會(huì )計報表審計程序模式研究論文

　　會(huì )計報表審計程序按其目的不同可分為了解內部控制程序、符合性測試程序和實(shí)質(zhì)性測試程序。由于每一種審計程序均可采用不同的方式來(lái)組織實(shí)施，因此，為完成各類(lèi)審計程序所采用的不同方式之間的不同組合就形成了不同的審計程序模式。

　　一、會(huì )計報表審計程序及其實(shí)現方式

　�。ㄒ唬┝私鈨炔靠刂瞥绦蚣捌鋵�(shí)現方式

　　在會(huì )計報表審計中，審計人員為了確認會(huì )計報表可能發(fā)生的潛在重要錯報的種類(lèi)，核定影響重要錯報風(fēng)險的因素，應設計了解被審計單位內部控制的審計程序，關(guān)注會(huì )計和內部控制中與會(huì )計報表認定相關(guān)的那些政策和程序，并且將對會(huì )計和內部控制相關(guān)方面的了解同固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的評價(jià)有機地結合起來(lái)。為了完成這一程序，審計人員有三種方式可供選擇。

　�。保�通過(guò)結構要素了解內部控制。內部控制結構分析理論認為，內部控制結構是由控制環(huán)境、會(huì )計系統和控制程序三個(gè)要素組成。因此，了解內部控制程序可以通過(guò)了解內部控制結構要素來(lái)實(shí)現。按照有關(guān)規定，審計人員可以從控制環(huán)境、會(huì )計系統和控制程序等三個(gè)方面充分了解被審計單位的內部控制。

　　了解控制環(huán)境，主要是圍繞被審計單位管理層對內部控制及其重要性的認識和措施來(lái)進(jìn)行。審計人員通過(guò)對被審計單位控制環(huán)境的了解應能對其做出合理的判斷。

　　了解會(huì )計系統，主要是圍繞以下事項進(jìn)行：

　�、俦粚徲媶挝唤灰缀褪马椀闹饕�類(lèi)別；

　�、诟黝�(lèi)主要交易和事項的發(fā)生過(guò)程；

　�、壑匾�的會(huì )計憑證、賬簿記錄以及會(huì )計報表賬目；

　�、苤卮蠼灰缀褪马椀臅�(huì )計處理過(guò)程。通過(guò)對被審計單位會(huì )計系統的了解，審計人員應能對上述事項有一個(gè)清醒的識別和理解。

　　了解控制程序應著(zhù)重考慮以下事項：

　�、俳灰资跈�；

　�、诼氊焺澐�；

　�、蹜{證與記錄控制；

　�、苜Y產(chǎn)接觸與記錄使用；

　�、莳毩⒒�核。

　　審計人員在了解控制程序這一要素時(shí)，比了解控制環(huán)境和會(huì )計系統要素更強調確定特定單項控制程序與特定認定之間的直接關(guān)系。

　�。玻�通過(guò)業(yè)務(wù)循環(huán)了解內部控制。業(yè)務(wù)循環(huán)理論認為，一個(gè)企業(yè)的所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)按其性質(zhì)差異、聯(lián)系程度的不同，可以將其劃分成若干類(lèi)別，同一類(lèi)別的業(yè)務(wù)聯(lián)系比較密切，且隨著(zhù)企業(yè)的持續經(jīng)營(yíng)，這些業(yè)務(wù)也會(huì )周而復始地不斷發(fā)生，從而形成了業(yè)務(wù)循環(huán)。審計中所謂的業(yè)務(wù)循環(huán)就是指處理某一類(lèi)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的工作程序和先后順序。將企業(yè)的業(yè)務(wù)劃分成若干業(yè)務(wù)循環(huán)，再按每一業(yè)務(wù)循環(huán)去了解內部控制是了解內部控制程序的另一種方式。

　�。常�通過(guò)賬項控制了解內部控制。會(huì )計報表的審計總目標是通過(guò)審計具體目標來(lái)實(shí)現的，審計具體目標可以分為一般審計目標和項目審計目標，項目審計目標是針對會(huì )計報表中的每一具體項目結合被審計單位管理層在這些項目中的會(huì )計認定而形成的。因此，會(huì )計報表中每一項目都涉及一些認定，圍繞每一項目的幾個(gè)認定就應該有一些控制環(huán)節。通過(guò)賬項控制了解內部控制就是圍繞會(huì )計報表中每一項目所包含的會(huì )計認定涉及的控制點(diǎn)，了解被審計單位內部控制的設計狀況。

