經(jīng)濟責任審計中的內部控制評審

「摘要」　本文從責任審計的內涵和特點(diǎn)出發(fā)，論述了內部控制評審在經(jīng)濟責任審計中的重要性，進(jìn)一步探討了經(jīng)濟責任審計中內部控制的涵義及主要，最后，從四個(gè)方面論述了經(jīng)濟責任審計中內部控制評審的內容。　　「關(guān)鍵詞」　經(jīng)濟責任審計　內部控制　制衡機制　控制職能　　一、經(jīng)濟責任審計的涵義及特點(diǎn)　　經(jīng)濟責任審計，是特指審計機關(guān)或其他審計組織，接受干部治理部分的委托，依據國家法規和有關(guān)政策，審計領(lǐng)導干部任職期間所在部分、單位財政、財務(wù)收支真實(shí)性、正當性和效益性，以及領(lǐng)導干部本人對有關(guān)經(jīng)濟活動(dòng)應當負有的責任，借以評價(jià)領(lǐng)導干部履行經(jīng)濟職責情況的較高層次的經(jīng)濟監視活動(dòng)。中辦、國辦于1999年5月印發(fā)了《縣級以下黨政領(lǐng)導干部任期經(jīng)濟責任審計暫行規定》和《國有及國有控股企業(yè)領(lǐng)導職員任期經(jīng)濟責任審計暫行規定》，標志著(zhù)領(lǐng)導干部任期經(jīng)濟責任審計正式納進(jìn)了國家審計范圍。本文的范圍限定在國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導職員經(jīng)濟責任審計的范圍內，側重于探討企業(yè)領(lǐng)導職員經(jīng)濟責任審計中的內部控制評審�！　∨c報表審計相比較，經(jīng)濟責任審計在審計程序、審計等方面沒(méi)有太大的區別。但由于審計領(lǐng)域有所不同，經(jīng)濟責任審計具有以下幾個(gè)重要的特點(diǎn)：第一，審計對象的個(gè)人性，經(jīng)濟責任審計評價(jià)的直接對象是企業(yè)領(lǐng)導職員，即國有企業(yè)的法定代表人，這是經(jīng)濟責任審計區別于其他類(lèi)型審計的重要特點(diǎn)。財務(wù)收支審計、治理審計、經(jīng)濟效益審計都是對企業(yè)的財務(wù)報表、經(jīng)營(yíng)治理狀況及經(jīng)濟效益進(jìn)行評價(jià)和鑒證，而不是直接針對企業(yè)領(lǐng)導職員個(gè)人。第二，審計職能的綜合性，由于經(jīng)濟責任審計要評價(jià)企業(yè)領(lǐng)導職員的個(gè)人責任，財務(wù)收支及報表審計就遠遠不能滿(mǎn)足要求，審計職能必須向治理領(lǐng)域延伸，因此，經(jīng)濟責任審計應當綜合財務(wù)收支審計、治理審計、經(jīng)濟效益審計的審計方法和職能。第三，審計的高風(fēng)險性，經(jīng)濟責任審計的高風(fēng)險性體現在以下兩個(gè)方面：一是企業(yè)領(lǐng)導職員經(jīng)濟責任審計期限較長(cháng)，審計跨度大，審計工作量和難度會(huì )相應增加；二是經(jīng)濟責任審計是一項新的審計監視形式，相關(guān)的法律法規尚不健全、完善，評價(jià)標準不規范，對新題目的評審和定性缺乏法律依據故正確性低。　　二、經(jīng)濟責任審計中內部控制評審的重要性　　在企業(yè)財務(wù)報表審計中，內部控制評審又稱(chēng)作符合性測試，是為了確定內部控制的設計和執行是否有效而實(shí)施的審計程序，測試的目的是確定完成審計工作所需執行的實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，可見(jiàn)，在財務(wù)收支及報表審計中，內部控制評審只是實(shí)質(zhì)性測試的突破口，并不需要對內部控制的效益性進(jìn)行單獨評審。而在企業(yè)領(lǐng)導職員經(jīng)濟責任審計中，審計直接目標是評價(jià)領(lǐng)導職員的個(gè)人經(jīng)濟責任。在企業(yè)制度下，建立企業(yè)內部行之有效、公道的決策、執行和監視體系，以及嚴格的內部控制制度無(wú)疑是企業(yè)領(lǐng)導職員一項至關(guān)重要的經(jīng)濟責任；另外，內部控制中的控制直接企業(yè)會(huì )計信息的質(zhì)量以及所有者資產(chǎn)的安全和完整，治理控制則直接影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效率和效果。