí)施的。

　　這實(shí)際就是初步的風(fēng)險評估。

　　初步有效性分析首先要分析確定各個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)、各個(gè)作業(yè)的控制目標，然后再分析所了解到的控制程序與政策，看它們是否能實(shí)現控制目標。

　　對于控制有缺陷的可以提出初步的改進(jìn)意見(jiàn)。

　　初步的健全性和有效性分析后就可以規劃將要實(shí)施的符合性測試。

　　一般來(lái)說(shuō)對于以下情況就可以不進(jìn)行測試：

　　1 )對業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制初步評價(jià)為無(wú)效;

　　2 )在了解內部控制的過(guò)程中已知對某業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制未得到遵循;

　　3 )在了解單位內部控制的過(guò)程中已知對某業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制得到很好遵循;

　　4 )雖對業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)設置控制但未發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)。

　　而以下情況就可以考慮進(jìn)行大范圍的測試：

　　1 )相關(guān)業(yè)務(wù)大量發(fā)生的業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制;

　　2 )相關(guān)業(yè)務(wù)雖不大量發(fā)生但涉及金額相對較大的業(yè)務(wù)循環(huán)或關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制;

　　3 )控制程序相對復雜的控制。

　　規劃結果應記入審計計劃，并對審計計劃做相應調整。

　　記錄內部控制

　　制度基礎審計理論中記錄內部控制的方法主要有：文字敘述，調查表，核對表，流程圖。

　　本文認為作為記錄方法內部控制審計可以采用。

　　對于控制環(huán)境的記錄，一般是文字敘述，按照上述控制環(huán)境的幾個(gè)方面來(lái)記錄。

　　了解基本情況程序也采用文字敘述的方法記錄。

　　記錄要形成審計工作底稿。

　　記錄內部控制主要是記錄控制程序與政策和信息系統。

　　采用的方法以上四種都可以采用，但以調查表最為常用。

　　在本文中，即討論調查表改進(jìn)和特殊運用。

　　一般，調查表的調查內容是有審計人員根據自己的經(jīng)驗和被審計單位的情況自行設計的，但對于內部控制審計，本文認為，鑒于我國目前內部控制薄弱和人們對內部控制該如何知之甚少的情況，調查表應該引入標準內部控制作為導引，以配合政府推動(dòng)內部控制的建設。

　　標準內部控制是指針對某個(gè)業(yè)務(wù)或作業(yè)由權威部門(mén)設計的標準控制。

　　比如 2001 年財政部發(fā)布的《加強貨幣資金內部控制的若干規定》(征求意見(jiàn)稿)，就是標準的內部控制。

　　對于各類(lèi)型單位共有的業(yè)務(wù)或作業(yè)，如貨幣資金業(yè)務(wù)、固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)融投資業(yè)務(wù)等可由財政部門(mén)制訂統一標準;對于具有行業(yè)特性的業(yè)務(wù)或作業(yè)，如生產(chǎn)循環(huán)、銷(xiāo)售及收款等主要針對制造業(yè)，則由行業(yè)主管部門(mén)或行業(yè)協(xié)會(huì )分別制訂，供不同行業(yè)采用。

　　在調查表中引入標準內部控制，要從權威部門(mén)制訂的針對各業(yè)務(wù)或作業(yè)的標準內部控制中，按業(yè)務(wù)或作業(yè)內部若干個(gè)控制點(diǎn)抽取提煉出對控制點(diǎn)的標準控制程序和政策，作為調查表的調查內容。

　　調查控制程序和政策時(shí)就循其進(jìn)行。

　　同時(shí)由于引入了標準內部控制，對單位特殊的控制程序和政策可能就無(wú)法調查得到，而那些控制也是很重要的，因此有必要將調查表與文字敘述結合起來(lái)，加入單位實(shí)際做法的敘述。

　　結合的方式就是在每個(gè)控制點(diǎn)控制調查內容下面單設一行，用來(lái)記錄單位的特殊做法。

　　(四)符合性測試

　　1 、符合性測試的實(shí)施

　　符合性測試包括設計測試和執行測試，設計測試即健全性和有效性測試，執行測試即遵循性測試。

　　健全性和有效性在了解內部控制程序中已做過(guò)初步分析，但由于了解階段獲得的信息可能不徹底，如通過(guò)詢(xún)問(wèn)得知對投資業(yè)務(wù)的控制，但是講述人所述是否真是如此，是否全面，需深入了解

