制藥企業(yè)成本動(dòng)因探討
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[摘 要] 作業(yè)成本法較之傳統的成本計算方法,能夠提供更準確的成本信息。但在制藥企業(yè)作業(yè)成本法的應用,國內尚無(wú)研究。本文通過(guò)對制藥企業(yè)合成生產(chǎn)車(chē)間的調研,在分析企業(yè)資源和劃分作業(yè)中心的基礎上,研究制藥企業(yè)應該如何確定成本動(dòng)因,從而為準確計算產(chǎn)品成本創(chuàng )造條件。
[關(guān)鍵詞] 資源 作業(yè)中心 資源動(dòng)因 作業(yè)動(dòng)因
一、制藥企業(yè)成本動(dòng)因理論分析
作業(yè)成本法比傳統的成本計算法更科學(xué)地揭示了單位產(chǎn)品和間接費用的因果聯(lián)系,最終計算出相對真實(shí)的成本[1]。作業(yè)成本法計算與傳統成本計算最大的不同在于分配基礎的不同,所謂的分配基礎就是成本動(dòng)因。成本動(dòng)因是成本形成的起因,是成本標的與其直接關(guān)聯(lián)的作業(yè)和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介因素,是確定成本的決定性因素。
成本動(dòng)因分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。資源動(dòng)因是衡量資源消耗量與作業(yè)之間關(guān)系的某種計量標準,它反映了消耗資源的起因,是資源費用歸集到作業(yè)的依據。作業(yè)動(dòng)因指作業(yè)發(fā)生的原因,是將資源消耗與最終產(chǎn)出連接起來(lái)的中介[2]。在制藥企業(yè)車(chē)間里,常用的資源動(dòng)因有設備的消耗功率、動(dòng)力能源消耗的實(shí)際數量、人工工時(shí)等,直接可以歸到產(chǎn)品成本中的就是常數系數;常用的作業(yè)動(dòng)因有生產(chǎn)時(shí)間、反應時(shí)間、人工工時(shí)、成品重量、動(dòng)力系數等。
制藥企業(yè)在確定成本動(dòng)因時(shí),通常采用驗法、測量法、回歸法三種方法:
經(jīng)驗法是應用最廣泛的方法,通常用于能源費用、輔助生產(chǎn)費用、三廢處理費用成本動(dòng)因的確定。首先,相關(guān)人員按重要性和相關(guān)程度為各個(gè)可能的成本動(dòng)因由低到高打分;其次,為各相關(guān)人員設定不同的權重,其中要考慮技術(shù)因素、管理責任大小等因素;最后,加權計算各個(gè)作業(yè)動(dòng)因的得分,根據上面兩步分值高者作業(yè)成本庫的代表作業(yè)動(dòng)因。例如某個(gè)車(chē)間燃動(dòng)費用,首先由整個(gè)企業(yè)的燃動(dòng)管理中心分配到各個(gè)車(chē)間,再根據經(jīng)驗確定分配到產(chǎn)品或生產(chǎn)工序的作業(yè)動(dòng)因。經(jīng)驗法成本低,但有一定的主觀(guān)隨意性。
測量法主要用于確定修理費用、質(zhì)檢費用的成本動(dòng)因。測量法通過(guò)儀器、儀表設備和人力,詳細記錄作業(yè)信息以實(shí)際發(fā)生量記錄作為成本動(dòng)因。測量法結果比較客觀(guān),但儀器成本和人力成本較高。
回歸法應用范圍較小,一般用來(lái)分配燃動(dòng)費用�；貧w法根據數學(xué)回歸方法確定各作業(yè)中心的成本動(dòng)因及資源消耗的方法�；貧w法計算結果最準確,但回歸法法比較復雜,需要收集較多的歷史數據,設計成本較高。
二、制藥企業(yè)成本動(dòng)因案例研究
1.研究背景。本文以某制藥企業(yè)HZ公司合成生產(chǎn)車(chē)間為真實(shí)案例,是為該企業(yè)設計ABC成本核算體系成果的一部分。合成生產(chǎn)車(chē)間就是隸屬于合成產(chǎn)品線(xiàn)。合成生產(chǎn)車(chē)間的自動(dòng)化水平比較高,設備價(jià)值也比較昂貴,制造費用與人工費用之比達到了284.8%。目前車(chē)間制造費用的分配采用傳統成本分配方法,以機器工時(shí)為主,結合人工工時(shí)。
