談風(fēng)險導向審計中分析程序的實(shí)施

內容摘要：分析程序是風(fēng)險導向審計的一項重要審計程序，本文結合審計準則探討了風(fēng)險導向審計中的分析程序，指出注冊會(huì )計師在風(fēng)險導向審計中應從戰略分析、會(huì )計分析與財務(wù)分析等方面實(shí)施分析程序，以達到降低審計風(fēng)險、提高審計效率與保證審計質(zhì)量的目的。
　　關(guān)鍵詞：注冊會(huì )計師 風(fēng)險導向審計 分析程序
　　
　　于2007年開(kāi)始實(shí)施的中國注冊會(huì )計師審計準則貫徹了風(fēng)險導向審計的指導思想，標志著(zhù)風(fēng)險導向審計已在注冊會(huì )計師審計中正式實(shí)施。風(fēng)險導向審計非常重視分析程序的運用，因此本文結合注冊會(huì )計師審計準則探討如何在風(fēng)險導向審計中應用分析程序。
　　
　　分析程序在風(fēng)險導向審計中的地位
　　
　　風(fēng)險導向審計通過(guò)綜合評估經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，充分識別和評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險以確定實(shí)質(zhì)性程序的范圍、時(shí)間和程序。其優(yōu)點(diǎn)在于將審計的重心前移到風(fēng)險評估，從而有利于提高審計效率、保證審計效果。分析程序是風(fēng)險導向審計的一種重要審計程序，它是指注冊會(huì )計師通過(guò)研究不同財務(wù)數據之間以及財務(wù)數據與非財務(wù)數據之間的內在聯(lián)系，并對發(fā)現的與其他相關(guān)信息不一致或與預期數據嚴重偏離、較大波動(dòng)和異常數據關(guān)系進(jìn)行調查和分析，以對財務(wù)信息做出評價(jià)的程序。分析程序既可用作風(fēng)險評估程序和實(shí)質(zhì)性程序，也可用來(lái)對財務(wù)報表進(jìn)行總體復核，是注冊會(huì )計師在審計中的一項基本工具。
　　
　　風(fēng)險導向審計中分析程序的性質(zhì)
　　
　　運用分析程序的目的在于通過(guò)研究不同財務(wù)數據之間以及財務(wù)數據與非財務(wù)數據之間的內在聯(lián)系，對財務(wù)信息做出評價(jià)。其實(shí)施對于注冊會(huì )計師了解被審計單位及其環(huán)境、識別高風(fēng)險領(lǐng)域、發(fā)現異常項目及審計線(xiàn)索具有顯著(zhù)作用。完整的分析程序一般包括以下步驟：選擇適當的數據關(guān)系；對數據關(guān)系進(jìn)行分析；識別異常的數據關(guān)系或波動(dòng)；調查異常數據關(guān)系或波動(dòng)；得出結論。
　　風(fēng)險導向審計中的分析程序不再僅僅是為了幫助確定其他審計程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，更重要的是要有利于注冊會(huì )計師執行風(fēng)險評估程序，進(jìn)一步了解被審計單位的業(yè)務(wù)情況，評估企業(yè)戰略與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，確認資料間的異常關(guān)系和意外波動(dòng)以便識別異常的交易或事項，發(fā)現潛在錯報風(fēng)險領(lǐng)域以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢，從而達到確定重點(diǎn)審計領(lǐng)域和事項，以較低的成本實(shí)現審計目標，有效揭露被審計單位財務(wù)報表重大錯報或漏報的目的。
　　
　　分析程序在風(fēng)險導向審計中的具體實(shí)施
　　
　　注冊會(huì )計師審計的目標是對財務(wù)報表的合法性與公允性發(fā)表審計意見(jiàn)，但財務(wù)報表只是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)結果的體現。風(fēng)險導向審計強調對企業(yè)戰略風(fēng)險、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險以及重大錯報風(fēng)險的評估，要求對包括非財務(wù)信息在內的信息進(jìn)行全面評估。在實(shí)施分析程序時(shí)，不僅僅分析比率或趨勢的財務(wù)數據之間的關(guān)系，還要分析不同財務(wù)數據、財務(wù)數據與非財務(wù)數據、非財務(wù)數據之間的內在關(guān)系以評價(jià)財務(wù)信息是否正常，是否存在財務(wù)信息與其他信息不一致或財務(wù)信息與預期數據嚴重偏離的波動(dòng)和關(guān)系。同時(shí)，充分借鑒現代管理方法，注冊會(huì )計師通常把戰略分析、會(huì )計分析、財務(wù)分析等分析工具運用到風(fēng)險評估之中，這就使得風(fēng)險評估更合理、有效和可靠。
　�。ㄒ唬�戰略分析
　　風(fēng)險導向審計中的分析程序以戰略分析為邏輯出發(fā)點(diǎn)，其實(shí)質(zhì)在于通過(guò)對被審計單位所在行業(yè)的分析，明確企業(yè)地位及應采取的競爭戰略，以權衡收益與風(fēng)險，了解與掌握企業(yè)的發(fā)展現狀與潛力，特別是在企業(yè)價(jià)值創(chuàng )造或盈利能力方面的現狀與潛力。通過(guò)戰略分析，注冊會(huì )計師能深入了解被審計單位的經(jīng)營(yíng)狀況和經(jīng)濟環(huán)境，辨認影響企業(yè)盈利狀況的主要因素和主要風(fēng)險，從而評估企業(yè)當前業(yè)績(jì)的可靠性并對未來(lái)業(yè)績(jì)做出合理預測，為后續會(huì )計分析和財務(wù)分析奠定基礎。戰略分析一般包括行業(yè)分析、競爭策略分析。注冊會(huì )計師對被審計單位的行業(yè)分析涉及行業(yè)特征分析、行業(yè)生命周期分析、行業(yè)獲利能力分析與核心競爭能力分析；競爭策略分析包含波特競爭戰略分析、SWOT分析、價(jià)值鏈分析、PEST分析等。