因此，內部控制效益性評審是經(jīng)濟責任審計的重要內容�！　�無(wú)論是財務(wù)報表審計，還是其他類(lèi)型的企業(yè)業(yè)績(jì)審計，審計重點(diǎn)都在于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的“結果”，而企業(yè)領(lǐng)導職員經(jīng)濟責任審計不單要審查企業(yè)經(jīng)營(yíng)的成果，還要評價(jià)經(jīng)營(yíng)治理的過(guò)程，審計重點(diǎn)從結果向過(guò)程的延伸是經(jīng)濟責任審計的重要特點(diǎn)。內部控制作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理的作用過(guò)程，直接影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率和控制效果。固然對內部控制的評審難以進(jìn)行量化，但它卻是評價(jià)企業(yè)量化指標優(yōu)劣的定性條件。　　三、內部控制的內涵及內容　　內部控制，是經(jīng)濟組織治理者，為了進(jìn)步經(jīng)營(yíng)效率、保護企業(yè)財產(chǎn)安全和進(jìn)步會(huì )計信息的正確性，實(shí)現治理目標，通過(guò)各項制度化的程序和方法，協(xié)調組織內業(yè)務(wù)執行活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)治理環(huán)節的整體作用機制�！　∫�全面理解內部控制的內涵及內容，首先要明確內部控制的整個(gè)過(guò)程。內部控制理論的發(fā)展，大致可以分為內部牽制、內部控制制度、內部控制結構和內部控制整體框架四個(gè)階段：內部牽制以賬目間的相互核對為主要內容并實(shí)施崗位分離，這在早期被公以為是確保賬目正確無(wú)誤的一種理想的控制方法。內部控制制度理論以為內部控制應當包括內部會(huì )計控制和內部治理控制兩個(gè)部分，前者的目的在于保護企業(yè)資產(chǎn)的安全、檢查會(huì )計數據的正確性和可靠性，后者的目的在于進(jìn)步企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率、促使有關(guān)職員遵守既定的治理方針。內部控制結構理論以為，企業(yè)的內部控制結構包括為公道保證企業(yè)特定目標的實(shí)現而建立的各種政策和程序，其主要內容包括控制環(huán)境、會(huì )計制度和控制程序三個(gè)方面。1992年，COSO委員會(huì )在其《內部控制———整體框架》報告中提出：內部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監視等五個(gè)部分�！　�從對內部控制理論發(fā)展過(guò)程的回顧中，我們可以看到，要全面理解內部控制的內容，應當從以下幾個(gè)方面把握：第一，內部控制是企業(yè)治理的重要機制，現代企業(yè)制度下，股東、董事會(huì )和經(jīng)理職員權利、責任和利益的相互制衡是企業(yè)內部控制的基本內容；第二，企業(yè)的內部控制按照不同的控制領(lǐng)域可以劃分為會(huì )計控制和治理控制，根據美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )審計程序委員會(huì )的定義，會(huì )計控制“包括組織計劃和所有方法和程序，這些方法和程序與財產(chǎn)安全和財務(wù)記錄可靠性有直接的聯(lián)系。這些控制包括那些如授權和批準制度、從事財務(wù)記錄和簿記與從事經(jīng)營(yíng)和財產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制，財產(chǎn)的實(shí)物控制和內部審計”。治理控制“包括組織規劃和所有方法和程序，這些方法和程序主要與經(jīng)營(yíng)效率和貫徹治理方針有關(guān)，通常只與財務(wù)記錄有間接的聯(lián)系。這些控制一般包括如統計分析、業(yè)績(jì)報告、雇員培訓計劃和質(zhì)量控制”。