關(guān)于環(huán)境會(huì )計基本理論的探討
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摘要：環(huán)境會(huì )計是會(huì )計領(lǐng)域一門(mén)新型的交叉學(xué)科，關(guān)于環(huán)境會(huì )計的概念、假設、計量、報告及記錄等是研究的核心問(wèn)題。通過(guò)對其相關(guān)內容的梳理，提出具有實(shí)踐性的觀(guān)點(diǎn)、程序、方法，希望能對今后的研究、實(shí)際操作提供理論上的支撐。
關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì )計;概念;假設;確認;報告
一、環(huán)境會(huì )計
英國《會(huì )計學(xué)月刊》1971年刊登了比蒙斯撰寫(xiě)的《控制污染的社會(huì )成本轉換研究》，1973年刊登了馬林的《污染的會(huì )計問(wèn)題》，自此揭開(kāi)了環(huán)境會(huì )計研究的序幕。1990年Rob Gray的報告《會(huì )計工作的綠化》，是有關(guān)環(huán)境會(huì )計研究的一個(gè)里程碑，它標志著(zhù)環(huán)境會(huì )計研究已成為全球學(xué)術(shù)界關(guān)注的中心議題。
環(huán)境會(huì )計是以環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用、環(huán)境效益等會(huì )計要素為核算內容的一門(mén)專(zhuān)業(yè)會(huì )計。環(huán)境會(huì )計核算的會(huì )計要素，采用貨幣作為主要的計量單位，采用公允價(jià)值計量屬性，輔之以其他計量單位及屬性完成會(huì )計核算工作。但環(huán)境會(huì )計貨幣計量單位的貨幣含義不完全是建立在勞動(dòng)價(jià)值理論基礎上的。按照勞動(dòng)價(jià)值理論，只有交換的商品，其價(jià)值才能以社會(huì )必要勞動(dòng)時(shí)間來(lái)衡量，對于非交換、非人類(lèi)勞動(dòng)的物品，是不計量的，會(huì )計不需對其進(jìn)行核算。然而這些非交換、非人類(lèi)勞動(dòng)的物品有相當部分是環(huán)境會(huì )計的核算內容，因此，環(huán)境會(huì )計必須建立能夠計量非交換、非勞動(dòng)物品的價(jià)值理論。
二、環(huán)境會(huì )計假設
(一)資源、能源的價(jià)值
資源是有限的，越開(kāi)采就會(huì )越少。生態(tài)資源的有限性決定了人類(lèi)不能無(wú)限制地開(kāi)采，對已被過(guò)度耗費的存量資源要進(jìn)行不斷的補償。生態(tài)資源的有限性還決定了要用一定的方法對生態(tài)資源的存量、流量進(jìn)行測算、計量、評估、對比等。
(二)國家主體
生態(tài)環(huán)境資源應當看成是整個(gè)社會(huì )的權益，這是由生態(tài)資源的特點(diǎn)所決定的。任何生態(tài)資源都既對當地產(chǎn)生影響又對全局產(chǎn)生影響。由于生態(tài)資源地理屬性和發(fā)揮其作用的遷移性，使其對生態(tài)資源開(kāi)采的影響、生態(tài)成本的補償、生態(tài)收益的確認都大大超過(guò)了地理屬性的范圍，從而使環(huán)境會(huì )計的空間范圍大大擴展，并呈現出宏觀(guān)會(huì )計的顯著(zhù)特點(diǎn)。
(三)資源循環(huán)利用
按照生態(tài)規律利用自然資源和環(huán)境容量，倡導在物質(zhì)不斷循環(huán)利用，實(shí)現經(jīng)濟的可持續發(fā)展。運用生態(tài)學(xué)規律，將人類(lèi)經(jīng)濟活動(dòng)從傳統工業(yè)社會(huì )以“資源→產(chǎn)品→廢棄物”的物質(zhì)單向流動(dòng)的線(xiàn)性經(jīng)濟，轉變?yōu)?ldquo;資源→產(chǎn)品→再生資源”的反饋式經(jīng)濟增長(cháng)模式，通過(guò)物質(zhì)循環(huán)流動(dòng)，使資源得到充分的利用，把經(jīng)濟活動(dòng)對自然環(huán)境的影響降到盡可能低的程度。
