淺談預收租賃費的增值稅會(huì )計處理論文

　　一、問(wèn)題的提出

　　企業(yè)（公司）將機器設備及房產(chǎn)用于經(jīng)營(yíng)性租賃的、其規模有增無(wú)減并已成常態(tài)。營(yíng)改增實(shí)施之前，企業(yè)為社會(huì )提供經(jīng)營(yíng)性租賃服務(wù)屬營(yíng)業(yè)稅計征范圍，預先收取的租賃費需按“服務(wù)業(yè)”租賃服務(wù)開(kāi)票，并計入當期應納營(yíng)業(yè)稅稅額。在賬務(wù)處理時(shí)，應繳納的營(yíng)業(yè)稅記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目借方，同時(shí)貸記“應交稅費——應交營(yíng)業(yè)稅”科目。2016年5月財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅［2016］36號）全面實(shí)施之后，經(jīng)營(yíng)性租賃服務(wù)屬于該文件所規定的銷(xiāo)售服務(wù)，納入增值稅征收范圍，需按增值稅新規計算繳納增值稅。但值得注意的是，增值稅與營(yíng)業(yè)稅不同，增值稅屬于價(jià)外稅，企業(yè)在收到預付租賃款并承擔納稅義務(wù)時(shí)，不能采用與營(yíng)業(yè)稅相同的會(huì )計處理方法，直接將增值稅稅款記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”等費用類(lèi)科目，而應采用過(guò)渡科目進(jìn)行結轉。與此同時(shí)，為配合全面營(yíng)改增所帶來(lái)的增值稅法規變化，2016年12月，財政部頒布實(shí)施了《關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì )計處理規定〉的通知》（財會(huì )［2016］22號），對全面“營(yíng)改增”后的增值稅會(huì )計科目設置、賬務(wù)處理方法以及報表項目相關(guān)列示進(jìn)行了說(shuō)明，但并沒(méi)有提及在取得預收租賃費時(shí)，該如何進(jìn)行增值稅會(huì )計處理。由于上述種種原因，導致當前實(shí)務(wù)界對預收租賃款的會(huì )計處理存在不同觀(guān)點(diǎn)和做法，相關(guān)爭論也常見(jiàn)諸報刊和論壇。對此，本文擬予以建設性專(zhuān)門(mén)探討。

　　二、當前常見(jiàn)的幾種會(huì )計賬務(wù)處理方式

　　例：假設某制造型企業(yè)屬增值稅一般納稅人，2016年12月將其一處閑置的辦公場(chǎng)所（同地）用于出租，月底收到某承租單位繳納的2017年一季度租金333萬(wàn)元。根據財稅［2016］36號文件的規定及當地稅務(wù)部門(mén)認定，企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)適用的增值稅稅率為11%。上述業(yè)務(wù)并不復雜，但在財稅［2016］36號文件實(shí)施之后，涉及租賃業(yè)務(wù)由先前征收營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的問(wèn)題，加之財政部為配合增值稅法規調整、規范涉稅業(yè)務(wù)會(huì )計處理，在財會(huì )［2016］22號文件中對會(huì )計科目及專(zhuān)欄設置進(jìn)行了調整，由此導致實(shí)務(wù)界在增值稅會(huì )計科目使用、增值稅會(huì )計核算上比較混亂，出現多種不同的會(huì )計處理方法。主要有以下三種：第一種做法：收到租賃費并向對方開(kāi)票時(shí)，確認增值稅銷(xiāo)項稅額，并計入待轉銷(xiāo)項稅額；然后從下年第一季度開(kāi)始，分月進(jìn)行轉銷(xiāo)并確認租賃收入。賬務(wù)處理如下（單位：萬(wàn)元）：（1）借：銀行存款333；貸：預收賬款——某承租單位333。（2）借：應交稅費——待轉銷(xiāo)項稅額33；貸：應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）33［333÷（1+11%）×11%］。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：預收賬款——某承租單位111；貸：其他業(yè)務(wù)收入100，應交稅費——待轉銷(xiāo)項稅額11。第二種做法：在收到租賃費并向對方開(kāi)票時(shí)，需確認增值稅預交稅額，然后月底轉入未交增值稅；從下一年起，按月確認租賃費收入及銷(xiāo)項稅額。賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預收賬款——某承租單位333。（2）借：預收賬款——某承租單位33；貸：應交稅費——預交增值稅33。借：應交稅費——預交增值稅33；貸：應交稅費——未交增值稅33。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：預收賬款——某承租單位111；貸：其他業(yè)務(wù)收入100，應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）11。第三種做法：收到租賃費并向對方開(kāi)票時(shí)，直接確認增值稅銷(xiāo)項稅額，并記入“應收賬款”科目；從下一年度開(kāi)始，按月確認租賃費收入。賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預收賬款——某承租單位333。（2）借：應收賬款——某承租單位33；貸：應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：應收賬款——某承租單位100；貸：其他業(yè)務(wù)收入100。（4）2017年一季度末，雙方對賬后核銷(xiāo)預收賬款：借：預收賬款——某承租單位333；貸：應收賬款——某承租單位333。