　　上述三種了解內部控制的方式各有特點(diǎn)：第一種方式充分考慮了現代內部控制理論的要求，這種方式不僅對被審計單位內部控制了解比較充分，而且能將對被審計單位的固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的初步評價(jià)相結合。第二種方式能使審計人員的注意力集中在各業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)鍵控制點(diǎn)上，提高審計程序的效率，也便于審計人員在以后的審計程序中按不同的業(yè)務(wù)循環(huán)采取不同的審計策略。但同時(shí)也由于這種方式在了解描述內部控制時(shí)局限在每一業(yè)務(wù)循環(huán)的控制點(diǎn)上，因此，這種方式對控制程序了解得比較充分，而對控制環(huán)境、會(huì )計系統則容易忽略。第三種方式由于是圍繞會(huì )計報表中每一項目所包含的會(huì )計認定了解被審計單位內部控制的設計狀況，所以，這種方式相對來(lái)講比較簡(jiǎn)單明了，易于操作。但由于內部控制中許多控制點(diǎn)會(huì )同時(shí)涉及若干會(huì )計報表項目，因此，這種方式容易引起工作重復，從而引起效率低下也是顯而易見(jiàn)的。

　�。ǘ�）符合性測試程序及其實(shí)現方式

　　符合性測試是在了解內部控制程序之后的可供選擇的程序。審計人員在了解內部控制后，只對那些準備信賴(lài)的內部控制執行符合性測試，并且只有當信賴(lài)內部控制而減少的實(shí)質(zhì)性測試的工作量大于符合性測試的工作量時(shí)，符合性測試才是必要和經(jīng)濟的。

　　審計人員在執行符合性測試程序時(shí)有兩種方式可供選擇：①按交易種類(lèi)的有關(guān)控制進(jìn)行符合性測試，即按照業(yè)務(wù)循環(huán)組織符合性測試工作，這種方法一般被稱(chēng)為“符合性測試的業(yè)務(wù)循環(huán)法”；②按照有關(guān)賬項及其相關(guān)的控制安排符合性測試，即按照會(huì )計報表中每一項目涉及的相關(guān)控制點(diǎn)進(jìn)行符合性測試，這種方法一般被稱(chēng)為“符合性測試的分項法”。

　　符合性測試采取哪一種方式應該由了解內部控制的不同方式來(lái)決定。了解內部控制如果采用第一種方式，由于控制環(huán)境、會(huì )計系統一般是針對整個(gè)企業(yè)而很少直接涉及某一具體的會(huì )計認定，所以對這兩個(gè)要素的了解測試，一般是把它們作為兩個(gè)系統來(lái)進(jìn)行，而對于控制程序，符合性測試的方法則取決于審計人員對其了解和描述的方式。至于了解內部控制的第二、第三種方式，符合性測試的方式應該與之相匹配，即：如果對內部控制按業(yè)務(wù)循環(huán)了解，則符合性測試也應按業(yè)務(wù)循環(huán)來(lái)組織實(shí)施；如果對內部控制按賬項控制了解則符合性測試也應該按“分項法”來(lái)組織實(shí)施。

　�。ㄈ�）實(shí)質(zhì)性測試程序及其實(shí)現方式

　　實(shí)質(zhì)性測試又稱(chēng)數據真實(shí)性測試。這種測試主要是通過(guò)對會(huì )計報表所反映的交易、事項的檢查來(lái)判斷會(huì )計報表所提供的信息是否真實(shí)、公允。

　　實(shí)質(zhì)性測試程序既可按業(yè)務(wù)循環(huán)“分塊”來(lái)組織進(jìn)行，也可按會(huì )計報表項目“分項”來(lái)組織進(jìn)行。實(shí)質(zhì)性測試如果是按業(yè)務(wù)循環(huán)“分塊”來(lái)組織進(jìn)行亦被稱(chēng)為“實(shí)質(zhì)性測試的業(yè)務(wù)循環(huán)法”。實(shí)質(zhì)性測試程序如果是按照會(huì )計報表項目“分項”來(lái)組織進(jìn)行，這種方法也被叫做“實(shí)質(zhì)性測試的分項法”。