目前國內制藥企業(yè)未見(jiàn)涉及作業(yè)成本法的應用。制藥行業(yè)車(chē)間的生產(chǎn)流程比較復雜,在確定成本動(dòng)因的過(guò)程中,必須充分考慮到各作業(yè)中心和不同生產(chǎn)工序的特點(diǎn)。只有清楚作業(yè)中心和生產(chǎn)環(huán)境,作業(yè)發(fā)生的方式,才能準確確定成本動(dòng)因。
2.合成生產(chǎn)車(chē)間資源分析及作業(yè)中心劃分。車(chē)間消耗的資源對應車(chē)間發(fā)生的各種成本費用組成資源庫。合成生產(chǎn)車(chē)間發(fā)生的費用按用途主要有人工費用、折舊費、燃動(dòng)費用、輔助生產(chǎn)費用、機修費用、質(zhì)檢費用等。這些費用需要選擇合理的資源動(dòng)因,將共用費用分配到各個(gè)作業(yè)成本庫中去。合成生產(chǎn)車(chē)間成本費用一般從各個(gè)職能中心,分配到生產(chǎn)車(chē)間,再到作業(yè)中心,最后分配到產(chǎn)品.
合成生產(chǎn)車(chē)間的作業(yè)中心是根據不同的作業(yè)劃分的,一般有氫化反應作業(yè)中心、結晶離心作業(yè)中心、燃動(dòng)中心、抗感染區塊一作業(yè)中心、抗感染區塊二作業(yè)中心等等,如圖所示:
3.合成生產(chǎn)車(chē)間資源動(dòng)因的確定
車(chē)間發(fā)生的費用都先是通過(guò)資源動(dòng)因分配到各個(gè)作業(yè)中心,再將改作業(yè)成本總額按照作業(yè)成本動(dòng)因在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。以燃動(dòng)費用資源動(dòng)因確定為例,車(chē)間內各種設備按照相似功能布局在一起,表現為各產(chǎn)品的生產(chǎn)和其他產(chǎn)品位置不能完全獨立劃分作業(yè)空間,燃動(dòng)費用的計量?jì)x表難以按照產(chǎn)品或作業(yè)中心安裝,同時(shí)為燃動(dòng)配套的管路等也難以準確分割,這就需要選擇合理的資源分配動(dòng)因進(jìn)行分配。
單項燃動(dòng)費用應分別選取分配動(dòng)因進(jìn)行分配。電費進(jìn)行分配的資源動(dòng)因可以采用從作業(yè)中心的實(shí)用設備功率合計,即∑(設備額定功率×開(kāi)機時(shí)間);水費進(jìn)行分配的資源動(dòng)因可采用各作業(yè)中心相應工序用水量合計,即∑(工序工藝用水量×批次),蒸汽、冷凍、空壓費用與水費類(lèi)似。要注意的是,設備額定功率是可以準確計量的,但是工序用水量、工序蒸汽量和工序空壓用電量并沒(méi)有可以直接獲得的途徑。企業(yè)可以通過(guò)車(chē)間統計人員提供的以往一段時(shí)期內水、電、氣、冷凍和空壓耗用量的記錄,除以對應期間內的生產(chǎn)批次,大致算出工序用水量、工序蒸汽量、工序空壓用電量等數據。但得到的數據可能與實(shí)際消耗數量有較大的出入,這就需要征詢(xún)有關(guān)人員的意見(jiàn),結合生產(chǎn)的特點(diǎn)和以往的經(jīng)驗制定相應的修改系數,使調整后的數據更加接近實(shí)際情況。
三廢處理費用由三廢處理中心分配到合成生產(chǎn)車(chē)間,可以根據經(jīng)驗法確定三廢處理費用的資源動(dòng)因。例如,基本生產(chǎn)車(chē)間排放的化學(xué)需氧量(簡(jiǎn)稱(chēng)COD)單位總量與生產(chǎn)工藝有關(guān),可控的彈性較小,只要生產(chǎn)產(chǎn)品就要排放相應的COD單位,車(chē)間用水量的彈性較大,所以可以按照車(chē)間使用的自來(lái)水量,考慮COD指標和毒性指標,折合分配系數,把折算后的系數作為三廢費用分配的資源動(dòng)因,如果實(shí)際折算系數與現實(shí)差距較大,要重新進(jìn)行調整。
