內部控制評審主體研究

內部控制評審是審計的基礎，現代審計與傳統審計的區別就在于現代審計能夠通過(guò)對內部控制的了解、檢查、測試和評價(jià)來(lái)確定進(jìn)一步審計的方向，從而進(jìn)步現代審計的工作效率，降低審計本錢(qián)和審計風(fēng)險。內部控制評審在現代審計中既可以作為一種審計方式，又可以作為一項審計。內部控制評審作為一種審計方式， 對于注冊師和內部審計職員而言都能夠確定審計重點(diǎn)和審計范圍，進(jìn)步審計效率。內部控制評審作為一項審計內容，對于注冊會(huì )計師和內部審計職員卻是有差異的。既然注冊會(huì )計師和內部審計職員都可以執行內部控制評審，內部控制評審由誰(shuí)來(lái)執行更為適合呢？本文試從注冊會(huì )計師和內部審計職員兩個(gè)不同的內部控制評審主體人手，談一點(diǎn)個(gè)人的看法，以求拋磚引玉�！�　一、執行內部控制評審的兩個(gè)不同主體　　縱觀(guān)內部控制這一概念演進(jìn)，共經(jīng)歷了內部牽制、內部控制制度、內部控制結構和內部控制整體框架等幾個(gè)階段。內部控制概念的每一次擴展都對審計產(chǎn)生重大，特別是體現在審計的變革上，不論是從賬項基礎審計為制度基礎審計，還是由制度基礎審計發(fā)展為風(fēng)險基礎審計，在很大程度上都是由于人們對內部控制熟悉的深化所引起的。無(wú)論在制度基礎審計中還是在風(fēng)險基礎審計中，內部控制評審都是審計工作不可或缺的組成部分�！　�內部控制評審在現代審計中的有兩種情況：第一種情況，側重于把它作為一種審計方式，其目的是在了解、測試與會(huì )計報表相關(guān)的內部控制的基礎上評估其控制風(fēng)險，再根據控制風(fēng)險評估結果修訂審計計劃和確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍進(jìn)而對會(huì )計報表發(fā)表意見(jiàn)。內部控制評審作為審計方式不論對注冊會(huì )計師審計還是內部審計都能夠進(jìn)步審計效率、降低審計本錢(qián)和審計風(fēng)險。所不同的是，注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中留意到的被審計單位內部控制的重大缺陷應告知被審計單位治理當局。必要時(shí)，可出具治理建議書(shū)。第二種情況側重于把它作為一項審計內容。根據評審主體的不同，內部控制評審可分為注冊會(huì )計師執行的內部控制評審和內部審計職員執行的內部控制評審。注冊會(huì )計師執行的內部控制評審在我國稱(chēng)之為內部控制審核，它是指注冊會(huì )計師接受委托，就被審核單位治理當局對特定日期與會(huì )計報表相關(guān)的內部控制的有效性的認定進(jìn)行審核，并發(fā)表審計意見(jiàn)。內部審計職員執行的內部控制評審是指內部審計職員對內部控制的完整性、公道性和有效性進(jìn)行評價(jià)，并提供完善和改進(jìn)內部控制的建議�！�　二、內部審計職員應作為內部控制評審的主要主體　　內部審計職員進(jìn)行的內部控制評審是注冊會(huì )計師進(jìn)行審計的基礎。注冊會(huì )計師在進(jìn)行審計時(shí)，綜合考慮內部審計獨立性等因素后，應以?xún)炔繉徲嬄殕T執行的內部控制評審結果為基礎來(lái)評估控制風(fēng)險，確定審計范圍和審計重點(diǎn)�！　。ㄒ唬﹥炔靠刂圃u審是內部審計的一項審計內容　　1、內部審計的目的決定了內部控制評審應作為內部審計的一項審計內容　　1999年6月國際內部審計師協(xié)會(huì )（IIA）修訂了內部審計的定義。新的內部審計的定義是“內部審計是一項獨立、客觀(guān)的保證和咨詢(xún)活動(dòng)，其目的在于增加價(jià)值和改進(jìn)組織的運行，它通過(guò)系統化和規范化的方法，評價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險治理、控制和高層治理過(guò)程，幫助實(shí)現其目標”。該定義指出了內部審計的目的是增加價(jià)值和改進(jìn)組織的運行。內部控制評審作為內部審計的一項審計內容，能夠監視組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)是否符合內部控制的結構要求，評價(jià)內部控制的有效性，并提供完善內部控制和糾正錯弊的建議，從而改善組織內部經(jīng)營(yíng)治理，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，進(jìn)步組織的效益。這與內部審計的目的一致的�！　�2、從內部審計與內部控制的關(guān)系上講，內部控制評審作為內部審計的一項審計內容具有公道性　　國內外的表明，內部審計是內部控制的一個(gè)重要組成部分。1986年4月，最高審計機關(guān)國際組織在第十二屆大會(huì )上發(fā)表《總聲明》，對內部控制作了權威解釋?zhuān)骸皟炔靠刂谱鳛橥暾�的財�?wù)和其他控制體系，包括組織結構、方法程序和內部審計。