　　還由于有效性健全性初步分析結果需進(jìn)一步獲得證據確證，如通過(guò)分析認為對某控制點(diǎn)設置的控制能達到控制目標，但這個(gè)判斷是否正確，還需要進(jìn)一步了解實(shí)際情況，因此需要通過(guò)測試進(jìn)一步獲得更全面的信息證據來(lái)確證。

　　執行測試是符合性測試的主體，主要是檢查內部控制是怎樣執行的。

　　進(jìn)行內部控制設計測試，主要要做如下工作：1 )更深層次地了解單位的內部控制，作出更準確的健全性和有效性評價(jià);2 )獲得進(jìn)一步支持健全性和有效性初步評價(jià)結果的證據;3 )檢驗在了解和初步評價(jià)內部控制階段所作的重要專(zhuān)業(yè)判斷和分析。

　　進(jìn)行內部控制執行測試，要特別注意如下事項：1 )對業(yè)務(wù)循環(huán)和關(guān)鍵控制點(diǎn)設計的控制是如何具體組織應用于實(shí)際的;2 )控制是否一貫執行;3 )是否由控制規定職務(wù)的人來(lái)執行，其中后兩個(gè)是重中之中。

　　《獨立審計準則第 5 號——內部控制與審計風(fēng)險》中提供了三種符合性測試方法，即檢查交易和事項的憑證、詢(xún)問(wèn)并實(shí)地觀(guān)察未留下審計軌跡的內部控制的運行情況、重新執行相關(guān)內部控制，三種方法可單獨或合并使用。

　　本文認為符合性測試方法應以檢查為主，同時(shí)輔以觀(guān)察和詢(xún)問(wèn)。

　　因為控制執行一貫、規定職務(wù)人執行是重中之重，而控制執行中留下的審計軌跡亦即控制信息載體能反映出這兩者，檢查控制信息載體就能了解到這兩者，在檢查的同時(shí)通過(guò)觀(guān)察和詢(xún)問(wèn)獲得控制具體應用的證據。

　　檢查控制信息載體，即針對每個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)所涉及的單證、報告、合同等控制信息載體，抽取其中部分，檢查執行各個(gè)控制點(diǎn)下各個(gè)控制程序與政策留下的記錄，推斷出是否得到全面一貫的執行。

　　抽取工作采取屬性抽樣技術(shù)來(lái)進(jìn)行，基本與內部控制評價(jià)中的相同。

　　樣本量的大小根據了解內部控制階段的規劃確定，樣本采用隨機選樣或系統選樣的辦法選取。

　　2 、遵循性評價(jià)

　　遵循性評價(jià)主要針對控制點(diǎn)控制內的各項控制措施。

　　內部控制的實(shí)際遵循情況是個(gè)程度概念，遵循與不遵循只是它的兩個(gè)極端，本文認為對遵循性的評價(jià)應采取評級的辦法，以更好的反映遵循程度。

　　遵循性級別最好分為四個(gè)到六個(gè)等級，等級太少難于準確衡量遵循程度，等級太多難于把握等級之間的差別，由審計人員根據具體情況確定級別;每個(gè)級別還應確定應提的審計意見(jiàn)，如遵循性分為 A 、 B 、 C 、 D 四個(gè)級別，被評為 A 級的，提出執行較好的意見(jiàn)， B 級提出應加強的意見(jiàn)， C 級提出應重點(diǎn)加強的意見(jiàn)， D 級提出特別提示加強的意見(jiàn)。

　　評級時(shí)審計人員主要根據屬性抽樣結果，同時(shí)綜合考慮通過(guò)觀(guān)察詢(xún)問(wèn)得到的控制應用于實(shí)際的情況，運用自己的專(zhuān)業(yè)判斷，評判其遵循性級別。