　　三、對上述三種處理方法的分析

　　1.實(shí)際賬務(wù)處理爭論的焦點(diǎn)。企業(yè)在提供不動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)時(shí)預收租賃費，實(shí)質(zhì)上屬于預付費業(yè)務(wù)。即承租方根據租賃合同，向出租方預先支付租賃費，作為履約的保證；出租方則在取得租賃費后，承擔向承租方按時(shí)、按要求提供租賃服務(wù)的義務(wù)。在全面營(yíng)改增實(shí)施后，出租方收到的預付租賃費由兩部分構成：租賃費收入和增值稅稅款。結合上述賬務(wù)處理來(lái)看，對預收租賃費爭論的焦點(diǎn)在于這兩個(gè)部分：一是該如何對所繳納增值稅的性質(zhì)進(jìn)行判定，采用哪個(gè)會(huì )計科目核算；二是如何對預收租賃費進(jìn)行價(jià)稅分離處理。對上述兩點(diǎn)理解不同，導致會(huì )計處理方法存在較大差異。2.對上述三種處理方法的評價(jià)和分析。第一種做法在企業(yè)收到租賃費預收款時(shí)計算并確認增值稅銷(xiāo)項稅額，這一點(diǎn)符合財稅［2016］36號文附件《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十五條關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規定，即“納稅人提供建筑服務(wù)、租賃服務(wù)采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預收款的當天”。但在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，將“應交稅費——待轉銷(xiāo)項稅額”作為“應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”的過(guò)渡科目，并按月進(jìn)行結轉，則與現行增值稅會(huì )計處理規定不符。因為，根據財會(huì )［2016］22號文件的規定，“待轉銷(xiāo)項稅額”屬于“應交稅費”科目的二級科目，主要用于核算一般納稅人銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)、提供服務(wù)等，已確認相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，而需于以后期間確認銷(xiāo)項稅額的增值稅稅額。換言之，只有當收入確認時(shí)間早于鈉稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間時(shí)，才會(huì )涉及“應交稅額——待轉銷(xiāo)項稅額”科目。顯然，從本例來(lái)看，收入的確認時(shí)問(wèn)要晚于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)問(wèn)，因此將增值稅銷(xiāo)項稅額確認為待轉銷(xiāo)項稅額并按月攤銷(xiāo)的做法，明顯是錯誤的。第二種做法將收到租賃款并開(kāi)票時(shí)確認的增值稅額作為預交增值稅處理，也與現行稅收法規及賬務(wù)處理規定不符。根據財稅［2016］36號文件及國家稅務(wù)總局發(fā)布的《納稅人轉讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的規定，納稅人轉讓異地不動(dòng)產(chǎn)、異地提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)、異地提供建筑服務(wù)、以預收款方式銷(xiāo)售房地產(chǎn)等四種情形，需要按照規定的方法在經(jīng)營(yíng)地預繳增值稅。為配合該項規定，財政部在財會(huì )［2016］22號文件中增設了“預交增值稅”明細科目，以核算納稅人增值稅預交情況。本例中，企業(yè)從事本地不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，不屬于上述應預繳增值稅的四種情形，也不涉及“應交稅費——預交增值稅”科目核算。此外，第二種做法在按月確認收入時(shí)計提增值稅銷(xiāo)項稅額，則是將收入的確認時(shí)間與納稅義務(wù)時(shí)間混同，違背了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》笫四十五條的規定。笫三種做法在賬務(wù)處理上使用了“應收賬款”會(huì )計科目，主要是基于以下兩點(diǎn)考慮：一是財會(huì )［2016］22號文件對銷(xiāo)售業(yè)務(wù)賬務(wù)處理的規定，即企業(yè)在銷(xiāo)售業(yè)務(wù)、提供加工修理修配勞務(wù)及提供服務(wù)時(shí)，應當按照應收或已收的金額借記“應收賬款”“應收票據”“銀行存款”等科目，按取得的收入金額貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”“其他業(yè)務(wù)收入”“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸：“應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)售稅額）”或“應交稅費——簡(jiǎn)易計稅”科目。二是增設“應收賬款”科目便于雙方期末對賬�！邦A收賬款”科目期末貸方余額反映實(shí)際已收到的租賃方租賃費，可與增值稅發(fā)票金額相互勾稽；“應收賬款”科目借方余額則反映企業(yè)按權責發(fā)生制核算的應收賬款總額，這樣方便企業(yè)對賬及填列資產(chǎn)負債表。上述考在邏輯上沒(méi)有問(wèn)題，但需要注意的是：在承租方已預付租賃費的情況下，增設“應收賬款”科目既不便于財務(wù)人員理解，也缺乏直接依據，使得簡(jiǎn)單的問(wèn)題復雜化，增加了會(huì )計賬務(wù)處理的復雜性。