　　實(shí)質(zhì)性測試的兩種方式也各有特點(diǎn)：實(shí)質(zhì)性測試按業(yè)務(wù)循環(huán)組織進(jìn)行的優(yōu)點(diǎn)是，便于審計人員的合理分工，將特定業(yè)務(wù)循環(huán)所涉及的會(huì )計報表項目分配給一個(gè)或數個(gè)審計人員，使其能夠對不同會(huì )計報表項目進(jìn)行交叉復核，可提高審計的效率與效果；而實(shí)質(zhì)性測試按分項法組織進(jìn)行，與多數被審計單位賬戶(hù)設置體系及會(huì )計表格相吻合，所以具有操作方便的優(yōu)點(diǎn)，但這種方式容易割裂經(jīng)濟業(yè)務(wù)的內在聯(lián)系，任何一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)都會(huì )與兩個(gè)或兩個(gè)以上的會(huì )計項目發(fā)生聯(lián)系，而這些不同的、有聯(lián)系的會(huì )計項目的審計，在實(shí)質(zhì)性測試的方式下往往是由不同的審計人員來(lái)完成。

　　二、典型的會(huì )計報表審計程序模式及其選擇

　�。保�分項模式。這種模式從了解內部控制到符合性測試直至實(shí)質(zhì)性測試，均針對會(huì )計報表中的項目以及這些項目所對應的內部控制措施分別組織實(shí)施。這種模式操作簡(jiǎn)便，但效率太低，屬于審計程序模式中的初級模式，這種模式早期被動(dòng)一些會(huì )計師事務(wù)所采用，現在基本上已被許多會(huì )計師事務(wù)所摒棄，但應該認識，到即使是現在乃至將來(lái)這種模式依然有它的用武之地。對一些規模比較小、內部控制不健全的企業(yè)，如果會(huì )計師事務(wù)所對該企業(yè)準備整體上采用“主要證實(shí)法”審計策略，則采用這種簡(jiǎn)便的審計程序模式依然可以在審計效率、效果方面取得一定的成效。對于這一點(diǎn)我們應該有一個(gè)基本的認識。

　�。玻畼I(yè)務(wù)循環(huán)模式。這種模式從了解內部控制到符合性測試直至實(shí)質(zhì)性測試均按照企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)循環(huán)組織實(shí)施。這種模式是當今審計實(shí)務(wù)中比較流行的模式，我國眾多會(huì )計師事務(wù)所近幾年也開(kāi)始將此模式應用于審計實(shí)務(wù)之中。但這種模式也有不足之處，即此模式在理論上與內部控制結構理論有脫節之嫌，屬于一種尚待完善的會(huì )計報表審計程序模式。

　�。常�結構分析＋業(yè)務(wù)循環(huán)模式。此模式在了解內部控制時(shí)從內部控制結構要素入手，對控制環(huán)境、會(huì )計系統按整個(gè)企業(yè)進(jìn)行了解和描述，對控制程序、控制政策等與會(huì )計認定有直接關(guān)系的控制則按業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行了解和描述，在以后的符合性測試程序、實(shí)質(zhì)性測試程序中亦采用業(yè)務(wù)循環(huán)方式，因此這種模式可稱(chēng)為“結構分析＋業(yè)務(wù)循環(huán)模式”。由于這種模式在了解內部控制時(shí)，對控制環(huán)境、會(huì )計系統以及控制程序的了解都比較充分，加之這種模式本身已經(jīng)把審計程序的業(yè)務(wù)循環(huán)模式全部包容在內，所以，這種模式應該是會(huì )計報表審計程序中比較完善的模式。但是這種模式并非適用于所有企業(yè)的審計，這種模式在大型企業(yè)或上市公司中使用是一種比較理想的選擇。

　�。矗�混雜模式。所謂混雜模式是指除上述模式以外的審計程序方式間種種組合所形成的模式。如符合性測試按業(yè)務(wù)循環(huán)組織實(shí)施，實(shí)質(zhì)性測試則按分項方式組織實(shí)施或者相反等等�；祀s模式割裂了會(huì )計報表審計程序之間的有機聯(lián)系，審計中如果按“混雜模式”操作，結果或是影響到審計的效率，或是影響到審計的效果，其是審計理論與審計實(shí)務(wù)均應摒棄的模式。

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