　�。ǘ�）會(huì )計分析
　　通過(guò)戰略分析，注冊會(huì )計師可以深入了解被審計單位所處的行業(yè)特征和自身的競爭策略，而這些因素將決定被審計單位的成功要素和所面臨的主要風(fēng)險。因此，財務(wù)報表反映這些關(guān)鍵成功要素和風(fēng)險的項目就應當成為會(huì )計分析的重點(diǎn)。會(huì )計分析目的在于評價(jià)被審計單位會(huì )計所反映的財務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)程度。通過(guò)會(huì )計分析，可以對會(huì )計政策與估計、會(huì )計方法、信息披露做出評價(jià)，揭示會(huì )計信息的質(zhì)量，修正會(huì )計數據，為財務(wù)分析奠定基礎。進(jìn)行會(huì )計分析時(shí)，注冊會(huì )計師應辨認關(guān)鍵會(huì )計政策，評估會(huì )計政策彈性，評價(jià)會(huì )計策略，評價(jià)信息披露質(zhì)量以及識別危險信號。
　�。ㄈ�）財務(wù)分析
　　除了進(jìn)行會(huì )計分析外，注冊會(huì )計師還應重點(diǎn)關(guān)注被審計單位的關(guān)鍵賬戶(hù)余額、趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等，以期形成一個(gè)合理的預期。此時(shí)可以使用不同的財務(wù)分析方法，包括從簡(jiǎn)單的比較到使用高級統計技術(shù)的復雜分析。注冊會(huì )計師通常采用趨勢分析法、比率分析法、合理性測試法與回歸分析等分析方法。例如注冊會(huì )計師通常會(huì )對被審計單位流動(dòng)性比率、資產(chǎn)管理比率、負債比率、盈利能力比率與生產(chǎn)能力比率等財務(wù)比率進(jìn)行測算，籍以評價(jià)被審計單位財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。 　　風(fēng)險導向審計中實(shí)施分析程序應注意的問(wèn)題
　　
　　盡管分析程序能夠幫助注冊會(huì )計師提高審計效率，但如果運用不當則可能會(huì )形成錯誤的審計結論，因此注冊會(huì )計師應充分考慮以下問(wèn)題，以使分析程序更好地發(fā)揮作用。
　�。ㄒ唬┓治龀绦螂y以得到精確的結論
　　分析程序的結論是一種對被檢查事項總體上的合理判斷，它無(wú)法給出被檢查事項的準確結果，分析結論能否直接作為實(shí)質(zhì)性程序階段的審計證據還存在分歧。因而對于一些性質(zhì)重要、檢查風(fēng)險較高的項目，注冊會(huì )計師就不能只是機械地執行分析程序，而必須結合檢查、函證等其他審計程序取得直接證據對分析程序的結果加以驗證。
　�。ǘ�）不能僅依賴(lài)分析程序的結果得出審計結論
　　分析程序獲取的大多為間接證據，注冊會(huì )計師對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見(jiàn)時(shí)，僅靠分析程序的結果還不夠，還要借助于對各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報的細節測試進(jìn)行更加細致和深入的審查，以獲得說(shuō)服力更強的直接證據。所以從審計過(guò)程整體來(lái)看，注冊會(huì )計師不能僅僅依賴(lài)分析程序，而忽略細節測試的作用。
　�。ㄈ�）考慮分析程序存在的風(fēng)險
　　當注冊會(huì )計師將分析程序運用于審查各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報的認定時(shí)，要研究不同財務(wù)數據之間以及財務(wù)數據與非財務(wù)數據之間的內在關(guān)系，如果數據之間不存在穩定的可預期關(guān)系，注冊會(huì )計師將無(wú)法運用分析程序，而只能考慮利用檢查、函證等其他審計程序收集充分、適當的證據，作為發(fā)表審計意見(jiàn)的合理基礎。
　�。ㄋ模┳�冊會(huì )計師的能力與經(jīng)驗
　　運用分析程序需要大量的職業(yè)判斷和專(zhuān)門(mén)知識，因此對注冊會(huì )計師提出了更高的要求。首先，注冊會(huì )計師要熟練運用分析程序，就要盡可能的了解和掌握行業(yè)知識；其次，執行分析程序要求執業(yè)注冊會(huì )計師具有更高的職業(yè)判斷能力；最后，運用分析程序要求注冊會(huì )計師具有較好的數學(xué)知識和統計知識，并能掌握建模分析的能力。
　　綜上所述，分析程序是風(fēng)險導向審計的基本審計程序，是注冊會(huì )計師合理運用職業(yè)判斷的充分體現。通過(guò)分析程序，注冊會(huì )計師不但可以了解被審計單位情況、識別重大錯報領(lǐng)域，將財務(wù)報表審計風(fēng)險降低至可接受的低水平，檢查財務(wù)報表是否存在重大錯報，還可以將分析程序直接用來(lái)收集證實(shí)各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報認定的審計證據，最終達到降低審計成本、保證執業(yè)質(zhì)量、提高審計效率的目的。
　　
　　參考文獻：
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　　3.黃季紅.芻議分析程序的運用[J].華東經(jīng)濟管理，2006

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