(四)價(jià)值等多種計量
傳統會(huì )計要素都以貨幣進(jìn)行計量。環(huán)境會(huì )計卻不能被限制只用貨幣作為計量單位來(lái)反映生態(tài)資源狀況;用貨幣計量反而不能說(shuō)明問(wèn)題。但在財政轉移支付量上、對生態(tài)建設的項目投資上，卻又不能不用貨幣計量。困難的是如何把這兩種計量統一在環(huán)境會(huì )計的核算體系里，如何使兩者在需要的時(shí)候進(jìn)行轉換。
三、環(huán)境會(huì )計的確認與計量
環(huán)境會(huì )計要素的確認和計量是環(huán)境會(huì )計研究的難點(diǎn)。環(huán)境會(huì )計的計量可以建立在邊際理論與勞動(dòng)價(jià)值理論相結合的基礎上，對于包含勞動(dòng)結晶的環(huán)境要素，按勞動(dòng)價(jià)值理論建立的計量方法、計量法則，按邊際價(jià)值理論建立的計量方法計量。圍繞環(huán)境會(huì )計中的確認問(wèn)題，分析環(huán)境會(huì )計要素確認的特殊性，重點(diǎn)研究企業(yè)環(huán)境會(huì )計中的資產(chǎn)、負債、成本等會(huì )計要素的確認問(wèn)題。
(一)環(huán)境負債的確認與計量
企業(yè)環(huán)境負債是指由于過(guò)去或現在的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對環(huán)境造成的不良影響而承擔的需要在未來(lái)以資產(chǎn)或勞務(wù)償還的義務(wù)。它是企業(yè)承擔的各種負債之一，具有企業(yè)一般負債的基本特征，同時(shí)也有自己的特殊表現。按照對環(huán)境負債的把握程度，可以把環(huán)境負債分為確定性環(huán)境負債和不確定性環(huán)境負債。
1.確定性環(huán)境負債的確認與計量
確定性環(huán)境負債是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的環(huán)境影響引發(fā)的、經(jīng)有關(guān)機構作出裁決而應由企業(yè)承擔的環(huán)境負債。主要包括：排污費、環(huán)境罰款、環(huán)境賠償和環(huán)境修復責任引發(fā)的環(huán)境負債。
環(huán)境責任導致環(huán)境負債的確認和計量是很簡(jiǎn)單的，如排污費、環(huán)境罰款和環(huán)境賠償，通常是由環(huán)境執法部門(mén)或司法程序確定。這些環(huán)境負債的計量也很簡(jiǎn)單， 可直接根據環(huán)境執法機構的罰款金額或法院裁定的金額進(jìn)行計量即可;相反，有些責任的認定和負債的計量是復雜的和不確定的，如環(huán)境修復責任的認定及其導致的環(huán)境負債的計量。對于法律、法規強制要求性的環(huán)境修復責任，企業(yè)可以按照相關(guān)規定的提取比例和提取標準進(jìn)行計量。對于企業(yè)自律性環(huán)境修復責任，可以根據企業(yè)決策機構或專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)機構的測定，考慮企業(yè)自身的承受能力，均衡企業(yè)社會(huì )責任、社會(huì )環(huán)保形象、環(huán)保目標等諸多因素綜合確定提取的標準和提取比例。在企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，提取的比率和金額也可能是不斷變化的。引發(fā)這種變化可能是多種原因，如企業(yè)承受能力的增強和企業(yè)形象的更慎重考慮，企業(yè)可能提高提取比例;還有對環(huán)境修復費用的重新測定或評估，導致對環(huán)境修復責任的判斷發(fā)生變化;企業(yè)環(huán)保目標的修正等。
2.非確定性環(huán)境負債的確認與計量