　　本文認為，評定級別只是一種手段，重要的是要實(shí)現內部控制審計目標。

　　進(jìn)行評級提出各種加強意見(jiàn)是為了實(shí)現督促內部控制執行的審計目標，而發(fā)現控制具體應用于實(shí)際中存在的問(wèn)題，以及發(fā)現因控制未很好執行而導致財產(chǎn)損失、信息失真、效益下降等問(wèn)題則是為了檢查內部控制執行。

　　對遵循情況評級后評價(jià)時(shí)更應注重建設性意見(jiàn)的提出。

　　3 、健全性和有效性評價(jià)

　　通過(guò)設計測試既可能獲得健全性和有效性初步評價(jià)須修正的補充證據，又可能獲得確證初步評價(jià)結果的證據，因此這個(gè)階段的評價(jià)主要工作一是綜合了解和測試兩階段所獲得所有資料，對健全性有效性作出最終評價(jià);二是針對不健全和控制無(wú)效或有缺陷的地方提出審計意見(jiàn)。

　　健全性評價(jià)主要針對重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務(wù)或作業(yè)，主要應注意三種情況：

　　1 、控制文件中沒(méi)有規定控制，測試程序中也未發(fā)現實(shí)施了控制;

　　2 、控制文件中沒(méi)有規定控制，經(jīng)詢(xún)問(wèn)相關(guān)人員得知設置了控制，但經(jīng)測試沒(méi)有實(shí)施控制;

　　3 、沒(méi)有控制文件，其他了解方法也不能得知是否設置控制，但經(jīng)測試已實(shí)施控制。

　　前兩種情況就應對相應業(yè)務(wù)或作業(yè)提出控制不健全的意見(jiàn)，后一種應認為實(shí)際是健全的 ， 但應提出健全控制文件的建議。

　　有效性的評價(jià)主要是針對未采用標準內部控制而實(shí)施特殊控制的情況，對采用了標準內部控制的也要做簡(jiǎn)要分析，因為標準內部控制可能不適于單位，而且一些控制政策需要按照標準結合自己的實(shí)際自行制定。

　　有效性評價(jià)首先要分析確定對各控制點(diǎn)實(shí)施控制應達到的目標，本文認為可以在內部控制系統目標的指導下結合控制點(diǎn)的具體情況分析確定，如對現金收入的控制程序，根據保證資產(chǎn)的安全完整目標。

　　分析確定其目標為保證現金收入以真實(shí)金額真正流入單位，根據保證信息記錄的真實(shí)完整確定控制目標為保證現金收入都真實(shí)無(wú)誤的加以記錄，根據提高運營(yíng)效率確定目標為提高現金流入單位的速度，根據保證遵守國家法律規章確定目標為遵守《現金管理暫行條例》相關(guān)規定。

　　各個(gè)控制點(diǎn)控制目標不一定與控制系統目標一一對應，有些系統目標對某些控制點(diǎn)可能不適用，如采購驗收這一控制點(diǎn)的控制目標就與“保證遵守國家法律規章”無(wú)關(guān)，根據具體情況采用。

　　目標確定后再分析控制點(diǎn)控制的各項措施是否能達到控制目標。

　　對測試過(guò)程中發(fā)現的重大財產(chǎn)損失、效率低下、違法事件等問(wèn)題，應特別注意分析其控制健全性和有效性原因，如果是因健全性和有效性導致的，那么這些問(wèn)題既是健全性有效性初步分析的確證，又是分析評價(jià)和提出建設意見(jiàn)的重點(diǎn)。

　　健全性有效性評價(jià)的重點(diǎn)在意見(jiàn)的提出，是為了實(shí)現補充完善、再生內部控制的審計目標。

　　對有效性的評價(jià)實(shí)際上是有效性分析和改進(jìn)意見(jiàn)形成的混合體，分析的過(guò)程中意見(jiàn)也就可以有針對地提出，而且改進(jìn)意見(jiàn)是目的。

　　健全性的評價(jià)實(shí)際是確定未控制的業(yè)務(wù)或作業(yè)和針對其建立內部控制的過(guò)程，主要工作在后者。

　　可以看出有效性評價(jià)和健全性評價(jià)在基本方法上是一致的，都是內部控制建立的方法，因為有效性分析和改進(jìn)意見(jiàn)的提出實(shí)際也是在確定控制目標、分析風(fēng)險、提出控制措施。

