試論事業(yè)單位的會(huì )計改革論文
在我國，預算會(huì )計是以預算管理為中心的宏觀(guān)管理信息系統和管理手段，是核算反映和監督中央與地方預算以及行政事業(yè)單位預算的一門(mén)專(zhuān)業(yè)會(huì )計。近幾年，隨著(zhù)財政管理體制改革的步伐加快，按照公共財政理論設計的預算管理模式已開(kāi)始建立，預算編制、執行等環(huán)節的管理制度正在發(fā)生根本性的變化，預算會(huì )計的客體運行環(huán)境又發(fā)生了變化，需要進(jìn)一步改革和發(fā)展。
我國預算會(huì )計體系的現狀根據現行的預算管理體制和預算會(huì )計制度的規定，公共財政資金通過(guò)財政總預算會(huì )計核算、反映和監督公共財政資金的籌集和分配情況;財政部門(mén)通過(guò)行政單位會(huì )計、事業(yè)單位會(huì )計核算、反映和監督行政經(jīng)費、事業(yè)經(jīng)費的使用情況。會(huì )計期末，各行政單位和事業(yè)單位將行政經(jīng)費、事業(yè)經(jīng)費的使用情況以會(huì )計報表的方式上報上級主管部門(mén)或財政部門(mén)，再由財政總預算會(huì )計匯總編制政府的財政決算報表，向本級人民代表大會(huì )報告年度預算收支執行情況及結果。財政資金活動(dòng)和管理的程序，體現了“統一管理、分級領(lǐng)導”的預算管理體制，突出了以預算管理為中心的會(huì )計目標。隨著(zhù)政府體制改革的深入，如國庫集中收付制度的推廣實(shí)施、政府采購制度的推行和完善、部門(mén)預算和零基預算的實(shí)施等，使得預算會(huì )計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，這些都使預算會(huì )計原來(lái)的核算內容及核算方法已不能適應新形勢的需要。因此，迫切需要對現行預算會(huì )計制度進(jìn)行改革。
我國預算會(huì )計存在的問(wèn)題
現行預算會(huì )計制度不能真實(shí)、完整地核算和反映實(shí)施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現的新業(yè)務(wù)。
國庫集中收付制度和政府采購制度的實(shí)施，改變了財政資金的流轉程序。預算單位用于發(fā)放工資、購置固定資產(chǎn)、購買(mǎi)材料及服務(wù)等所需要的財政資金，不再由財政通過(guò)主管部門(mén)撥入用款單位，而是由財政部門(mén)按照規定程序通過(guò)國庫直接支付或授權支付給供應商或收款人，單位只見(jiàn)預算指標不見(jiàn)錢(qián)。這就出現了一系列新問(wèn)題：“財政總預算會(huì )計和單位預算會(huì )計應當如何反映這一類(lèi)業(yè)務(wù)?各單位集中存放在國庫的預算結余資金的所有權和支配權又如何界定?”此外，行政和事業(yè)單位應在何時(shí)確認購入的資產(chǎn)?購入的資產(chǎn)按什么金額入賬?總預算會(huì )計應在何時(shí)確認財政支出?支出按什么金額入賬?這些新情況到涉及到預算會(huì )計收支確認的基礎是否改變和如何改變的問(wèn)題。
以收付實(shí)現制為核算基礎的現行預算會(huì )計不能適應政府績(jì)效管理的需要。
我國現行預算會(huì )計制度規定，政府會(huì )計核算和預算編制采用收付實(shí)現制作為核算基礎，存在如下缺陷:一是只反映當期的財政資源，無(wú)法全面反映會(huì )導致會(huì )計信息失真和會(huì )計成本波動(dòng)的情況，不能充分反映政府公共管理的相關(guān)成本，也不利于政府部門(mén)內部激勵機制的建立;二是財政支出只包括以現金實(shí)際支付的部分，不包括那些當期雖已發(fā)生，但尚未用現金支付的部分，因此許多實(shí)際存在的現實(shí)債務(wù)不能得到反映，不利于防范財政風(fēng)險;三是不能客觀(guān)反映預算結余和預算執行成果。以收付實(shí)現制為基礎反映當年預算結余,可能存在年度預算執行過(guò)程中，各級財政部門(mén)經(jīng)常出現預算已安排，但由于各種原因當年無(wú)法支出而不得不作為年終結余處理，從而出現年終結余虛增的現象。缺乏完整的財務(wù)會(huì )計報告體系。
