稅收的優(yōu)先效力
「摘要」新《稅收征管法》對稅收的優(yōu)先效力給予了明確肯定。本文首先將從稅收債權的性質(zhì)、公益性理由以及稅收作為公法之債的特殊性三個(gè)方面來(lái)闡述設立稅收優(yōu)先權的理由。其次，說(shuō)明當稅收債權與擔保物權發(fā)生競合時(shí)，如何確定兩者的時(shí)間效力，確定它們之間的受償順序;當稅收債權與特殊利益和費用、罰款和沒(méi)收違法所得發(fā)生競合時(shí)，如何確定它們之間的受償順序。
「關(guān)鍵詞」稅收優(yōu)先權;稅收債權;擔保物權;生存性利益;費用性利益
2001年4月28日，全國人大常委會(huì )第12次會(huì )議通過(guò)了《關(guān)于修改<中華人民共和國稅收征收管理法>的決定》。其中，新征管法第45條對稅收優(yōu)先權作了明確的規定：“稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔保債權，法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的稅收應當先于抵押權、質(zhì)權、留置權執行。納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機關(guān)決定處以罰款、沒(méi)收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。” 此外，在一些特別法中也規定了稅收的受償順序�！镀髽I(yè)破產(chǎn)法(試行)》第37條第二款規定：“破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費用后，按照下列順序清償：(一)破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動(dòng)保險費用;(二)破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款;(三)破產(chǎn)債權。”《民事訴訟法》第204條對除全民所有制企業(yè)的企業(yè)法人的破產(chǎn)還債規定了相同的破產(chǎn)財產(chǎn)清償債務(wù)的順序�！豆痉ā返�195條：“公司財產(chǎn)能夠清償公司債務(wù)的，分別支付清算費用、職工工資和勞動(dòng)保險費用、繳納所欠稅款、清償公司債務(wù)”《商業(yè)銀行法》第71條第2款規定：“商業(yè)銀行在破產(chǎn)清算時(shí)，支付清算費用、所欠職工工資和勞動(dòng)保險費用后，應當優(yōu)先支付個(gè)人儲蓄的本金和利息。” 《保險法》第88條規定：“破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先支付其破產(chǎn)費用后，應當優(yōu)先清償所欠職工工資和勞動(dòng)保險費用，以及賠償或者給付保險金。”
從以上關(guān)于稅收受償順序的規定可以看出，《稅收征管法》第45條對稅收優(yōu)先權作了三方面的規定：(1)稅收優(yōu)先于無(wú)擔保債權;(2)稅收附條件地優(yōu)先于擔保物權;(3)稅收優(yōu)先于罰款、沒(méi)收違法所得。而特別法中關(guān)于稅收受償順序除了多數都涉及到了前兩個(gè)方面外，還涉及到生存性利益和費用性利益的受償應優(yōu)先于稅收�？梢钥闯龅�(1)、(2)兩個(gè)方面涉及到稅收與民事權益之間沖突的平衡問(wèn)題，這其實(shí)也是納稅人與國家之間、私法自治與國家干預之間的平衡問(wèn)題。第(3)個(gè)方面是關(guān)于稅務(wù)機關(guān)與其他國家機關(guān)之間再分配沖突之間的平衡問(wèn)題。而最后一方面主要是關(guān)于稅收與生存權之間的問(wèn)題，以及稅收與必要費用之間的問(wèn)題。
以上諸問(wèn)題換言之，就是與其他普通債權相比，稅收為什么能優(yōu)先受償?與附有擔保物權的債權相比，稅收權利與此類(lèi)債權在受償上怎樣區分其先后順序?與其他公法上的權利相比，稅收權利為何優(yōu)先?生存性利益與費用性利益優(yōu)先于稅收的理由又是什么?