　　因此內部控制建立方法是健全性和有效性評價(jià)、對實(shí)現審計目標的要件。

　　關(guān)于內部控制建立的具體方法本文不再詳述，只提出一點(diǎn)意見(jiàn)。

　　本文認為，在健全意見(jiàn)和有效性改進(jìn)意見(jiàn)提出的過(guò)程中，應特別注意標準內部控制和內部控制方法的運用。

　　標準內部控制前已述及，為配合政府推動(dòng)內部控制建設，對于特定業(yè)務(wù)或作業(yè)，應注意運用相應的標準內部控制，并與自己的實(shí)際情況結合起來(lái)，以提出更具建設性的意見(jiàn)。

　　這對健全性意見(jiàn)的提出更具實(shí)際意義。

　　內部控制方法在前述 2001 年我國財政部發(fā)布《內部會(huì )計控制基本規范》(征求意見(jiàn)稿)中有規定，它們是：

　　1 ) 組織規劃控制，包括合理的組織機構設置和不相容職務(wù)設置，不相容職務(wù)為授權批準與業(yè)務(wù)經(jīng)辦、業(yè)務(wù)經(jīng)辦與會(huì )計記錄、會(huì )計記錄與財產(chǎn)保管、業(yè)務(wù)經(jīng)辦與業(yè)務(wù)稽核、授權批準與監督檢查;

　　2 )授權批準控制，包括確立合理的授權批準范圍、層次、責任和程序;

　　3 )文件記錄控制，包括機構職能和授權批準權責文件、崗位說(shuō)明書(shū)、業(yè)務(wù)程序手冊、業(yè)務(wù)處理憑證、會(huì )計資料系統，或類(lèi)似的文件，以及這些文件的宣傳認知; 4 )預算控制，包括預算體系的建立、編制和審定、指標的下達和落實(shí)、執行授權、執行過(guò)程控制、預算差異的研究和反饋、預算的考核及獎罰體系;

　　5 )財產(chǎn)保全控制，包括限制接近、定期盤(pán)點(diǎn)和核對、記錄保護、財產(chǎn)記錄控制、財產(chǎn)保險;

　　6 )職工素質(zhì)控制，包括職工聘用、培訓、考核、輪崗、獎懲、晉升、解聘;

　　7 )風(fēng)險抵御控制，包括籌資風(fēng)險、投資風(fēng)險、合同風(fēng)險、信用風(fēng)險的評估與控制;

　　8 )內部報告控制，包括生產(chǎn)報告、經(jīng)營(yíng)報告、財務(wù)報告、特殊事件報告，以及報告的處理;

　　9 )電子信息系統控制，包括系統組織和管理、系統開(kāi)發(fā)與維護、文件資料、數據、網(wǎng)絡(luò )安全控制，輸入輸出控制、處理控制。

　　這些方法對建立和改進(jìn)意見(jiàn)的提出能發(fā)揮出指導和衡量的作用。

　　六、內部審計報告

　　與其他審計報告一樣，內部控制審計報告也是對審計結果的總結。

　　在提出審計報告前，審計人員應重新檢查在審計過(guò)程中獲得的資料，做如下一些分析：

　　1 、 是否了解研究了單位所有重要控制;

　　2 、所作分析判斷是否得到了測試的證實(shí)或有足夠的證據支持;

　　3 、是否遺漏了其他需要考慮的影響最終評價(jià)的客觀(guān)事實(shí);

　　4 、最后的健全性有效性遵循性評價(jià)是否適當，有足夠的證據支持;

　　5 、出現了那些因內部控制導致的重大問(wèn)題，哪些人員嚴重違反內部控制且已致嚴重后果;等等。

　　審計項目負責人還要復核審計底稿，之后就著(zhù)手準備撰寫(xiě)審計報告。

　　內部審計報告應突出重點(diǎn)，一些細節問(wèn)題只要通知當事人或主管人員就可以，不必在審計報告中反映，還應便于理解，一些有關(guān)內部控制的專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)盡量用易懂的詞句代替。

