管理會(huì )計 企業(yè)盈余管理行為的動(dòng)機分析
在現實(shí)生活中，由于會(huì )計分期和權責發(fā)生制的運用，產(chǎn)生大量的估算和預計，收益沒(méi)有唯一的標準，而收益在衡量公司價(jià)值、計量管理報酬、納稅和利潤分配等方面起著(zhù)日益重要的作用。因此，管理者對會(huì )計政策選擇有強烈的興趣。如果管理者能從一組會(huì )計政策中進(jìn)行選擇的話(huà)，他們將選擇那些能使他們自己的效益最大化或者使公司的市場(chǎng)價(jià)值最大化的會(huì )計政策，這就是所謂的盈余管理。
管理者有許多對財務(wù)報告進(jìn)行判斷、估計的方法。比如對將來(lái)的經(jīng)濟事件需要判斷、估計，如估計固定資產(chǎn)的凈殘值和經(jīng)濟壽命，壞帳損失，產(chǎn)品質(zhì)量擔保責任等。管理者在報告同一經(jīng)濟事項時(shí)也必須在可接受的會(huì )計方法中進(jìn)行選擇，比如加速折舊法和直線(xiàn)折舊法，存貨估價(jià)的先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法和加權平均法等。同時(shí)也須決定一些費用的發(fā)生或推遲發(fā)生，如研究開(kāi)發(fā)費用等。但是。如果管理者不在許可的范圍中進(jìn)行選擇、判斷和估計，即過(guò)度的使用，就會(huì )變成利潤操縱。
盈余管理是管理者為了使他們自己的效益最大化或者使公司價(jià)值的最大化而采取的一種選擇行為。管理者進(jìn)行盈余管理主要有以下一些動(dòng)機。
1、管理報酬
由于管理者的努力程度很難監控，以報告的凈收益作為管理報酬的基礎在一定程度上是非常合理的。因此，管理者為了使自己的獎金最大化，就有動(dòng)機采用盈余管理來(lái)達到自己的目的。如果凈收益低于獎金方案的下限，管理者就會(huì )有進(jìn)一步降低凈收益的動(dòng)機，這就是所謂“洗澡”(taking a bath)。這樣，下一年得到獎金的可能性就會(huì )增加。如果凈收益高于獎金方案的上限，管理者也會(huì )有采用會(huì )計政策和程序以減少凈收益的動(dòng)機，因為凈收益超過(guò)上限部分得不到獎金。只有當凈收益在獎金方案的上限和下限之間時(shí)，管理者才會(huì )有采用會(huì )計政策和程序的手段以增加會(huì )計凈收益的動(dòng)機。
我國許多企業(yè)實(shí)行管理者報酬與會(huì )計凈收益掛鉤制度，特別是實(shí)行承包制的企業(yè)管理者有強烈的采用盈余管理的動(dòng)機，以達到在任期內報酬最大化的目的。
2、稅收目的
稅收動(dòng)機可能是進(jìn)行盈余管理的一個(gè)最明顯的動(dòng)機，特別是我國的稅法體系還不十分完善，稅收優(yōu)惠政策頗多，企業(yè)管理者就有進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機以達到避稅的目的。
如我國《企業(yè)所得稅暫行條例》規定，企業(yè)所得稅實(shí)行33%的比例稅率，但又規定了兩檔照顧性稅率，即對年應納稅所得額在3萬(wàn)元(含3萬(wàn)元)以下的企業(yè)，暫減按18%的稅率征收所得稅;年應納稅所得額在3萬(wàn)元至10萬(wàn)元(含10萬(wàn)元)的企業(yè)，暫減按27%的稅率征收所得稅。這樣，企業(yè)管理者就有動(dòng)機采用會(huì )計政策和程序來(lái)減少應納稅所得額以達到少交納所得稅的目的，特別是應納稅所得額剛剛超過(guò)10萬(wàn)和3萬(wàn)的企業(yè)。又根據《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和有關(guān)實(shí)施細則規定，對于生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在10年以上的，從開(kāi)始獲利的年度起，第1年和第2年免征企業(yè)所得稅，第3年至第5年減半征收企業(yè)所得稅。所說(shuō)的開(kāi)始獲利的年度是指企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后，第一個(gè)獲得利潤的納稅年度。這樣，企業(yè)管理者就有可能采取會(huì )計政策和程序盡量使前期的利潤為負，推遲開(kāi)始獲利年度，而在開(kāi)始享受免稅優(yōu)惠政策的期間會(huì )采取增加會(huì )計凈收益的會(huì )計政策和程序，從而達到在免稅優(yōu)惠期之后的年度減少會(huì )計凈收益、多享受稅收優(yōu)惠的目的。