一、稅收優(yōu)先于普通債權受償
所謂稅收優(yōu)先權是指納稅人未繳納的稅收與其他未清償的債務(wù)同時(shí)存在且其剩余財產(chǎn)不足清償全部債務(wù)時(shí)，稅收可以排除其他債權而優(yōu)先受償的權利。從前述我國稅收優(yōu)先權的有關(guān)規定來(lái)看，稅收優(yōu)先權一般是指優(yōu)先于普通債權，即無(wú)擔保債權。當稅收優(yōu)先權與其他同樣可以?xún)?yōu)先于普通債權而受償的權利發(fā)生沖突時(shí)，則根據不同的情況，以確定它們之間的受償順序。
首先，從設定稅收優(yōu)先權的可能性，或者說(shuō)從稅收的性質(zhì)來(lái)看。稅收優(yōu)先權與稅收權是兩個(gè)密切相關(guān)但性質(zhì)不同的概念。稅收是指國家為了實(shí)現其職能，依照法律規定向納稅人課征，以獲取財政收入的一種形式。由于關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)有兩種不同的學(xué)說(shuō)“權力關(guān)系說(shuō)”和“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”，①相應地稅收權也就有“行政權力”和“債權”兩種解說(shuō)。權力關(guān)系說(shuō)以?shī)W特。麥雅為代表人物，該學(xué)說(shuō)認為稅收法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)是國民對國家征稅權的服從關(guān)系，國家稅收權是一種國家行政權力。與此相對比，以阿爾巴特。亨塞爾為代表的“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的學(xué)者認為，稅收法律關(guān)系的實(shí)質(zhì)是國家對納稅人請求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間的關(guān)系即是法律上的債權人和債務(wù)人之間的對應關(guān)系，因而可以說(shuō)稅收是一種公法上的債務(wù)，而稅收權則是一種公法上的債權。“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”已在1919年的《德國租稅通則》中得以確立。目前該學(xué)說(shuō)已為世界上多數國家的法律學(xué)者所接受，成為通說(shuō)。該學(xué)說(shuō)把稅收法律關(guān)系最基本的內容，即國家對納稅人請求稅收這一金錢(qián)債務(wù)的關(guān)系作為基本的、原理性的債務(wù)關(guān)系來(lái)把握，有著(zhù)十分充足的理由。
公法與私法是相通的。它們之間有著(zhù)共同適用的一般法理。歷來(lái)區分公法與私法的學(xué)者很容易極端重視兩者的區別，②以為公法關(guān)系與私法關(guān)系是完全不同的，而忽視它們之間原則上的共通點(diǎn)。當然公法和私法某種程度上有著(zhù)各自的特殊性，對兩者加以一定的區別也是有必要的，但是，公法和私法在法調整人與人之間的意思及利益上是有共通性的。在多數情況下，由于這種原則上的共通點(diǎn)一般體現在私法的規定之中，再加上私法發(fā)展時(shí)間長(cháng)，所以這種共通點(diǎn)被認為是私法所獨有的，但實(shí)際上也為公法所具有。這種共通性體現在稅收上，則表現為稅收法律關(guān)系與私法上的法定債權債務(wù)關(guān)系具有共通的性質(zhì)。私法上的法定之債是指特定當事人之間的一種民事法律關(guān)系，是特定當事人之間依據法律規定為一定給付的民事法律關(guān)系。而稅收法律關(guān)系亦是對特定當事人(納稅人)請求為給付(稅收債務(wù))的法律關(guān)系。