　　關(guān)于報告內容本人認為應包括如下：

　　1 、單位基本情況簡(jiǎn)介;

　　2 、內部控制體系介紹;

　　3 、內部控制健全性有效性遵循性評價(jià)及具體意見(jiàn);

　　4 、因內部控制導致的重大問(wèn)題及有關(guān)人員嚴重違反內部控制且已致嚴重后果的事實(shí)和處理意見(jiàn)。

　　其中關(guān)于健全性有效性遵循性評價(jià)及具體意見(jiàn)只反映存在問(wèn)題的各個(gè)控制，運行良好的不必反映。

　　報告格式本文認為無(wú)須固定，只要能充分反映出上述內容即可。

　　審計報告應經(jīng)過(guò)審計組的全體討論通過(guò)方可，而且在定稿前應與所設計執行人或管理者溝通，聽(tīng)取他們對審計建議的意見(jiàn)。

　　這樣做主要是為了保證審計意見(jiàn)質(zhì)量，使其能更好地得到執行。

　　審計報告向內審機構主管報出。

　　報告批準后，對于重大控制問(wèn)題最高領(lǐng)導層還應組織聽(tīng)證會(huì )，組織人員落實(shí)審計意見(jiàn)。

　　審計完成后內審機構應及時(shí)組織回訪(fǎng)，以檢查督促審計意見(jiàn)的執行。

　　內部控制審計在我國還是新事物，在加緊建設內部控制的大環(huán)境下，它的許多問(wèn)題必須加緊討論，得出統一認識，以促使其盡快更好地發(fā)揮出作用。

　　淺談內部控制審計程序及方法【二】

　　一、內部控制制度審計的主要內容

　　(一)內部控制審計的定義

　　雖然內部控制審計由來(lái)已久，但國內外學(xué)術(shù)界和審計實(shí)踐界對內部控制審計的定義均持有不同的看法，尚未形成統一的定論。

　　美國上市公司會(huì )計監管委員會(huì )發(fā)布的《PCAOB審計準則第2號——內部控制審計原則》(2004年)、中國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )發(fā)布的《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風(fēng)險》(1997年)和中國內部審計協(xié)會(huì )發(fā)布的《內部審計具體準則第5號——內部控制審計》(2003年)中均沒(méi)有明確對內部控制審計予以定義。

　　內部控制審計的含義和性質(zhì)應該采用廣義的概念，即內部控制審計既可以作為獨立的審計項目組織實(shí)施，用以完善內部控制，也可以作為實(shí)施其他審計項目的一個(gè)程序或方法，以便確定對其依賴(lài)程度和進(jìn)行內部審計的范圍、重點(diǎn)及方法，有效提高審計工作效率和質(zhì)量。

　　內部控制審計就是對內部控制的健全性、符合性、合理性及有效性的測試和評價(jià)。

　　(二)內部控制審計的對象和內容

　　內部控制審計的對象主要是控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監督等內部控制要素。

　　內部控制審計的內容是對構成內部控制的各要素進(jìn)行測試與評價(jià)，主要包括：內部控制健全性檢查評價(jià);內部控制符合有效性測試;內部控制合理科學(xué)性綜合評價(jià);內部控制實(shí)質(zhì)性測試。

　　二、內部控制審計的程序與方法

　　審計師在進(jìn)行內部控制審計時(shí)，應該應用通用的外業(yè)和報告準則，具備足夠的勝任能力，保持應有的職業(yè)謹慎。

　　遵循一定的程序，采用適當的方法，以確保內部控制審計報告的質(zhì)量。

　　通常來(lái)說(shuō)，審計師應按照如下順序，根據審計和評估的內容不同，分別采用適當的方法予以審計和評估。

　　(一)審計準備階段

　　1.計劃審計業(yè)務(wù)。

　　審計師應對內部控制審計進(jìn)行適當的計劃和協(xié)助，以保證在需要時(shí)，進(jìn)行適當的監督。

　　2.評估管理層評估的流程。

　　審計師必須獲得對管理層關(guān)于公司內部控制有效性評估的過(guò)程的了解。

　　主要包括：審計師決定應當對哪些控制實(shí)施測試，包括對財務(wù)報表中的所有重要會(huì )計科目和披露事項的相關(guān)認定的控制;評估控制失敗導致錯報的可能性、錯報的程度以及在其他控制有效實(shí)施的情形下，實(shí)現同樣的控制目標的程度;