它是由治理當局根據總體目標而建立的，目的在于幫助的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)正當化，具有經(jīng)濟性、效任性和效果性，保證治理決策的貫徹，維護資產(chǎn)和資源的安全，保證會(huì )計記錄的正確和完整，并提供及時(shí)的、可靠的財務(wù)和治理信息�！痹摱�義將內部審計作為內部控制的一個(gè)重要組成部分。1992年美國C0S0委員會(huì )（Committee Of Sponsoring Organizations）提出的《內部控制—整體框架》報告以為內部控制包括控制環(huán)境、控制活動(dòng)、信息和溝通及監視五個(gè)因素。其中“監視”因素也包括內部審計�！　�內部審計作為內部控制的一個(gè)重要組成部分，它的職責是履行監視職能，檢查本組織的內部控制應當建立的“控制點(diǎn)”是否齊全、是否公道、是否發(fā)揮作用，評價(jià)內部控制的完整性、公道性和有效性。對存在缺陷或無(wú)效的內部控制，內部審計職員應提出改進(jìn)和完善建議，并督促有關(guān)部分執行。內部審計是對內部控制的再控制，實(shí)際上也是對內部控制的一個(gè)評審過(guò)程。因此內部控制評審作為內部審計的一項審計內容，具有公道性�！　。ǘ�）兩個(gè)主體執行的內部控制評審之間的差異　　《獨立審計具體準則第9號—內部控制與審計風(fēng)險》規定：注冊會(huì )計師在編制審計計劃時(shí)，應當研究和評價(jià)被審計單位的內部控制。這時(shí)注冊會(huì )計師執行的內部控制評審是作為一種審計方式，它與作為一項審計內容由內部審計職員執行的內部控制評審存在著(zhù)差異。具體表現在以下幾個(gè)方面：　　1、目的不同。注冊會(huì )計師執行內部控制評審的主要目標是對審計單位會(huì )計報表的正當性、公允性及會(huì )計處理方法的一貫性發(fā)表意見(jiàn)。所以注冊會(huì )計師的內部控制評審是為確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以及會(huì )計報表的認定服務(wù)的。內部審計職員所執行的評審是全方位的、涉及治理的各個(gè)方面，其主要目的是為了保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標實(shí)現，保護資產(chǎn)安全、防止舞弊的發(fā)生，后者的職能明顯大于前者�！　�2、范圍不同。由于目的不同，所以?xún)烧叩姆秶�也不同。注冊�?huì )計師評審的對象主要是影響企業(yè)會(huì )計報表內容的相關(guān)內部控制制度，而內部審計職員的評價(jià)對象是企業(yè)的全部?jì)炔靠刂浦贫�，包括現存的和應建立的，經(jīng)營(yíng)的和非經(jīng)營(yíng)的�！　�3、時(shí)間不同。注冊會(huì )計師執行的內部控制評審一般是在注冊會(huì )計師對會(huì )計報表進(jìn)行審計時(shí)，而內部審計職員執行的內部控制評審則是根據需要隨時(shí)可以進(jìn)行的�！　�4、責任不同。注冊會(huì )計師評審內部控制的責任不同于內部審計職員的責任。注冊會(huì )計師可根據需要或被審計單位要求就審計過(guò)程中留意到的內部控制的重大缺陷提出建議，所提建議不具有強制性。內部審計機構是企業(yè)內部的治理部分，其對企業(yè)內部控制的重大缺陷具有發(fā)現并予以糾正的責任，并有責任報告治理層督促有關(guān)部分執行�！　。ㄈ�）內部審計職員作為內部控制評審主體的上風(fēng)　　注冊會(huì )計師對被審計單位進(jìn)行審計時(shí)，審計時(shí)間有一定的限制，而且開(kāi)展的各種審計項目又有各自的審計目的，使得注冊會(huì )計師為了實(shí)現審計項目的目的，不可能在執行內部控制評審方面花費太多的時(shí)間和精力。此外，由于注冊會(huì )計師在對某一個(gè)單位進(jìn)行一次審計后，一般要間隔很長(cháng)的時(shí)間甚至幾年才再進(jìn)行審計，因此注冊會(huì )計師也就很難做到對存在缺陷的內部控制的改善、執行情況進(jìn)行經(jīng)常性的、連續的跟蹤審計監視。所以，注冊會(huì )計師執行的內部控制評審有一定的局限性�！　�內部審計職員執行的內部控制評審與注冊會(huì )計師執行的內部控制評審相比具有一定的上風(fēng)。由于內部審計機構是企業(yè)的一個(gè)職能部分，與本企業(yè)建立的內部控制處于同一環(huán)境之中，內部審計職員執行的內部控制評審具有時(shí)間上的充分性和信息上的全面性。內部審計職員不僅可以充分發(fā)揮自己對本企業(yè)內部控制情況了解得比較全面和具體的上風(fēng)，而且可以對內部控制有針對性地、經(jīng)常地、連續地跟蹤審計監視，從而能對企業(yè)的內部控制做出正確可靠的評價(jià)。