并購重組財稅事項及審計問(wèn)題
以下是小編整理的關(guān)于并購重組財稅事項及審計問(wèn)題論文的論述，歡迎各位財稅畢業(yè)的同學(xué)借鑒哦!
摘要：國務(wù)院發(fā)布的《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見(jiàn)》，明確提出充分發(fā)揮資本市場(chǎng)推動(dòng)企業(yè)重組的作用，促進(jìn)加快轉變經(jīng)濟發(fā)展方式和調整經(jīng)濟結構。證監會(huì )、財政部、國稅總局等職能部門(mén)按照工作分工和要求，不斷出臺相關(guān)法規以支持、規范并購重組活動(dòng)，增強市場(chǎng)功能。并購重組交易額大，對當事企業(yè)而言均是重大經(jīng)濟事項，作為貫穿并購重組活動(dòng)始終的財務(wù)決策人員以及相應對會(huì )計報表審計的會(huì )計師的工作備受關(guān)注。財務(wù)人員應充分、透徹理解法規內容，以降低重組/審計風(fēng)險，同時(shí)，為促進(jìn)企業(yè)并購重組、國家產(chǎn)業(yè)調整添磚加瓦。
關(guān)鍵詞：并購重組;會(huì )計準則;稅收法規;審計
2009年度，滬深兩市共有95家上市公司啟動(dòng)重大資產(chǎn)重組，涉及的資產(chǎn)交易規模達3 205.96億元，上市公司并購重組高燒不退;另外，國務(wù)院于2010-8-26發(fā)布《國務(wù)院關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見(jiàn)》，證監會(huì )近幾年接連發(fā)布《上市公司收購管理辦法》、《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》等表明，監管層正積極鼓勵上市公司并購重組。
并購重組是企業(yè)的重大經(jīng)濟業(yè)務(wù)，要做好涉及并購重組事項公司財務(wù)報表審計工作，須首先對并購重組財稅事項有較深入了解，作到“知彼知已，方能百戰百勝”。以下就并購重組若干財稅事項以及審計注意問(wèn)題進(jìn)行探討。
一、并購重組的定義及涉及的主要問(wèn)題
中國證券監督管理委員會(huì )令第53號第二條對“重大資產(chǎn)重組”定義為“上市公司及其控股或者控制的公司在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之外購買(mǎi)、出售資產(chǎn)或者通過(guò)其他方式進(jìn)行資產(chǎn)交易達到規定的比例，導致上市公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)、資產(chǎn)、收入發(fā)生重大變化的資產(chǎn)交易行為”。在稅收方面，財稅[2009]59號第一條規定“企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結構或經(jīng)濟結構重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等”。會(huì )計師應充分理解定義并審慎對待重組業(yè)務(wù)，在對涉及并購重組企業(yè)進(jìn)行審計時(shí)應重點(diǎn)關(guān)注以下主要問(wèn)題。
1.聯(lián)方的識別及判斷。
2.充分理解會(huì )計準則，注意被審計單位利用并購重組產(chǎn)生超額利潤或虧損。
3.被審計單位并購重組中錯誤理解/運用稅收法規，產(chǎn)生重大涉稅風(fēng)險。
二、審計中識別判斷關(guān)聯(lián)方的措施
對并購重組事項，首先要分析并購重組雙方是否存在控制關(guān)系;其次，如果是非同一控制下的并購重組，還要確認并購雙方是否存在其他關(guān)聯(lián)關(guān)系。針對方聯(lián)方的識別判斷，會(huì )計師可以采取以下審計措施。
1.獲得并購重組的律師盡職調查報告
按《重組管理辦法》規定，“獨立財務(wù)顧問(wèn)和律師事務(wù)所應當審慎核查重大資產(chǎn)重組是否構成關(guān)聯(lián)交易，并依據核查確認的相關(guān)事實(shí)發(fā)表明確意見(jiàn)。”故會(huì )計師應要求企業(yè)提供律師事務(wù)所的調查報告，在某些情況下，還應將調查報告的主要條款向律師事務(wù)所發(fā)函詢(xún)證，以確認交易各方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。
2.要求企業(yè)提供相關(guān)資料
可要求企業(yè)提供并購重組相關(guān)方的工商檔案資料等，會(huì )計師在審核資料時(shí)應特別注意關(guān)聯(lián)交易的非關(guān)聯(lián)化。在審計過(guò)程中，應充分利用網(wǎng)絡(luò )資源搜集各方信息，以識別關(guān)聯(lián)關(guān)系。如利用網(wǎng)絡(luò )搜索并購重組中各方工商信息，包括法定代表人是否有控制其他企業(yè)等資料。往往利用網(wǎng)絡(luò )資源可以查出企業(yè)蓄意隱瞞的重要信息，為會(huì )計師作判斷提供有利證據。