　　評估控制設計的有效性;根據評估其實(shí)施有效性的程序是否充足，來(lái)評估控制實(shí)施的有效性;決定內部控制缺陷的程度和導致重要缺陷和實(shí)質(zhì)性漏洞發(fā)生的可能性;對審計發(fā)現是否合理以及是否支持管理層的評估進(jìn)行評價(jià)。

　　3.評估管理層的文檔記錄。

　　主要包括對與財務(wù)報表重要會(huì )計科目和披露事項相關(guān)的所有認定進(jìn)行控制的設計;關(guān)于重要交易是如何被初始、授權、記錄、處理和報告的信息;關(guān)于交易流向的足夠信息，包括識別可能發(fā)生錯誤或舞弊而導致重大錯報的關(guān)鍵點(diǎn);已設計的防止或發(fā)現舞弊的控制，包括誰(shuí)實(shí)施控制以及相關(guān)的職責劃分;對期末財務(wù)報告過(guò)程的控制;對資產(chǎn)保護的控制以及管理層進(jìn)行測試和評估結果。

　　4.獲得對內部控制的了解。

　　主要通過(guò)詢(xún)問(wèn)合適的管理層、監督人員和員工;檢查公司文件;觀(guān)察專(zhuān)用控制的應用;通過(guò)信息系統追蹤與財務(wù)報告相關(guān)的交易來(lái)了解公司內部控制的各個(gè)方面。

　　5.識別重要會(huì )計科目。

　　審計師應首先在財務(wù)報表、會(huì )計科目或披露事項因素層次確定重要的會(huì )計科目和披露事項。

　　決定財務(wù)報表內重要的會(huì )計科目和披露事項也是決定特殊控制測試的出發(fā)點(diǎn)。

　　6.識別重要的流程和主要的交易類(lèi)別。

　　審計師應當對每一類(lèi)主要的影響重要會(huì )計科目或幾組會(huì )計科目的交易的重要流程進(jìn)行識別。

　　主要的交易類(lèi)型指的是對財務(wù)報表產(chǎn)生重要影響的交易類(lèi)型。

　　7.理解期末財務(wù)報告流程。

　　作為了解和評估期末財務(wù)報告流程的一部分，審計師應當評估：公司使用編制年度和季度財務(wù)報表的輸入和輸出方法;期末財務(wù)報告過(guò)程中使用信息技術(shù)的程度;管理層的參與;涉及經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的數量;調整分錄的類(lèi)型(例如，標準、非標準、消除和合并);以及包括管理層、董事會(huì )和審計委員會(huì )在內的適當的機構對流程進(jìn)行監管的性質(zhì)和程度。

　　(二)審計實(shí)施階段

　　1.實(shí)施穿行測試。

　　審計師應當對于第一交易類(lèi)型實(shí)施至少一個(gè)穿行測試。

　　審計師實(shí)施的穿行測試應當涉及對單獨交易的初始、控制權、記錄、處理和報告的整個(gè)過(guò)程，以及對每個(gè)被審計的重要流程所進(jìn)行的控制，包括旨在發(fā)現風(fēng)險和舞弊的控制。

　　穿行測試可以為審計師提供如下證據：確保審計師對于針對內部控制的五大方面所設計的控制進(jìn)行識別和了解，包括與防止或發(fā)現舞弊相關(guān)的控制;確保審計師對于整個(gè)流程有所了解，并且根據每個(gè)相關(guān)的財務(wù)報表認定，判斷是否在流程中容易發(fā)生錯報的關(guān)鍵點(diǎn)都被識別出來(lái);評估控制設計的有效性;和確認控制是否被實(shí)施。