私法之債的法律特征主要有：債的相對性，債是特定當事人之間的民事法律關(guān)系，權利主體和義務(wù)主體均為特定;債的財產(chǎn)性，債是財產(chǎn)性質(zhì)的法律關(guān)系，是能用貨幣衡量和評價(jià)的;債是一種請求權，請求特定債務(wù)人為一定給付。不難看出，稅收法律關(guān)系也具有相對性，稅收也是一種請求權，稅收的征收并不僅憑國家單方意志而發(fā)生，納稅人與國家也并非是一種權力服從關(guān)系。這種權力服從關(guān)系只是在納稅人不遵從法律法規時(shí)才彰顯出來(lái)③。從稅收法律關(guān)系的內容上看，國家并不是以其單方意志去命令納稅人服從，而是在法律范圍內行使其權力。在現代民主國家中，法律體現的是國民的團體意志，國家代表的是全體國民的整體利益。國家權力實(shí)質(zhì)上是由作為國民意志反映的法律所賦予的，是法律所公認的權利。稅收權也即是法律賦予國家對納稅人的請求權。此外，稅收法律關(guān)系的財產(chǎn)性主要體現在稅收債務(wù)主要為金錢(qián)債務(wù)，當然還有實(shí)物繳付，例如農業(yè)稅的折征代金制度，但依然是可以用貨幣衡量的。
所以，根據這種共通性，我們可以借用私法上的債權債務(wù)這一概念來(lái)界定稅收權實(shí)質(zhì)上是一種公法上的債權。而根據私法對保證債權履行提供擔保的措施，即為債權設立擔保物權，以使債權可以?xún)?yōu)先于普通債權或無(wú)擔保債權受償，在公法上亦可以為稅款的征收設立稅收優(yōu)先權，以使稅收債權優(yōu)于無(wú)擔保債權或普通債權受償，保證稅收債權的實(shí)現。在納稅人財產(chǎn)上同時(shí)存在性質(zhì)相同的稅收債權和私法上的債權時(shí)，根據這種共通性，確定作為優(yōu)先受償的稅收債權與普通債權或無(wú)擔保債權之間的受償順序就有了法理上的理由，或者說(shuō)是可能。
其次，從經(jīng)濟學(xué)的角度來(lái)看，確立稅收優(yōu)先權的公益性理由。在人類(lèi)社會(huì )不斷發(fā)展、人類(lèi)自身不斷進(jìn)化的過(guò)程中，我們可以看到，人類(lèi)已經(jīng)逐漸地形成的合作會(huì )使他們獲得某種利益，而這種利益是他們在原始狀態(tài)中單獨行動(dòng)時(shí)不可能得到的 ④;社會(huì )組織，包括政治組織，曾經(jīng)是也將仍然是這一合作的一種必要手段。所以我們很容易理解，政府或國家是為了滿(mǎn)足社會(huì )的某種集體需要，如免受其他部落掠奪或協(xié)調打獵和其他收集食物的活動(dòng)，而從原始無(wú)政府狀態(tài)中產(chǎn)生出來(lái)的。國家的誕生就是為了滿(mǎn)足所有社會(huì )成員的集體需要，或者是為了滿(mǎn)足與部分社會(huì )成員的需要。⑤
從國家產(chǎn)生之日起，國家各項職能的行使，從開(kāi)拓耕地、疏導江河到建立專(zhuān)政機構、設置職官、興辦學(xué)校及裝備龐大的軍隊，都是為了公共需要，提供公共物品。到了現代社會(huì )，國家職能由于社會(huì )公共需要的要求越來(lái)越多、越來(lái)越高而進(jìn)一步擴大。沒(méi)有哪一位經(jīng)濟學(xué)家會(huì )否認國家或政府在現代經(jīng)濟生活中的重要作用。此外，由于公共物品的特征，即供給的連帶性和排除他人消費的不可能性，⑥依賴(lài)于市場(chǎng)經(jīng)濟機制和人們自愿的行為，并不能解決公共物品的供給不足或無(wú)供給的問(wèn)題，因此需要國家或政府的介入來(lái)解決這一問(wèn)題。