3.關(guān)注期間大額資金往來(lái)
并購重組往往需要大額資金，企業(yè)通常利用銀行收、付款同時(shí)不入賬或通過(guò)其他應收款、其他應付款等科目處理為關(guān)聯(lián)方墊付并購所需資金流轉。會(huì )計師應特別關(guān)注被審計期間企業(yè)發(fā)生的大額非日常經(jīng)營(yíng)性需要的資金收付，審查銀行存款對賬單中大額資金收付是否在賬務(wù)中得到體現等。同時(shí)，要求企業(yè)提供有疑義收付款方工商資料等，據以識別是否是關(guān)聯(lián)方，以發(fā)現企業(yè)是否利用自身資金為并購重組中關(guān)聯(lián)方“融資”等行為。
4.函證并購重組重大事項
針對并購重組中的重大事項，如合同重要條款、實(shí)際執行情況、交易各方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系以及何種關(guān)聯(lián)關(guān)系等，會(huì )計師應向各方當事人發(fā)詢(xún)證函確認，并根據企業(yè)提供的資料結合回函情況作出職業(yè)判斷，并據以分析企業(yè)報表是否真實(shí)、客觀(guān)、完整體現該經(jīng)濟業(yè)務(wù)。
5.其他
編制并購重組大事記，詳細記載并購重組中各重大事項，從中找出異常事項，如合并的五個(gè)條件未達到，但企業(yè)可以控制被合并企業(yè)等異常情況。
三、并購重組財務(wù)會(huì )計事項
并購重組涉及的財務(wù)法規主要含企業(yè)會(huì )計準則及講解、會(huì )計準則解釋4號等，以及證監會(huì )發(fā)布的《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》、《上市公司收購管理辦法》等。
需要特別注意《企業(yè)會(huì )計準則解釋第4號》第3、4條規定：
企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現非同一控制下企業(yè)合并的：個(gè)別報表層面原持有的長(cháng)期股權投資并不進(jìn)行按公允價(jià)值重新計量的會(huì )計處理，視同原先持有的權益在購買(mǎi)日前后還是同一項延續的資產(chǎn);合并報表層面引入了“重大經(jīng)濟事件”和“跨越會(huì )計處理界線(xiàn)”的概念，即把控制權的取得和喪失視做一個(gè)重大的經(jīng)濟事項，因此交易前后所持的股權在風(fēng)險和報酬特征上存在實(shí)質(zhì)的不同，所以需要視同在購買(mǎi)日(或控制權喪失日)先按當日公允價(jià)值處置原先所持的全部股權，再按同樣的公允價(jià)值購入交易后所持有的股權，將確認處置損益以及將相關(guān)綜合收益結轉損益。
因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權：與會(huì )計準則講解(2008)相比，個(gè)別報表層面，會(huì )計處理方法相同，未發(fā)生變化;合并報表層面，發(fā)生重大變化，實(shí)際上是視同先按照處置日的公允價(jià)值處置全部股權(相應確認置損益)，再按照處置日公允價(jià)值買(mǎi)回剩余的不具有控制的股權。
四、并購重組涉稅事項
理論而言，并購重組可能涉及所有的稅種，但因具體案例的差異而存在不同。會(huì )計師應特別關(guān)注并購重組中的涉稅風(fēng)險，如果錯誤理解/運用稅收法規，很可能得出錯誤審計結論。下面分別就主要稅種進(jìn)行分析。
1.企業(yè)所得稅
在企業(yè)所得稅方面，針對并購重組的稅收法規主要有：財稅[2009]59號、國家稅務(wù)總局公告2010年第4號以及財稅[2009]60號、國稅函[2009]1號等。
例如，根據600003 ST東北高《分立上市報告書(shū)》得知：“東北高速在分立日在冊的所有股東，其持有的每股東北高速股份將轉換為一股龍江交通的股份和一股吉林高速的股份。在此基礎上，龍高集團將其持有的吉林高速的股份與吉高集團持有的龍江交通的股份互相無(wú)償劃轉，上述股權劃轉是本次分立上市的一部分。”并且“分立同時(shí)進(jìn)行的主要股東所持股份的互相劃轉的目的是為了實(shí)現在一個(gè)分立后公司的股份集中而非減持變現，基本符合財稅[2009]59號中關(guān)于‘特殊性稅務(wù)處理’的條件，分立后相關(guān)方將根據相關(guān)規定在年度納稅申報時(shí)向主管稅務(wù)機關(guān)備案”，即對東北高的分立，公司采用特殊性稅務(wù)處理。但是根據財稅[2009]59號第六條第(五)款規定“企業(yè)分立，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權……”從東北高的方案上看，顯然不能滿(mǎn)足該條件，因此不應當享受特殊性稅務(wù)處理，東北高存在重大稅收風(fēng)險。該風(fēng)險是否影響到會(huì )計師出具審計報告類(lèi)型，應進(jìn)行專(zhuān)項測算并作出職業(yè)判斷。