第三，內部控制框架由五個(gè)不可分割的要素構成，其中控制環(huán)境囊括了治理思想和經(jīng)營(yíng)方式、組織結構、企業(yè)文化等多項內容，決定了企業(yè)組織的控制氛圍，影響企業(yè)組織中人們的內部控制意識；風(fēng)險評估是指判別和分析實(shí)現目標過(guò)程中的各項風(fēng)險，并為風(fēng)險治理奠定基礎；控制活動(dòng)是指為確保治理目標的實(shí)現而制定的各種政策和程序；信息和溝通是指企業(yè)內部各部分的職員在履行責任過(guò)程中，以特定形式確定、收集和交換信息的活動(dòng)；監視是指企業(yè)內部評價(jià)控制系統運行質(zhì)量，并在必要時(shí)予以糾正的手段。　　四、責任審計中內部控制評審的　�。ㄒ唬┛刂浦坪鈾C制評價(jià)　　權力制衡包含兩個(gè)層次的機制：第一層次是指企業(yè)內部決策權、監視權、執行權的劃分是否公道，在企業(yè)制度下，具體體現為董事會(huì )、監事會(huì )、經(jīng)理階層的權力制衡；第二層次是指企業(yè)縱向的授權關(guān)系是否明確，是否有利于經(jīng)濟活動(dòng)的決策和執行，以及企業(yè)組織結構的建立是否符合相互制約、相互牽制的原則，是否能夠充分發(fā)揮對員工的激勵功能。對于第一層次的機制，在審計中主要應當查明：企業(yè)是否依照現代企業(yè)權力制衡的原則建立了各項規章、制度，企業(yè)領(lǐng)導職員是否自覺(jué)貫徹決策的***原則，使自身融進(jìn)企業(yè)相互制衡的權力束中。對于第二層次的機制，在審計中應當關(guān)注：企業(yè)組織結構的設計，是否明確界定關(guān)鍵領(lǐng)域的權、責以及建立適當的溝通渠道；在評價(jià)組織結構設計的基礎上，還要評審企業(yè)組織內部各層次、各部分單位的橫向權力劃分關(guān)系和縱向授權關(guān)系，明確各層次治理者的權力來(lái)源，繼而從整體上評價(jià)企業(yè)的權力配置制度和組織溝通。　�。ǘ�）核心控制職能評價(jià)　　核心控制職能是指企業(yè)內部控制系統的整體導向，企業(yè)的性質(zhì)、規模不同，所屬的行業(yè)及產(chǎn)業(yè)類(lèi)型不同，其核心控制職能也不相同。以企業(yè)所屬的產(chǎn)業(yè)類(lèi)型為例，在生產(chǎn)企業(yè)中，原材料生產(chǎn)企業(yè)的核心控制職能是安全控制或本錢(qián)控制；而制造企業(yè)的核心控制職能主要是質(zhì)量控制；在服務(wù)企業(yè)中，證券企業(yè)的核心控制職能是風(fēng)險控制，飲食企業(yè)的核心控制職能是財務(wù)控制。因此，對企業(yè)核心控制職能的評價(jià)，首先要判定其是否適應企業(yè)的性質(zhì)、規模及行業(yè)屬性等因素。例如制造企業(yè)的內部控制應以質(zhì)量控制為核心，由于制造企業(yè)的質(zhì)量控制事關(guān)全局、事關(guān)長(cháng)遠、事關(guān)根本，若將財務(wù)控制與質(zhì)量控制割裂開(kāi)來(lái)審計其經(jīng)濟責任，顯然有脫離重心的傾向。而企業(yè)領(lǐng)導職員是否以質(zhì)量控制為中心，建立并完善了以各類(lèi)規章制度為鏈條的運行機制，并使之有效運轉，既關(guān)系到企業(yè)的生存發(fā)展，又與企業(yè)長(cháng)期經(jīng)濟效果緊密相連，可見(jiàn)，對于制造企業(yè)而言，質(zhì)量控制是企業(yè)領(lǐng)導職員經(jīng)濟責任審計不可忽略的內容之一。之后，還要評價(jià)整體內部控制系統的建立是否體現企業(yè)的核心控制觀(guān)念，評價(jià)標準的選取主要是公認的控制評價(jià)標準，比如以質(zhì)量控制為核心控制職能的制造企業(yè)，評價(jià)標準就可以選取ISO的認證標準，在審計中應當查明：企業(yè)售前服務(wù)、產(chǎn)品定位、材料采購、本錢(qián)控制、產(chǎn)品銷(xiāo)售、售后服務(wù)等各環(huán)節的控制程序能否保證質(zhì)量控制標準的實(shí)現，控制、治理控制系統是否同一于企業(yè)質(zhì)量控制的目標。　�。