也稱(chēng)為或有環(huán)境負債，是指由于企業(yè)過(guò)去生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為引起的具有不確定性的環(huán)境責任。在過(guò)去的企業(yè)會(huì )計業(yè)務(wù)中，人們很少關(guān)心企業(yè)環(huán)境責任引發(fā)的潛在環(huán)境責任承擔問(wèn)題，只有在切實(shí)遭受環(huán)境處罰和賠償時(shí)，再作為一項營(yíng)業(yè)外支出項目處理，這種處理方式缺乏穩健性，所提供的信息也是不完善的。企業(yè)環(huán)境會(huì )計應當借鑒或有負債的理論與實(shí)踐來(lái)處理環(huán)境影響責任問(wèn)題。如果環(huán)境責任發(fā)生，且其導致的損失金額可以合理地予以估計，計提或有損失。
(二)環(huán)境資產(chǎn)的確認與計量
1.環(huán)境資產(chǎn)界定
目前在資源環(huán)境經(jīng)濟理論界與會(huì )計學(xué)界的看法并不一致形成了下述三種主要的看法。
(1)從環(huán)境會(huì )計的定義或其研究對象出發(fā)所推論的環(huán)境資產(chǎn)。對環(huán)境資產(chǎn)的認識，有的學(xué)者是在環(huán)境會(huì )計的定義或其研究對象中予以界定的。由于學(xué)者們對環(huán)境會(huì )計的定義或其研究對象認識不同而導致了其所界定的環(huán)境資產(chǎn)也不同。如英國鄧迪大學(xué)格雷認為，環(huán)境會(huì )計中的環(huán)境資產(chǎn)是人造環(huán)境資產(chǎn)和自然環(huán)境資產(chǎn)。孫興華等認為，環(huán)境會(huì )計的對象是全部自然資源環(huán)境。王冬蓮、等人認為，在環(huán)境會(huì )計中把自然資源和生態(tài)環(huán)境確認為資產(chǎn)，實(shí)行自然資源和生態(tài)環(huán)境的有償耗用制度�？梢�(jiàn)，其所指的環(huán)境資產(chǎn)包括自然資源資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)。
(2)從宏觀(guān)角度直接定義的環(huán)境資產(chǎn)。從宏觀(guān)角度直接定義環(huán)境資產(chǎn)的權威當屬1993年聯(lián)合國環(huán)境經(jīng)濟一體化核算體系和聯(lián)合國國民經(jīng)濟核算體系中給環(huán)境資產(chǎn)所下的定義，不過(guò)二者對環(huán)境資產(chǎn)的定義還是存在差別的。
聯(lián)合國國民經(jīng)濟核算體系認為，只有那些所有權已經(jīng)被確立并且已經(jīng)有效地得到實(shí)施的自然產(chǎn)生的資產(chǎn)才有資格作為環(huán)境資產(chǎn)。為了符合環(huán)境資產(chǎn)的一般定義，自然資產(chǎn)不僅必須要被所有人擁有，而且如果給定技術(shù)、科學(xué)知識、經(jīng)濟基礎、可利用資源以及與核算日期有關(guān)的或在不久的將來(lái)可預料到的一套通行的相對價(jià)格，它還能夠為它們的所有者帶來(lái)經(jīng)濟利益。不滿(mǎn)足上述標準的被劃在聯(lián)合國國民經(jīng)濟核算體系的環(huán)境資產(chǎn)范圍之外，特別是所有權不能被確立的環(huán)境資源，包括空氣、主要水域和生態(tài)系統等，因為這些環(huán)境要素非常巨大、無(wú)法控制，以至于不能對其實(shí)施有效的所有權。
(3)從微觀(guān)角度直接界定的環(huán)境資產(chǎn)。從微觀(guān)角度對環(huán)境資產(chǎn)直接進(jìn)行界定也因有關(guān)組織機構或學(xué)者的認識不同而給出了不同的定義。聯(lián)合國國際會(huì )計與報告標準政府間專(zhuān)家工作組認為，環(huán)境資產(chǎn)是指由于符合資產(chǎn)的確認標準而被資本化的環(huán)境成本，是從微觀(guān)企業(yè)的角度對其所發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的成本因符合資本化條件而被資本化的部分。