我國政府會(huì )計報表包括財政總預算財務(wù)會(huì )計報表，行政事業(yè)單位會(huì )計報表。但各套會(huì )計報表自成體系，報表項目之間缺乏必然的聯(lián)系，缺乏一套能夠完整的反映各級政府的資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)全貌的合并會(huì )計報表。這既不利于對政府財務(wù)受托責任進(jìn)行核算，也不利于我國預算會(huì )計體系與國際慣例接軌。首先，目前我國政府決算報告是一種只反映政府收支預決算的單一模式，按照現行預算會(huì )計制度編制的財務(wù)報告無(wú)法綜合反映政府財務(wù)資源、負債和凈資產(chǎn)全貌，也不能以統一的形式完整地提供預算資金收支和分帳核算的社會(huì )保障基金、國債轉貸資金、預算外資金、糧食風(fēng)險基金等專(zhuān)項資金的總體財務(wù)信息。其次，基建會(huì )計獨立于單位會(huì )計，基建會(huì )計報表中的在建工程和基建借款等內容都未納入行政事業(yè)單位會(huì )計報表，導致單位會(huì )計報表往往并沒(méi)有完全反映該單位的資產(chǎn)負債全貌。由于基建會(huì )計與單位會(huì )計之間的獨立，導致報表的分析需要經(jīng)過(guò)一系列復雜的調整;再次，現行預算會(huì )計報表項目列示也存在一定的問(wèn)題�，F行預算會(huì )計報表中的負債沒(méi)有流動(dòng)資產(chǎn)和長(cháng)期負債的分類(lèi)，根本無(wú)法判斷流動(dòng)性債務(wù)風(fēng)險。
現行預算會(huì )計不能提供完整、透明的政府會(huì )計信息。
現行預算會(huì )計雖然提供關(guān)于政府整體的預算報告(包括未來(lái)財政年度的預算收支報告和預算執行情況的報告)，但由于許多類(lèi)別的財政交易(例如政府基金和預算外交易)并未包括進(jìn)來(lái)，這些報告并不是完整意義上的政府整體的預算報告。另外，長(cháng)期以來(lái)，預算會(huì )計是預算管理的工具，因而造成預算會(huì )計僅側重預算資金的收入、支出及結存的核算，財政每年向人大提交的財政預決算報告也主要是針對財政收支及預算執行情況，對于使用財政資金所形成的龐大的固定資產(chǎn)及其使用情況、政府舉借的債務(wù)以及還本付息情況、或有負債、稅式支出、預算資金的使用效果等缺乏有關(guān)的信息披露。不僅立法機關(guān)、審計機關(guān)和社會(huì )公眾難以進(jìn)行監督，財政部門(mén)自己也缺少了宏觀(guān)決策所需的重要信息。
改革我國預算會(huì )計的相關(guān)措施重構預算會(huì )計體系。
將我國原有的預算會(huì )計體系，重新劃分為政府會(huì )計和事業(yè)單位會(huì )計(或簡(jiǎn)稱(chēng)事業(yè)會(huì )計、單位會(huì )計)兩個(gè)部分。更確切地講，是用政府會(huì )計和事業(yè)會(huì )計兩個(gè)概念取代預算會(huì )計概念。由此形成我國整個(gè)會(huì )計體系及其三個(gè)組成部分:政府會(huì )計、事業(yè)會(huì )計(單位會(huì )計)、企業(yè)會(huì )計。其中，政府會(huì )計由財政總會(huì )計(或稱(chēng)預算會(huì )計)和行政機關(guān)會(huì )計(或稱(chēng)機關(guān)會(huì )計)組成，因為各行政單位都只是政府的組成部分，其所有的資金都是財政資金，都要通過(guò)國庫單一賬戶(hù)收付，其資金活動(dòng)已通過(guò)總預算會(huì )計反映。因此，二者可以說(shuō)是總和分的關(guān)系，它們共同構成政府會(huì )計;再者，部門(mén)預算、政府采購、國庫集中收付制度和“收支兩條線(xiàn)”等付諸實(shí)施后，政府對財政支出的控制加強，行政單位資金的運行同財政、國庫業(yè)務(wù)活動(dòng)運行融為一體，因此，兩個(gè)會(huì )計制度通盤(pán)安排是十分必要的。事業(yè)會(huì )計由原預算會(huì )計的一個(gè)部分獨立出來(lái)，形成一個(gè)獨立的體系，以區別于政府職能。選擇此種觀(guān)點(diǎn)的原因在于，目前許多事業(yè)單位日益走向市場(chǎng)，在資金上與財政逐漸脫鉤，實(shí)行自負盈虧’而且事業(yè)單位經(jīng)濟活動(dòng)內容變化最大，對預算管理影響最直接，這種變化和影響已經(jīng)涉及到對資金收付記帳法、預算會(huì )計準則以及科目分類(lèi)和核算過(guò)程等各個(gè)方面，所以應將其獨立出來(lái)。
逐步轉向權責發(fā)生制會(huì )計基礎。