這不僅有利于注冊會(huì )計師進(jìn)行控制風(fēng)險評估，而且有利于完善企業(yè)內部控制，進(jìn)步企業(yè)的經(jīng)濟效益�！　�三、內部審計職員作為內部評審的主體應考慮的　�。ㄒ唬┎荒苡蓛炔繉徲嬄殕T執行的內部控制評審　　內部控制審核是由注冊師執行的內部控制評審，它是注冊會(huì )計師就被審核單位治理當局對特定日期與會(huì )計報表相關(guān)的內部控制有效性（完整性、公道性和有效性）的書(shū)面認定發(fā)表意見(jiàn)。注冊會(huì )計師的責任是按有關(guān)法規要求了解、測試和評價(jià)內部控制并出具審核報告。內部審計職員不能代替注冊會(huì )計師執行這種內部控制評審。由于它是一項專(zhuān)門(mén)的鑒證業(yè)務(wù)，注冊會(huì )計師對此負有法定的審核責任�！　。ǘ�）注冊會(huì )計師在利用內部審計職員的內部控制評審結果時(shí)應考慮的因素　　1、內部審計職員的獨立性。由于內部審計機構是的一個(gè)職能部分，在組織、人事關(guān)系和經(jīng)費來(lái)源上都隸屬于本企業(yè)，內部審計職員親身的利益也與本企業(yè)的經(jīng)濟利益密切相關(guān)，它不能完全獨立于被審計對象，它是以單向獨立的形式存在。內部審計職員的獨立性若受到了侵害和威脅，內部審計則無(wú)法公正客觀(guān)地執行內部控制評審，那么內部控制評審的結果的可靠性就應受懷疑。所以注冊會(huì )計師在利用內部審計職員的控制評審結果時(shí)，應從內部審計機構的設置、內部審計職員的人事關(guān)系等方面來(lái)評價(jià)內部審計的獨立性。一旦發(fā)現內部審計職員的獨立性受到侵害，注冊會(huì )計師應當考慮受到侵害的程序，假如嚴重的話(huà)，就應拋棄內部審計職員的內部控制評審結果，親身對內部控制重新進(jìn)行評審�！　�2、內部審計職員的經(jīng)驗和能力　　內部審計職員的經(jīng)驗和能力也是內部控制評審結果的重要因素。假如內部審計職員具有豐富的經(jīng)驗和卓越的能力，那么其內部控制評審結果的可靠性就比較高。反之則低。所以注冊會(huì )計師在內部審計的內部控制評審結果時(shí)，應從內部審計職員從事內部控制評審的工作經(jīng)驗以及內部審計職員的資質(zhì)等方面進(jìn)行考察。假如發(fā)現內部審計職員的經(jīng)驗和能力不足以支持內部控制評審結果的可靠性時(shí)，注冊會(huì )計師應親身對內部控制重新進(jìn)行評審�！　〕�此之外，注冊會(huì )計師還應考慮以下幾個(gè)因素：（1）治理當局對內部審計工作的重視程度；（2）內部審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍；（3）內部審計職員所獲取審計證據的充分性和適當性�！�　[參考]　　[1]閻金鍔、陳關(guān)亭。內部控制評價(jià)[M].北京：人民大學(xué)出版社，1998.　　[2]徐政旦、朱榮恩。內部審計學(xué)[M].北京：中國審計出版社，1997.　　[3]財政部注冊會(huì )計師委員會(huì )辦公室。審計（2002年度注冊會(huì )計師全國同一考試指定輔導教材[M].北京：經(jīng)濟出版社，2002.　　[4]張龍平、朱綿余。關(guān)于審計與內部控制評價(jià)思考[J].審計，2002，（1）�！　�[5]曹偉、桂友泉。內部審計與內部控制[J].審計研究，2002，（2）�！　�[6]張玉忠。對內部控制評審的思考[J].中國內部審計，2001，（4）�！　�[7]宋寶。內部控制及其評審的新思考[J].中國內部審計，2002，（4）�！　�[8]李北菊。內部控制系統評審的研究[J].審計理論與實(shí)踐，1999，（9）�！　　�Key words：appraisal of internal control；internal audit；CPA；subject；audit method；audit content　　Abstract：CPA and internal audit are the tow different subjects of internal control appraisal.Inernal controlappraisal should be an important content of internal audit.Owing to the advantages of internal control appraisalcarried out by the internal auditors opposite to internal control appraiasl carried out by CPA，the internal auditor should be the subject of interal control appraisal.

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