2.環(huán)境資產(chǎn)的確認與計量依據
對環(huán)境資產(chǎn)的確認問(wèn)題，實(shí)質(zhì)上就是要判斷由于過(guò)去的交易或事項產(chǎn)生的項目是否應當以環(huán)境資產(chǎn)的形式計入企業(yè)財務(wù)報表的過(guò)程。以什么標準作為基本依據來(lái)確認環(huán)境資產(chǎn)，是我們研究環(huán)境資產(chǎn)確認問(wèn)題時(shí)必須明確的一個(gè)問(wèn)題。美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )對資產(chǎn)確認的一般定義可以成為確認環(huán)境資產(chǎn)的基本依據。在FASB的第5號財務(wù)會(huì )計概念公告中，對企業(yè)一般資產(chǎn)的確認提出了可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性四條普遍適用的具體確認標準 ， 這些標準是我們研究環(huán)境資產(chǎn)確認條件的基本理論論據。
一個(gè)項目是否應確認為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)必須同時(shí)滿(mǎn)足以下四個(gè)條件。
第一，符合定義。對于企業(yè)發(fā)生的成本只有符合這一環(huán)境資產(chǎn)的定義才可確認為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)。
第二，貨幣計量。而對于企業(yè)發(fā)生的不能用貨幣計量的有關(guān)活動(dòng)或事項就不能確認為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)。
第三，決策相關(guān)。只有與信息使用者決策相關(guān)的有關(guān)環(huán)境成本的資本化才能確認為企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)。
第四，可計量性。由于企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)是企業(yè)環(huán)境成本的資本化，而環(huán)境成本往往是企業(yè)付出了一定的代價(jià)的。因此，對企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)取得時(shí)，其價(jià)值可以按所花代價(jià)進(jìn)行計量。這種計量是有據可查的、可驗證的，因此其計量結果應當是相當可靠的。否則，就不能確認為企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)。綜上所述，只有那些企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本中同時(shí)符合環(huán)境資產(chǎn)要素的定義、可用貨幣計量、與使用者的決策相關(guān)和能夠可靠的計量等確認標準的項目才有可能被資本化，確認為環(huán)境資產(chǎn)。
3.環(huán)境資產(chǎn)的確認與計量方法
(1)增加的未來(lái)利益法，即導致未來(lái)經(jīng)濟利益增加的環(huán)境成本應資本化。這是從經(jīng)濟角度考慮的，不過(guò)，對于污染預防或清理成本，在被認為是企業(yè)生存絕對必要的條件時(shí)，即使它不能夠創(chuàng )造額外的經(jīng)濟利益，也應予以資本化。
(2)未來(lái)利益額外的成本法，即無(wú)論環(huán)境成本是否帶來(lái)經(jīng)濟利益的增加，只要它們被認為是為未來(lái)利益支付的代價(jià)時(shí)，就應該資本化，這是從可持續發(fā)展的角度考慮的。
(三)環(huán)境成本的確認與計量