4.合成生產(chǎn)車(chē)間作業(yè)動(dòng)因的確定
如果某個(gè)作業(yè)中心只為一種產(chǎn)品的生產(chǎn)服務(wù),那該作業(yè)中心發(fā)生的全部作業(yè)成本都歸集到這一種產(chǎn)品上,作業(yè)動(dòng)因就是1。如果車(chē)間燃動(dòng)作業(yè)中心提供燃動(dòng)的產(chǎn)品不止一種,那么相關(guān)技術(shù)人員可以根據經(jīng)驗為每種產(chǎn)品設定一個(gè)動(dòng)力系數,對動(dòng)力系數即是燃動(dòng)作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因。在確定動(dòng)力系數時(shí),必須以嚴格的生產(chǎn)資料作為基礎,例如可以以產(chǎn)品占用罐數和時(shí)長(cháng)為依據來(lái)確定分配系數,如果不符合個(gè)別燃動(dòng)費用的實(shí)際情況,還要根據經(jīng)驗調整。
合成生產(chǎn)車(chē)間有些作業(yè)成本只和時(shí)間相關(guān),比如氫化反應的作業(yè)成本只和氫化反應的時(shí)間有關(guān),可以通過(guò)反應時(shí)間把作業(yè)成本準確地分配到產(chǎn)品上去,所以氫化反應作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因就是反應時(shí)間。但有些作業(yè)中心的作業(yè)成本不止和一個(gè)因素有關(guān),例如結晶離心作業(yè)中心發(fā)生的作業(yè)成本,不僅和占用反應釜的數量相關(guān),還和啟動(dòng)反應釜的次數相關(guān),這種情況下,需要采用復合作業(yè)動(dòng)因。反應釜罐次就是結晶離心作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因,它是一個(gè)復合作業(yè)動(dòng)因,其中反應釜罐次=反應釜罐數×反應釜啟動(dòng)次數。
合成生產(chǎn)車(chē)間其他常用的作業(yè)動(dòng)因還包括生產(chǎn)時(shí)間、人工工時(shí)、成品重量等。如下所示:
三、結論
成本動(dòng)因是把成本分配到成本標的的依據,分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。制藥企業(yè)確定成本動(dòng)因的主要方法有經(jīng)驗法、測量法和回歸法,其中經(jīng)驗法應用最為廣泛。這幾種方法基本可以確定企業(yè)能源費用、輔助生產(chǎn)費用、三廢費用等費用分配的成本動(dòng)因。要根據資源中心和作業(yè)中心的不同情況,在若干成本動(dòng)因中選取最相關(guān)的資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。常用的資源動(dòng)因有設備的消耗功率、動(dòng)力消耗的實(shí)際數量、人工工時(shí)等,直接可以歸到產(chǎn)品成本中的就是常數系數;常用的作業(yè)動(dòng)因有生產(chǎn)時(shí)間、反應時(shí)間、人工工時(shí)、成品重量、動(dòng)力系數等。
本文以合成生產(chǎn)車(chē)間為例,旨在為選擇作業(yè)動(dòng)因提供一般的思路,僅起到參考的作用。在實(shí)際工作中,為取得良好的應用效果,可以根據實(shí)際情況增加、減少或選取不同的成本動(dòng)因,切忌生搬硬套、全盤(pán)照搬。此外,在選取成本動(dòng)因的時(shí)候還要考慮到作業(yè)成本法目標、實(shí)施成本等因素。
參考文獻:
[1]王平心 于洪濤 張 楓:作業(yè)成本法的產(chǎn)生及其新發(fā)展[A].西安交通大學(xué)學(xué)報(社會(huì )科學(xué)版), 2001, (1): 30-34
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