國家為滿(mǎn)足公共需要，提供公共物品，需要數額巨大的資金。而這個(gè)巨額資金的來(lái)源主要就是稅收。稅收是國家實(shí)現職能直接有效的財力保障。正如馬克思所說(shuō)：“賦稅是政府機器的經(jīng)濟基礎。”國家通過(guò)稅收取得財政收入，并基于公共需要向社會(huì )提供公共物品，例如，國防，治安，法律，警務(wù)，消防等等。如果沒(méi)有這些公共物品，那么個(gè)人的私人利益，和體現這種個(gè)人利益的私人需要是無(wú)法實(shí)現的，更談不上私人利益最大化。這種基于公共需要的公共物品的提供過(guò)程其實(shí)是與私人需要相吻合的，是滿(mǎn)足私人需要的一種特別的形式。稅收這種公益性體現，使得其應當也有理由優(yōu)先于個(gè)人利益;而當稅收債權與其他私法債權競合時(shí)，一般而言稅收也應當優(yōu)先于其他普通債權。
此外，國家司法制度的建立以及司法權的行使，這些涉及到私權建立和保護的方面，都是以稅收作為其經(jīng)濟基礎的。稅收實(shí)際上就是建立和保護私權所必需的費用支出的主要經(jīng)濟來(lái)源。雖然私權所體現出的個(gè)人利益的確是社會(huì )存在和發(fā)展的基礎，但是稅收債權對建立和保護私權所產(chǎn)生的社會(huì )效益更大一些，該效益所觸及的范圍也更廣。因此，稅收債權一般應優(yōu)先于私法之債。
最后，稅收債權作為公法之債所具有的特殊性，使稅收優(yōu)先權的確立成為必要。與一般的擔保物權不同的是，稅收債權針對的不是納稅人的特定財產(chǎn)，而且根據稅收優(yōu)先權的定義，我們可以看出稅收債權的優(yōu)先受償效力只有在納稅人的剩余財產(chǎn)不足清償其全部債務(wù)時(shí)才會(huì )發(fā)生，也即在破產(chǎn)宣告時(shí)發(fā)生。而附有擔保物權的債權人則無(wú)需等到納稅人破產(chǎn)宣告，只要債務(wù)人不履行債務(wù)，債權人即可行使其債權。由此可以看出稅收債權獲償的風(fēng)險更大。
稅收作為公有利益的體現所具有的特殊性，即公益性，使稅收優(yōu)先權的確立成為必要。稅收債權不同于私法之債。私法之債絕大多數為直接的對待給付，債務(wù)人在接受對價(jià)后履行債務(wù)的自愿性較強。而稅收債權它是一種當事人之間非直接對待給付的債權，納稅人不易看到其利益，容易使納稅人把納稅看作額外支出。盡管經(jīng)濟學(xué)在理論上已經(jīng)證明了納稅人繳納稅款與接受的公共物品之間存在著(zhù)等價(jià)交換關(guān)系，但是這不是一種一一對應的關(guān)系。況且該觀(guān)點(diǎn)為納稅人所接受還很困難。所以相對于私法之債，納稅人履行義務(wù)(繳納稅款)的自愿性較弱，更容易受到當事人的阻礙。而且，稅收作為提供公共物品的財政來(lái)源有著(zhù)排除他人消費的不可能性，這更易給納稅人提供一種不合作的激勵。因此納稅人不愿繳納稅款“搭便車(chē)”的心理十分普遍。再加上面對眾多納稅人以及紛繁復雜的稅種稅目，作為稅收債權人的國家稅務(wù)機關(guān)(稅收債權人實(shí)質(zhì)上是國家，而稅務(wù)機關(guān)為其代表)，不可能獲取充分必要的納稅人信息。即使這種可能存在，也需要支付數額巨大的稅收成本，然而這樣就違反了稅法的效率原則，也是不理性的。而私法債權則不同，由于它發(fā)生在特定的當事人之間，獲取信息的可能性要大得多，而支付的成本卻遠遠要小。所以賦予稅收債權的優(yōu)先效力是有必要的。
此外，與私法之債相比而言，稅收債權作為公法之債的保障手段較少，且保障手段的限制較多。如前所述，稅收之債與私法法定之債有著(zhù)共通性，因此現代稅法都在將私法上保障債權的手段借用于稅收債權的保障，如擔保，撤銷(xiāo)權，代位權等。在行使這些權利時(shí)，稅收債權人還要依照法律規定的特殊條件和程序進(jìn)行。如《稅收征管法》第38條之規定：“稅務(wù)機關(guān)在限期內發(fā)現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機關(guān)可以責成納稅人提供納稅擔保。”可以看出，只有在法律規定的條件發(fā)生時(shí)稅務(wù)機關(guān)才能要求納稅人提供擔保。而民事?lián)t不同，可以依意思自治的原則自由設定�；谶@種考慮，有必要承認稅收債權的優(yōu)先效力。