環(huán)境成本與傳統企業(yè)成本相比，具有不確定性，但仍能根據相關(guān)法律或文件進(jìn)行推定。在目前的會(huì )計制度體系中，在權責發(fā)生制原則下，環(huán)境成本應滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件。
第一，導致環(huán)境成本的事項確已發(fā)生，它是確認環(huán)境成本的基本條件。如何確定環(huán)境成本事項的發(fā)生，關(guān)鍵是看此項支出是否與環(huán)境相關(guān)，并且，此項支出能導致企業(yè)或公司的資產(chǎn)業(yè)已減少或者負債的增加，最終導致所有者權益減少。
第二，環(huán)境成本的金額能夠合理計量或合理估計。由于環(huán)境成本的內容涉及比較廣泛，因此，其金額能不能合理計量或合理估計則是確認環(huán)境成本的重要條件。在環(huán)境治理過(guò)程中，有些支出的發(fā)生能夠確認，并且還可以量化，如采礦企業(yè)所產(chǎn)生的礦渣及礦坑污染，每年需支付相應的回填、覆土、綠化的支出就很容易確認和計量。但有些與環(huán)境相關(guān)的成本一時(shí)不能確切地予以計量，對此我們即可以采用定性或定量的方法予以合理地估計，如水污染、空氣污染的治理成本和費用，在治理完成之前無(wú)法準確計量，只能根據小范圍治理或其他企業(yè)治理的成本費用進(jìn)行合理估計。
環(huán)境成本的固有特征決定了環(huán)境成本確認的復雜性，嚴格確認環(huán)境成本是正確確認環(huán)境資產(chǎn)的前提條件，因此，必須強化環(huán)境成本確認的標準，為環(huán)境資產(chǎn)的確認奠定基礎。
四、環(huán)境會(huì )計報告
對于披露環(huán)境會(huì )計信息的方式包括獨立式環(huán)境會(huì )計報告模式兩種。
(一)環(huán)境資產(chǎn)負債表
獨立式的環(huán)境資產(chǎn)負債表是企業(yè)為反映環(huán)境對財務(wù)狀況的影響而獨編制的資產(chǎn)負債表。借鑒傳統財務(wù)會(huì )計的做法，環(huán)境資產(chǎn)負債表左方登記環(huán)境資產(chǎn)，右方登記環(huán)境負債及環(huán)境權益，也遵循“資產(chǎn)=負債+所有者權益”這一理論依據。
在環(huán)境資產(chǎn)負債表中，環(huán)境資產(chǎn)是參照傳統會(huì )計的做法分為環(huán)保流動(dòng)資產(chǎn)和環(huán)保非流動(dòng)資產(chǎn)兩部分。
環(huán)保流動(dòng)資產(chǎn)用來(lái)核算與企業(yè)環(huán)境治理相關(guān)的貨幣資金、存貨、應收及預付款項環(huán)保非流動(dòng)資產(chǎn)包括企業(yè)所擁有或控制的自然資源以及與企業(yè)環(huán)境治理相關(guān)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(cháng)期待攤費用等。
環(huán)境負債主要包括兩部分：一是為進(jìn)行環(huán)境保護而借入的銀行借款，包括短期環(huán)保借款和長(cháng)期環(huán)保借款;二是應付的環(huán)境支出，可按其內容分別設“應付環(huán)�？�”、“應付環(huán)保職工薪酬”、“應交環(huán)保費”、“應交環(huán)保稅”等科目進(jìn)行反映。
環(huán)境權益包括環(huán)境資本、環(huán)�；鸷臀捶峙淅麧�。
(二)環(huán)境利潤表
設置單獨的利潤表，可以較好地讓信息使用者了解企業(yè)的環(huán)境績(jì)效，揭示企業(yè)保護環(huán)境和控制污染的成效。
環(huán)境利潤表按照“環(huán)境利潤=環(huán)境收人-環(huán)境費用”這一等式，采取單步式結構計算利潤。
由于環(huán)保工作帶來(lái)的社會(huì )效益等難以計量，故在環(huán)境利潤表中的環(huán)境收入只通過(guò)環(huán)保交易收入、環(huán)保補貼貢獻收入、環(huán)保節約收入三大項目來(lái)反映。其中：環(huán)保交易收入是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的各項交易事項 形成的與環(huán)境保護有關(guān)的收人，可分為企業(yè)出售廢料的收人、排污權交易收入及因提供環(huán)保衛生服務(wù)獲得的收人等。