ㄈ�）內部控制系統完備程度評審　　內部控制是由諸多要素構成的有機系統，假如內部控制系統殘缺不全，缺乏整體系統性，內部控制的整體功能將大打折扣。對于內部控制系統整體性的評審，重點(diǎn)在于查明：企業(yè)內部控制系統是否既包括價(jià)值流控制分系統，又包括物流控制分系統，還包括反映物流、價(jià)值流控制信息的企業(yè)治理信息系統；是否既包括會(huì )計控制系統，又包括治理控制系統；會(huì )計控制系統是否按銷(xiāo)售與收款、購貨與付款、生產(chǎn)、籌資與投資等業(yè)務(wù)循環(huán)建立相應的控制制度，各項控制制度是否由交易授權、職責劃分、憑證與記錄控制、資產(chǎn)接觸與記錄使用、獨立稽核等保證經(jīng)營(yíng)治理目標實(shí)現的控制程序組成；治理控制系統是否建立了戰略計劃、預算控制、績(jì)效計量、績(jì)效報告、治理者補償等子系統；當然，企業(yè)的類(lèi)型及規模各不相同，對內部控制系統完備程度的要求也不一致，內容控制子系統以及各項內部控制程序的建立不一定面面俱到，而應當根據本錢(qián)效益原則，突出控制重點(diǎn)，完善控制手段。　�。ㄋ模﹥炔靠刂谱酉到y適應性評審　　主要是評價(jià)內部控制各子系統是否相互配合、相互補充，以利于整體內部控制系統效率的進(jìn)步。評價(jià)的內容主要包括：生產(chǎn)控制系統與會(huì )計控制系統的適應性，生產(chǎn)控制系統與治理控制系統的適應性，會(huì )計控制系統與治理控制系統的適應性，會(huì )計控制系統內部分系統的相互適應性以及治理控制系統內部分系統的相互適應性等方面。比如，適時(shí)制作（生產(chǎn)）為一種基于過(guò)程的生產(chǎn)控制系統，不僅對供給商的數目和質(zhì)量有嚴格的限定，還要求發(fā)展員工解決的能力，由于生產(chǎn)中出現的質(zhì)量題目、溝通、解決題目的時(shí)間跨度都可能由于存貨供給中斷，使生產(chǎn)無(wú)法持續進(jìn)行。這時(shí)，會(huì )計控制系統和治理控制系統的建立就要充分考慮生產(chǎn)控制的特殊性，會(huì )計控制系統的采購循環(huán)應加強供給商評價(jià)與選拔的授權和控制程序，治理控制系統的績(jì)效報告與業(yè)績(jì)計量系統也應從“事后型”向“過(guò)程型”轉變，例如“平衡記分卡”績(jì)效評價(jià)系統，將財務(wù)、客戶(hù)、內部經(jīng)營(yíng)過(guò)程與成長(cháng)作為業(yè)績(jì)評價(jià)的組成部分，這種注重經(jīng)營(yíng)治理過(guò)程的績(jì)效計量和評價(jià)系統，恰好適應了適時(shí)生產(chǎn)控制系統對員工持續改進(jìn)工作能力的要求。　�。ㄎ澹﹥炔靠刂茍绦星闆r評審　　在測評內部控制科學(xué)性、健全性的基礎上，還要評價(jià)內部控制的實(shí)際執行效果，通過(guò)檢查證據、穿行測試等，抽樣選取若干項目的若干控制點(diǎn)或關(guān)鍵控制點(diǎn)，對內部控制的執行情況進(jìn)行測評，發(fā)現失控點(diǎn)。而且，內部控制是一個(gè)動(dòng)態(tài)系統，應當隨著(zhù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化適時(shí)做出改進(jìn)，能夠對環(huán)境的各種變化做出充分的反應，也就是說(shuō)，內部控制系統的設計必須具備一定的靈活性。這樣，就可以根據內部控制執行情況的測評結果，失控或控制不力的原因，并對現有內部控制系統進(jìn)行改進(jìn)，以進(jìn)步控制效果和經(jīng)營(yíng)治理效率。　�。�　　1 中辦、國辦：《縣級以下黨政領(lǐng)導干部任期經(jīng)濟責任審計暫行規定》.　　2 中辦、國辦：《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導職員任期經(jīng)濟責任審計暫行規定》.　　3 劉平生等主編：《領(lǐng)導職員任期經(jīng)濟責任審計實(shí)務(wù)與技巧》.　　4 楊有紅主編：《企業(yè)內部控制框架》.　　6 李鳳叫著(zhù)：《內部控制學(xué)》.

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