3、管理者的變動(dòng)
在管理者變更期間存在多種盈余管理的動(dòng)機。例如管理者在快要退休之前很可能會(huì )選擇會(huì )計收益最大化的會(huì )計政策，以增加其獎金。同樣，業(yè)績(jì)較差的公司管理者在任期將到時(shí)，為了防止或推遲被解聘，也會(huì )進(jìn)行盈余管理。在已經(jīng)確定管理者的變動(dòng)后，管理者可能會(huì )采用“洗澡”的方式降低當期的收益，以增加未來(lái)盈利的可能性，特別是當大額的沖銷(xiāo)可以怪罪于前任的管理者時(shí)，更有這種動(dòng)機采取盈余管理行為。當然，董事會(huì )或主管部門(mén)可以認真地監督，特別是對一些如研究開(kāi)發(fā)費用等變量進(jìn)行監控，將這種盈余管理的機會(huì )主義行為消除在萌芽狀態(tài)，但這種監督力量還得看公司治理結構能起多大作用。
4、資本市場(chǎng)的預期和價(jià)值評估
在資本市場(chǎng)上，投資者和分析家們常運用會(huì )計信息來(lái)衡量股票價(jià)格。這使管理者有盈余管理的動(dòng)機。如首次發(fā)行股票的公司在其招股說(shuō)明書(shū)中進(jìn)行盈余粉飾，夸大盈余以獲得較高的股票定價(jià)。根據中國證監委《關(guān)于一九九六年上市公司配股工作的通知》，上市公司要配股，“最近三年內凈資產(chǎn)收益率每年都必須在10%以上，屬于能源、原材料、基礎設施類(lèi)的公司可略低于9%”。為了達到配股及格線(xiàn)，上市公司可謂各顯神通，存在明顯的盈余管理行為。又如《中華人民共和國公司法》第157條規定，上市公司有下列情形之一的，由國務(wù)院證券管理部門(mén)決定暫停其股票上市，其中包括“公司最近三年連續虧損”。這些也促使公司管理者進(jìn)行盈余管理以免遭到政府的管制。實(shí)證研究表明：在上市公司首次出現虧損年份，明顯地非正常調減盈余;在首次出現虧損前一年度和扭虧為盈的年度，又明顯地存在調增收益的盈余管理行為。為的是避免出現連續三年虧損而受到證券監管部門(mén)的管理。
5、政治動(dòng)機
有些行業(yè)面臨著(zhù)與會(huì )計數據明顯相關(guān)的嚴格的管制和監控，如銀行業(yè)和保險業(yè)。銀行必須滿(mǎn)足一定比例的資本金的要求，保險管制要求保險企業(yè)必須達到一定程度的財務(wù)健康狀況。這些規定都使管理者有動(dòng)機對收益表和資產(chǎn)負債表進(jìn)行粉飾來(lái)對付管制。另外一些希望尋求政府幫助和保護的公司也有動(dòng)機進(jìn)行盈余管理以達到某種要求。
由于我國市場(chǎng)經(jīng)濟還不夠完善，許多私營(yíng)企業(yè)害怕“樹(shù)大招風(fēng)”，會(huì )采用一些會(huì )計手段和程序來(lái)減少凈收益，否則來(lái)自各方的壓力會(huì )增加對其管制或用其他手段降低其盈利性。而一些國有企業(yè)的經(jīng)理則會(huì )采用一些會(huì )計手段和程序來(lái)增加凈收益，以達到蒙騙主管部門(mén)和實(shí)現自己的政治目的。
6、其他合約性動(dòng)機
會(huì )計數據的運用有助于監督和管制公司與其利益相關(guān)者之間的合約。合約包括管理報酬合約和債務(wù)等合約。管理報酬合約的目的是使管理者和股東的目標達成一致;債務(wù)合約是為了限制管理者進(jìn)行那些企圖以債權人的利益為代價(jià)而使公司的股東受益的行為。在債務(wù)合約中經(jīng)常包含一些管理者的保證條款以保護債權人利益，如不能過(guò)度發(fā)放股利，不進(jìn)行額外的貸款等;我國的許多商業(yè)銀行還規定不得向虧損企業(yè)貸款。這些都促使企業(yè)管理者進(jìn)行盈余管理以避免違犯有關(guān)條款，因為違犯這些條款可能遭致很高的成本，并使他們的自由受到限制。這樣，盈余管理就成為減少違犯保證條款可能性的一個(gè)工具。
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