環(huán)保補貼貢獻收人是指由于企業(yè)獲得的政府給予的環(huán)保補貼或因取得環(huán)保成果 而得到的社會(huì )獎金，可分為政府給予企業(yè)的支持環(huán)保的補助收入和環(huán)保貢獻獎金收人 。
環(huán)保節約收入則是企業(yè)在環(huán)境治理 中取得的各項節約收入，這一部分收入雖然可能不容易直接計算，但仍然是屬于企業(yè)在環(huán)境治理中獲得的經(jīng)濟利益，理應計入環(huán)境收入。
環(huán)保節約收入可分為企業(yè)節約能源及材料的節約額、排污費節約額、節約的污染處理費、節約污染賠償費，因環(huán)保貢獻而受政府支持取得的低息貸款節約利息額、減免稅收節約額等。
環(huán)境費用則按其性質(zhì)和作用分為環(huán)境治理費用、環(huán)境預防費用、環(huán)境負擔費用、環(huán)境惡性費用四類(lèi)。
環(huán)境治理費用是企業(yè)治理已經(jīng)存在的環(huán)境影響而發(fā)生的支出，可分為企業(yè)因治理環(huán)境花費的材料費用、綠化、清潔費用、環(huán)保設備折舊費以及由于購入環(huán)保材料而支付的額外費用。
環(huán)境預防費用是企業(yè)為防止環(huán)境污染支付的預防性支出，環(huán)境預防費用可分為環(huán)保貸款利息、環(huán)境機構業(yè)務(wù)經(jīng)費、環(huán)境部門(mén)人員工資及福利、員工環(huán)境教育成本、社會(huì )環(huán)�；顒�(dòng)開(kāi)支等環(huán)境負擔費用則是企業(yè)理應承擔的環(huán)境保護責任支出，可分為排污費、與環(huán)境有關(guān)的稅金支出、其他環(huán)境費用等。
環(huán)境惡性費用是由干企業(yè)環(huán)境治理不力而導致的負面性的開(kāi)支，可分為環(huán)境事故罰款及賠償、環(huán)保案件訴訟費。
(三)會(huì )計報表附注
在報表附注中披露以下報表項目中不能反映的非財務(wù)信息企業(yè)環(huán)境會(huì )計所采用的具體目標和特定會(huì )計政策，如企業(yè)環(huán)境狀況及環(huán)境目標完成情況簡(jiǎn)介、環(huán)境資產(chǎn)的計價(jià)與攤銷(xiāo)政策，環(huán)境利潤的確認政策等企業(yè)面臨的環(huán)保風(fēng)險，包括國家環(huán)保政策的可能變動(dòng)、上市公司所處行業(yè)的環(huán)保情況及未來(lái)發(fā)展趨勢分析等環(huán)境法規執行情況，可分為依據的環(huán)境法律、法規內容及標準以及執行的成績(jì)和未能執行的原因等主要污染物排放量、消耗和污染的環(huán)境資源情況所在環(huán)境的資源質(zhì)量情況、企業(yè)本期或未來(lái)的環(huán)保投入情況、治理環(huán)境污染或采取環(huán)保措施而獲得的經(jīng)濟效益和社會(huì )效益環(huán)境事故造成的影響及處理情況、企業(yè)內部環(huán)保制度、機構設置，環(huán)保技術(shù)研發(fā)、環(huán)保培訓、環(huán)�；顒�(dòng)等開(kāi)展情況，環(huán)境會(huì )計變更事項，包括環(huán)境會(huì )計方法的變更、報告主體的改變、會(huì )計估計的改變等。
環(huán)境會(huì )計所研究的末端治理模式的特征是先污染后治理，或者是邊污染邊治理。它把環(huán)境污染看做是生產(chǎn)中不可避免的。在末端治理范式下，自然資本成為被開(kāi)發(fā)的對象，在生產(chǎn)中處于被動(dòng)的和受忽視的地位。自然環(huán)境和自然資源的價(jià)值被人為地降低，很少被維護，以至于被破壞，這是環(huán)境會(huì )計研究所不能解決的難題。
參考文獻：
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