　　四、預收租賃費的會(huì )計賬務(wù)處理思路

　　對預收租賃費進(jìn)行會(huì )計賬務(wù)處理的關(guān)鍵是厘清以下兩個(gè)問(wèn)題：一是根據財稅［2016］36號文件規定，企業(yè)提供租賃服務(wù)收到租賃費預付款時(shí)，即承擔增值稅納稅義務(wù)，應通過(guò)“應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”科目進(jìn)行核算，在此過(guò)程中不涉及“待轉銷(xiāo)項稅額”及“預交增值稅”等二級科目；二是租賃費由租賃收入和應納增值稅兩部分構成。根據《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》及《企業(yè)會(huì )計準則第21——租賃》相關(guān)規定，預收租賃收入需在服務(wù)期內按直線(xiàn)法進(jìn)行確認。在收入的確認與增值稅納稅義務(wù)不同步的情況下，進(jìn)行預收租賃費價(jià)稅分離處理，筆者認為有兩個(gè)思路：一是直接通過(guò)“預收賬款”科目分步結轉；二是借助“遞延收益”科目進(jìn)行過(guò)渡結轉。1.直接通過(guò)“預收賬款”科目分步結轉。會(huì )計賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預收賬款——某承租單位333。（2）借：預收賬款——某承租單位33；貸：應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：預收賬款——某承租單位100；貸：其他業(yè)務(wù)收入100。2.借助“遞延收益”過(guò)渡科目進(jìn)行結轉。會(huì )計賬務(wù)處理如下：（1）借：銀行存款333；貸：預收賬款——某承租單位333。（2）借：預收賬款——某承租單位333；貸：遞延收益——不動(dòng)產(chǎn)租賃收益300；應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）33。（3）2017年1—3月，每月月底確認租金收入：借：遞延收益——不動(dòng)產(chǎn)租賃收益100；貸：其他業(yè)務(wù)收入100。思路一：在收到預付租賃款并向對方開(kāi)票時(shí)，直接從預收賬款中結轉增值稅銷(xiāo)項稅額。因為增值稅是流轉稅，表面上是出租方承擔了納稅義務(wù)，但最終稅款會(huì )通過(guò)租賃費轉嫁給租賃方，所以預付租賃款所含增值稅可直接抵減預收賬款。抵減后的剩余部分屬于未實(shí)現租賃收入，按會(huì )計準則規定，在每個(gè)月月底按直線(xiàn)法進(jìn)行確認即可。思路二的做法則是在向對方開(kāi)票時(shí)，將預收賬款一次性全部結轉，一部分計入增值稅銷(xiāo)項稅額，叧一部分計入遞延收益；然后在后續租賃服務(wù)期內，依次將遞延收益結轉為其他業(yè)務(wù)收入。