二、稅收債權與抵押權、質(zhì)權和留置權的競合 稅收債權在一般情況下是優(yōu)先于普通債權的。當稅收優(yōu)先權與抵押權、質(zhì)權發(fā)生競合時(shí)，一般情況下宜按照物權內部?jì)?yōu)先的原則來(lái)處理，即時(shí)間在先、權利在先的原則，使稅收債權有條件地優(yōu)先于設定有抵押權和質(zhì)權的債權而優(yōu)先受償。 對于抵押權、質(zhì)權發(fā)生效力的時(shí)間，民法上均有明確的規定。至于稅收優(yōu)先權產(chǎn)生的時(shí)間則宜規定為稅務(wù)機關(guān)核定納稅數額，或者法定清償期屆滿(mǎn)時(shí)。我國《稅收征管法》將稅收優(yōu)先權產(chǎn)生的時(shí)間定為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)，有些不盡合理。一般當稅法所規定的稅收要素被滿(mǎn)足時(shí)，納稅人的義務(wù)也就發(fā)生了。然而納稅義務(wù)都是有法定的清償期或履行期的。在民法中，只有債務(wù)已屆至清償期或者履行期限屆滿(mǎn)時(shí)，債權人才有可能強制債務(wù)人履行其債務(wù);有擔保的債權人也只有在債務(wù)人在履行期或清償期內未履行其債務(wù)時(shí)，才可以行使其優(yōu)先受償的權利�；谕瑯拥睦碛�，稅收作為公法上的債權，也只有當納稅人在規定的納稅履行期或清償期內未繳清稅款、造成滯納時(shí)，稅務(wù)機關(guān)才能核定納稅人未繳納的稅款數額，通知納稅人限期繳納稅款。只有在期限屆滿(mǎn)時(shí)，稅務(wù)機關(guān)才可以行使其稅收優(yōu)先權，就如同有擔保的債權人一樣。
而且我們可以看出，如果規定稅收優(yōu)先權與納稅義務(wù)同時(shí)產(chǎn)生的話(huà)，對保障國家稅收債權是更為有利的，但是對納稅人的交易相對方而言則是不公平的。作為交易相對方的債權人想要通過(guò)擔保物權的方式來(lái)強化自己債權的效力是不大可能的。由于信息不對稱(chēng)，交易相對方在為強化債權效力而設定抵押權、質(zhì)權或者留置等擔保物權時(shí)，是無(wú)法獲知納稅人被核定的納稅數額和欠稅情況的，又或者由于獲取交易信息的高額成本，阻礙交易的進(jìn)行。更何況納稅人的納稅數額由于交易的不斷發(fā)生是處于不斷變化之中的，例如增值稅。由于稅收優(yōu)先權針對的是納稅人的全部財產(chǎn)，當欠繳的納稅數額需要由納稅人所提供的抵押物、質(zhì)押物，或留置的財產(chǎn)來(lái)清償時(shí)，這種擔保物權由于時(shí)間上的滯后，就無(wú)法發(fā)揮其應有作用了。因此，可以考慮將稅收優(yōu)先權產(chǎn)生的時(shí)間定為納稅數額的核定時(shí)間。而且，這也符合稅收權作為一種債權的要求，也具有現實(shí)意義。目前我國稅收征管法規定由稅務(wù)機關(guān)定期公告納稅人的欠稅情況。對納稅人欠稅情況的把握比對納稅人納稅義務(wù)發(fā)生的把握相對要容易些，成本也相對較小。將核定稅額作為時(shí)間標準的另一理由是應當使稅收債務(wù)明確、具體，即稅額確定。納稅數額確定，無(wú)異議，是稅收作為債權所要求的。如果債務(wù)不明確具體，作為債權人的稅務(wù)機關(guān)也無(wú)法行使其稅收債權。所以，只有當擔保物權的設定于課稅核定之后時(shí)，所核定的稅收才能優(yōu)先于有擔保物權的債權受償。