修正預算會(huì )計核算基礎，在政府會(huì )計中引入權責發(fā)生制，能夠全面反映政府的資產(chǎn)、負債和政府的受托責任;而收付實(shí)現制可以反映現金的流入、流出以及存量的變化，便于幫助政府確定合理的財政支出政策和債務(wù)規模。只有二者結合，才能反映政府收支全貌。權責發(fā)生制是使用者評價(jià)政府的財政受托責任履行情況的必要手段，也是新公共管理體制下政府會(huì )計的改革方向，發(fā)達國家同政府會(huì )計模式都不同程度地采納了這一會(huì )計基礎。我國預算會(huì )計會(huì )計基礎應是漸進(jìn)式轉變，先事業(yè)單位會(huì )計后政府會(huì )計，先報告系統后預算系統，先個(gè)體后整體，先地方后中央。權責發(fā)生制的優(yōu)越性具體表現在以下幾個(gè)方面：
第一，實(shí)現公共資源的優(yōu)化配置。權責發(fā)生制基礎不僅反映當期的財政結果，同時(shí)抓住當期決策的長(cháng)期結果。使政府活動(dòng)從純粹的預算分配向積極的財政管理擴展，從而提高了政府整體對人大會(huì )的受托責任。
第二，有效控制財政支出。收付實(shí)現制在傳統的預算管理中對控制支出取得了一定的成效，但它只是側重于對一個(gè)財政年度內資金撥付“不超預算”的控制，這種控制模式往往將財政資金控制者(如財政部門(mén))和財政資金使用者(如政府各行政職能部門(mén))對立起來(lái)，前者往往掌握預算的“最后防線(xiàn)”，后者卻想方設法為自己多爭“預算”份額，所以這樣只能是一種形式上的控制，而不能從根本上控制財政支出的總額。權責發(fā)生制則是從政府部門(mén)的產(chǎn)出即提供的公共產(chǎn)品及公共服務(wù)的規模及質(zhì)量上確定撥款，它將責任和義務(wù)的發(fā)生作為確認基準，關(guān)注的是所消耗的資源及其為其所支付的價(jià)格，從而使管理者即財政資金使用者從根本上關(guān)心資金使用的效率，便于更有效率和更有效果地進(jìn)行資金管理。
第三，有效地評價(jià)政府績(jì)效和工作效率。收付實(shí)現制下的“支出”并不能反映政府當期提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的全部成本，因而也就不能實(shí)現收入與成本的配比。權責發(fā)生制則將重點(diǎn)從投人轉向結果。在權責發(fā)生制基礎上的政府會(huì )計信息，對提供的產(chǎn)品、服務(wù)與成本、費用進(jìn)行配比，使政府的業(yè)績(jì)透明化，有利于廣大納稅人及社會(huì )公眾評價(jià)政府部門(mén)改造職能的狀況以及它們的工作效率。
第四，為防范國家財政風(fēng)險提供決策依據。對于政府長(cháng)期的債務(wù)，收付實(shí)現制不能全面地進(jìn)行反映，只能在償還當期予以確認，本期應承擔而在未來(lái)期間支付的債務(wù)及利息無(wú)法反映，因而往往低估財政風(fēng)險。權責發(fā)生制能夠真實(shí)、全面反映政府的財政狀況，使政府能夠及時(shí)了解各種風(fēng)險情況，提高防范風(fēng)險的能力。
第五，提高政府的長(cháng)期持續能力。隨著(zhù)現代政府公共受托責任的加強，眾多的需要知道政府事務(wù)的人們要求有全面和透明的信息來(lái)評估政府的責任。權責發(fā)生制下，政府擁有的各種資源都能得到清楚的反映，對財政支出區分為經(jīng)常支出與資本支出，對各類(lèi)固定資產(chǎn)計提折舊，可以充分了解這些資源的狀況和使用效率，從而提高公共資源的配置效率，有利于政府部門(mén)進(jìn)行合理的長(cháng)期決策，提高政府的持續能力。
改進(jìn)完善政府會(huì )計信息體系政府財務(wù)報告是一種全面系統反映政府財務(wù)狀況的核算方式，也是披露政府綜合信息的一種規范化途徑，會(huì )計報表不應只提供給政府部門(mén)，更應提供給與政府服務(wù)和政府收入息息相關(guān)的廣大社會(huì )公眾。完整的政府會(huì )計信息體系包括：及時(shí)提供有關(guān)政府支出和成本的可靠信息，以幫助政府部門(mén)進(jìn)行決策和控制支出;及時(shí)進(jìn)行內部審計和獨立的外部審計，并編制審計報告;將會(huì )計系統與計劃、預算、現金和債務(wù)管理及審計系統相結合;報告有關(guān)非現金資源的信息(資產(chǎn)、負債、人力資本);報告有關(guān)政府產(chǎn)出或政府政策后果的信息，促使政府提高工作效率，加強成本管理;編制政府各部門(mén)和政府整體的財務(wù)報告等。
總之，預算會(huì )計需要與時(shí)倶進(jìn)，不斷改革，積極探索，不斷進(jìn)取，只有改革，預算會(huì )計才能發(fā)展，才能使我國預算會(huì )計走上具有中國特色、科學(xué)規范的預算會(huì )計模式的道路，才能使我國預算會(huì )計與國際接軌。
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