2.增值稅
在增值稅方面，針對并購重組的稅收法規主要有：國稅函[2009]585號、國稅函[2002]420號、財稅[2008]170號、財稅[2009]9號等。
根據相關(guān)稅收法規規定，對轉讓全部產(chǎn)權不征收增值稅，但是對單純對全部資產(chǎn)出售、債務(wù)重組涉及以資產(chǎn)抵付等，則要計算繳納增值稅。根據財稅[2008]170號的規定，對涉及的資產(chǎn)還要區分不同的情形，適用不同稅率、分別計算繳納增值稅。會(huì )計師應特別注意判斷企業(yè)是轉讓產(chǎn)權還是資產(chǎn)讓售，以正確計算企業(yè)稅負，控制審計風(fēng)險。
例如，大連金牛股份有限公司在資產(chǎn)重組過(guò)程中將所屬資產(chǎn)、負債及相關(guān)權利和義務(wù)轉讓給控股公司，但保留上市公司資格的行為。根據國稅函[2009]193號等可以判斷出，雖然大連金牛認為是產(chǎn)權轉讓不征收增值稅，但國家稅務(wù)總局認為該行為不屬于規定的整體轉讓企業(yè)產(chǎn)權行為，對其資產(chǎn)重組過(guò)程中涉及的應稅貨物轉讓等行為，應照章征收增值稅。在國家稅務(wù)總局發(fā)文明確之前，如按大連金牛的處理，則該事項就是大連金牛的重大稅收風(fēng)險。
3.營(yíng)業(yè)稅
在營(yíng)業(yè)稅方面，并購重組涉及的稅收法規主要有：財稅[2002]191號、國稅函[2002]165號、國稅函[2005]504號、國稅函[2000]961號等。
根據相關(guān)稅收法規規定，以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風(fēng)險的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅;對股權轉讓不征收營(yíng)業(yè)稅。
4.土地增值稅
根據土地增值稅暫行條例及條例實(shí)施細則等的規定，公司分立過(guò)程中，對房產(chǎn)、土地的分割不繳納土地增值稅。
對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的， 根據財稅字[1995]048號規定，暫免征收土地增值稅。但在審計中，會(huì )計師要特別注意，對于以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，根據財稅[2006]21號規定，該情形不適用財稅字[1995]048號的規定，應當征收土地增值稅。
5.其他稅費
對并購重組中涉及的上述主要稅種以外的其他稅費，因金額占并購重組成本較小，基重要性原則，暫不探討。另外，對合并分立中稅收優(yōu)惠政策承繼處理問(wèn)題、預提企業(yè)所得稅問(wèn)題(參考國稅發(fā)[2009]3號、國稅函[2009]698號等)、稅收清算等事項受制于文章編幅也暫不探討。
6.注意事項
特別要注意重組行為還是整體轉讓企業(yè)資產(chǎn)、債權、債務(wù)和勞動(dòng)力還是整體資產(chǎn)出售，如果只是整體資產(chǎn)出售，則其發(fā)生的銷(xiāo)售貨物行為應照章征收增值稅，轉讓土地使用權和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的行為應照章征收營(yíng)業(yè)稅，如國稅函[2005]504號、國稅函[2009]585號等;同時(shí)，會(huì )計師要注意在確認股權轉讓所得應繳納企業(yè)所得稅時(shí)，企業(yè)是否違反國稅函[2010]79號文規定，扣減了所轉讓企業(yè)的未分配利潤和盈余公積，導致少計算繳納所得稅。
財務(wù)專(zhuān)業(yè)服務(wù)貫穿于企業(yè)并購重組全過(guò)程，財務(wù)工作是企業(yè)并購重組的核心。會(huì )計師要深入學(xué)習理解并購重組政策法規，對被審計企業(yè)并購重組事項的業(yè)務(wù)處理進(jìn)行質(zhì)量把關(guān)，以降低審計風(fēng)險;同時(shí)，通過(guò)熟練掌握相關(guān)法規知識，更好地為企業(yè)服務(wù)。
【并購重組財稅事項及審計問(wèn)題】相關(guān)文章：
審計問(wèn)題整改報告12-27
財稅顧問(wèn)合同10-20
審計報告主要問(wèn)題整改措施01-31
街道財稅工作匯報材料08-16
財稅代理公司廣告詞12-10
醫院審計問(wèn)題整改落實(shí)情況報告（精選13篇）11-25
股權并購協(xié)議12-14
重組協(xié)議書(shū)12-21
重組協(xié)議書(shū)09-13