這里還需要指出的是留置權的問(wèn)題。當稅收優(yōu)先權與留置權發(fā)生競合時(shí)，留置權應當優(yōu)先于稅收債權。留置權是一種法定擔保物權，它在符合一定條件時(shí)，依法律的規定產(chǎn)生，而不依當事人之間的協(xié)議設定，因此留置權具有較強的擔保機能。一般情況下，當留置權與抵押權、質(zhì)權發(fā)生沖突時(shí)，均優(yōu)先于這兩者，而且因留置權擔保的債權往往是有利于保全其他債權人的利益的，所以留置權一般不僅應當優(yōu)先于抵押權和質(zhì)權，而且也應當優(yōu)先于稅收債權，而不論留置權與稅收優(yōu)先權兩者產(chǎn)生時(shí)間的先后。
三、稅收債權與特殊利益和費用、罰款和沒(méi)收違法所得的競合 對一些特殊利益和費用，稅收是不能優(yōu)先行使的。這些利益和費用主要是指生存性費用，如職工工資，和費用性利益，如破產(chǎn)費用、司法費用等。在前述特別法規定中的職工工資、儲蓄的本金和利息，以及保險金均屬于生存性利益的范疇。清算中的費用、勞動(dòng)保險費用等則屬于費用性利益。
在私法中盡管生存性利益可以?xún)?yōu)先于普通債權受償，但其并不能優(yōu)先于已設定擔保的債權。但在稅法中，從前述法律法規中關(guān)于生存性利益受償順序的規定，我們可以看出生存性利益是可以?xún)?yōu)于稅款受償的。這是稅法生存權保障原則的體現。保障生存權乃是憲法層次的要求。我國憲法規定：“國家尊重和保障人權。”而生存權是人權中最基本的內容，它是指人性的尊嚴不可侵犯的權利，是屬于憲法上的基本價(jià)值決定。生存權保障具體體現到稅法中來(lái)，則為課稅不應當危害到公民的生存，國家只能就不影響公民生存所必要的財產(chǎn)部分加以征收。這里的公民不僅包括納稅人，還應當包括與納稅人的家屬，以及與納稅人有關(guān)的其他公民，例如納稅人所經(jīng)營(yíng)公司的職工。使生存性利益優(yōu)先于稅收債權，例如職工工資，可以使職工的生存得到有效的保護，否則，如果職工生存無(wú)法得到保障的話(huà)，必然引起社會(huì )動(dòng)蕩。
費用性利益優(yōu)先于稅收債權，是指一些清算費用、破產(chǎn)費用、保存費用等為債權人的共同利益而發(fā)生或者為實(shí)現債權所必需的費用。由于這些費用的支出是有利于所有債權人，因此，應當優(yōu)先于稅收債權而受償。 與稅收的性質(zhì)所不同的是，罰款和沒(méi)收違法所得具有懲罰或制裁的性質(zhì)，而其所具有公益性遠不如稅收，所以稅收與罰款、沒(méi)收違法所得發(fā)生競合時(shí)，應當確認稅收的優(yōu)先效力。
「注釋」
�、� 金子宏著(zhù)：《日本稅法原理》，劉多田，楊建津，鄭林根譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989年版，第18-19頁(yè)。
�、� 美濃部達吉著(zhù)：《公法與私法》，黃馮明譯，臺灣商務(wù)印書(shū)館1937年版，第70夜。
�、� 同②，第71頁(yè)。
�、� 「美」丹尼斯 C. 繆勒著(zhù)：《公共產(chǎn)品選擇理論》，楊春學(xué)等譯，中國社會(huì )科學(xué)出版社1999年版，第16頁(yè)。
�、� 同④，第49頁(yè)。 ⑥ 同④，第16頁(yè)。
「參考資料」
〔1〕金子宏著(zhù)：《日本稅法原理》〔M〕，劉多田，楊建津，鄭林根譯，北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1989.
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〔3〕美濃部達吉著(zhù)：《公法與私法》〔M〕，黃馮明譯，臺灣商務(wù)印書(shū)館，1937.
〔4〕熊偉：《論稅收優(yōu)先權與擔保物權的競合》〔J〕，載《法學(xué)評論》，2002年第4期。
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申請確認仲裁協(xié)議效力04-29