綜合來(lái)看，兩種做法在收到預付租賃款時(shí)，都是先通過(guò)扣減預收賬款來(lái)確認增值稅銷(xiāo)項稅額。不同的是，思路一是直接通過(guò)“預收賬款”科目進(jìn)行后續租賃收入確認，而思路二則是借助“遞延收益”科目進(jìn)行收入確認�！邦A收賬款”和“遞延收益”在資產(chǎn)負債表中都屬于負債類(lèi)項目，在租賃收入確認前，發(fā)揮暫時(shí)歸集、匯總預收賬款的作用。所以，從處理稅法和會(huì )計差異的基本思路來(lái)看，兩種做法沒(méi)有本質(zhì)區別；但從實(shí)務(wù)操作看，思路一只需在財務(wù)報表中披露預收賬款的變動(dòng)情況，處理簡(jiǎn)單，易于理解，并且方便與承租方進(jìn)行對賬。思路二：由于預收賬款一次性結轉，且增設了“遞延收益”科目，需分別說(shuō)明、披露預收賬款和遞延收益的變動(dòng)情況，略顯繁冗。因此，相比之下思路一的做法在實(shí)務(wù)操作中更具有可行性。

　　五、需要注意的問(wèn)題

　　在營(yíng)改增全面實(shí)施之后，對預收租賃費的會(huì )計賬務(wù)處理，筆認為要瑾記兩點(diǎn)：一是在稅款的計算繳納上，要嚴格遵守財稅［2016］36號文件關(guān)于銷(xiāo)售服務(wù)計稅方法及納稅義務(wù)時(shí)間的規定。在預收租賃費時(shí)，應依據稅收法規要求，開(kāi)票確認增值稅銷(xiāo)售稅額，承擔增值稅納稅義務(wù)。二是在賬務(wù)處理上，要貫徹遵循財會(huì )［2016］22號文件和會(huì )計準則有關(guān)要求。對于預收租賃費所含的增值稅銷(xiāo)項稅額，通過(guò)“預收賬款”科目進(jìn)行結轉；對于未實(shí)現租賃收入，則租賃期內按月通過(guò)“預收賬款”科目結轉確認。同其他方法相比，該方法既符合稅收法規及增值稅會(huì )計處理規定，又簡(jiǎn)單、清晰、易懂、且易于被財務(wù)人員接受。另外，值得注意的是，隨著(zhù)營(yíng)改增的全面實(shí)施，增值稅業(yè)務(wù)的會(huì )計核算也日趨復雜。以增值稅會(huì )計科目為例，與營(yíng)改增之前相比，除在“應交稅費”科目下保留“應交增值稅”和“未交增值稅”二級明細科目外，還根據營(yíng)改増納稅管理要求增設了“預交增值稅”“待抵扣進(jìn)項稅額”“待轉銷(xiāo)項稅額”“簡(jiǎn)易計稅”等二級明細科目。對此，我們財會(huì )人員要認真領(lǐng)會(huì )其適用范圍及要求，不要混淆各明細科目的使用方法，從而提高增值稅會(huì )計核算水平。

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