　　2.識別控制以進(jìn)行測試。

　　審計師應當對與財務(wù)報表的所有重要會(huì )計科目和披露事項的所有相關(guān)認定所進(jìn)行的控制的有效性獲得足夠的證據。

　　在識別重要會(huì )計科目、相關(guān)認定和重要流程之后，審計師應當對如下進(jìn)行評估以識別出可以進(jìn)行測試的控制：發(fā)生錯誤或舞弊的節點(diǎn);管理層實(shí)施控制的性質(zhì);為實(shí)現控制標準目標而進(jìn)行的控制的重要性和為實(shí)現某一特定目標，是否需要一個(gè)以上的控制，或者為實(shí)現某一特定目標，補入一個(gè)以上的控制是必要的;以及控制不能有效實(shí)施的風(fēng)險。

　　3.測試和評估設計、運行效果。

　　當預期所實(shí)施的控制將防止或發(fā)現會(huì )導致財務(wù)報表重大錯報的錯誤或舞弊時(shí)，內部控制的設計是有效的。

　　審計師應當通過(guò)如下標準判斷公司是否實(shí)施了達到控制目標的控制：識別公司每一領(lǐng)域的控制目標;識別滿(mǎn)足每一目標的控制;判斷如果有效地實(shí)施了控制，是否可以防止或發(fā)現會(huì )導致對財務(wù)報表重大錯報的錯誤或舞弊。

　　審計師應當通過(guò)判斷控制是否按計劃實(shí)施和實(shí)施控制的人員是否獲得了必要的授權和具備有效實(shí)施控制的來(lái)評估控制實(shí)施的有效性。

　　對實(shí)施有效性進(jìn)行控制測試的方式包括詢(xún)問(wèn)適當的人員、檢查相關(guān)記錄、觀(guān)察公司的運營(yíng)和重新實(shí)施控制措施等方式的結合。

　　4.形成關(guān)于內部控制是否有效的意見(jiàn)。

　　在對內部控制發(fā)表意見(jiàn)時(shí)，審計師應當對獲得的所有證據進(jìn)行評估并發(fā)表意見(jiàn)，只有在沒(méi)有發(fā)現實(shí)質(zhì)性漏洞和審計師的工作沒(méi)有受到限制的情況下，審計師才可以發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)。

　　如果存在實(shí)質(zhì)性漏洞，審計師應當對財務(wù)報告的內部控制發(fā)表否定意見(jiàn)，如果工作范圍受到限制，審計師應當發(fā)表保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)，視受限制的范圍所定。

　　5.評估內部控制的缺陷。

　　審計師必須評估已發(fā)現的控制缺陷，并且決定這些缺陷單獨或累加之后，是否是重要缺陷或實(shí)質(zhì)性漏洞。

　　對內部控制中缺陷的嚴重性進(jìn)行評估時(shí)應當考慮以下幾個(gè)方面：某缺陷或缺陷匯總會(huì )導致某會(huì )計科目余額或披露事項產(chǎn)生錯報的可能性;某缺陷或多個(gè)缺陷造成的潛在錯報的嚴重程度。

　　(三)審計報告形成階段

　　1.審計師對管理層報告的評估。

　　關(guān)于管理層對其內控有效性評估的報告，審計師應當評估下列事件：管理層對適當的內部控制制度的建立和維護是否已經(jīng)聲明了它的責任;由管理層用來(lái)執行評估的框架是否是適當的;到公司最近財年結束時(shí)，管理層內部控制有效性的評估，是否不包含重大的錯報;管理層是否已經(jīng)用一種可接受的形式表達了它的評估。

　　2.報告的修訂。

　　如果存在以下任何一種情況，審計師就應當修訂標準報告：管理層的評估是不充分的，或管理層報告是不適當的;在公司的內部控制中有某個(gè)重要缺陷;在業(yè)務(wù)約定書(shū)的范圍方面的限制;為了自己的報告，審計師決定參閱其他審計師的部分報告作為基礎;自報告日期以來(lái)，發(fā)生了某個(gè)重大的期后事項;在內部控制的管理層報告中包含了其他信息。

　　3.審計師評估管理層對內部控制披露事項的確認。

　　當內部控制中某一變化的理由是對某個(gè)實(shí)質(zhì)性漏洞的糾正時(shí)，管理層就有責任來(lái)確定和審計師就應當評估：變化的理由和變化周?chē)�的環(huán)境是否重要的信息來(lái)充分的確定披露該變化有誤導。

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