淺談收入舞弊的審計策略論文

　　一、收入舞弊的動(dòng)機

　　收入舞弊不外乎兩種情況：一種是虛減收入，另一種就是虛增收入。收入舞弊的目的主要有：

　　(1)偷逃或騙取稅款，獲取最大收益，企業(yè)通過(guò)故意少記、漏記作為計稅依據的業(yè)務(wù)收入以達到少交或不交稅金的目的，這種情況在私營(yíng)小企業(yè)中比較多見(jiàn);

　　(2)為以后的盈利創(chuàng )造條件，主要出現在籌謀上市的企業(yè)或實(shí)行績(jì)效考核的企業(yè)通常藏匿收入以降低基數;

　　(3)迎合市場(chǎng)預期或特定監管要求。例如，迎合資本市場(chǎng)上財務(wù)分析師對公司業(yè)績(jì)的預期，或者迎合監管機構所設定的作為特定行為先決條件的“門(mén)檻”指標。

　　(4)牟取以財務(wù)業(yè)績(jì)?yōu)榛�礎的私人報酬最大化。例如，在管理層的私人報酬與被審計單位的財務(wù)業(yè)績(jì)直接掛鉤的情況下，往往會(huì )導致管理層出于追求私人報酬最大化的動(dòng)機而虛增收入。

　　二、收入舞弊的手段

　　1.故意虛構經(jīng)濟業(yè)務(wù)，編制虛假的會(huì )計分錄。企業(yè)虛構客戶(hù)或以真實(shí)客戶(hù)為基礎，虛擬交易。虛構的經(jīng)濟業(yè)務(wù)按正常銷(xiāo)售程序進(jìn)行模擬運轉，包括偽造客戶(hù)訂單、銷(xiāo)售合同、出庫單、發(fā)運憑證、開(kāi)具稅務(wù)部門(mén)認可的銷(xiāo)售發(fā)票等。有的企業(yè)通過(guò)有交易的客戶(hù)虛構銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，使其收入遠遠大于真實(shí)的收入，等到次年再作退貨處理或對開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，既不增加稅負，又提高了收入。

　　2.對銷(xiāo)售期間不恰當分割，任意調整收入的確認時(shí)間。企業(yè)往往根據經(jīng)營(yíng)情況人為調節收入的入帳時(shí)間，以達到“已豐補歉”、平滑利潤的目的。提前確認收入主要采取提前開(kāi)具發(fā)票的手段，將未轉移所有權的商品銷(xiāo)售收入、未完工而跨年度的勞務(wù)收入、一次收取但須提供后續服務(wù)的使用費收入等全部確認為當期收入。延后、隱瞞收入確認主要采取已轉移所有權的商品銷(xiāo)售收入延后開(kāi)具發(fā)票、出庫單以推遲入帳時(shí)間，已完工或有完工進(jìn)度的勞務(wù)收入不開(kāi)具發(fā)票，勞務(wù)合同期限造假以藏匿收入。

　　3.濫用或隨意變更會(huì )計政策。企業(yè)利用特殊的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)操縱收入，如附有銷(xiāo)售退回條件的商品銷(xiāo)售，企業(yè)在與客戶(hù)簽定的正式銷(xiāo)售合同中，不提退貨條件等可能意味著(zhù)風(fēng)險和報酬尚未轉移等事項，而是將此類(lèi)事項寫(xiě)進(jìn)補充協(xié)議。利用補充協(xié)議，隱瞞風(fēng)險和報酬尚未轉移的事實(shí)，按正式銷(xiāo)售合同條款確認收入不顧及補充協(xié)議的規定。又如“以舊換新”商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，按照規定回收產(chǎn)品應作購進(jìn)處理，銷(xiāo)售的商品按新貨物的同期銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售收入，不得扣減收購舊貨物的收購價(jià)格，但企業(yè)采取以差價(jià)入賬，調節收入。

　　三、收入舞弊的審計策略

　　1.風(fēng)險評估是收入審計的前提和基礎

　　(1)新審計準則將現代風(fēng)險導向審計的思想貫穿了進(jìn)來(lái)，將風(fēng)險評估作為整個(gè)審計工作的前提和基礎。在收入審計中，能否合理評估風(fēng)險，將成為評價(jià)事務(wù)所審計質(zhì)量及注冊會(huì )計師專(zhuān)業(yè)勝任能力的關(guān)鍵因素。充分了解被審計單位及其所處的環(huán)境，這是審計工作的起點(diǎn)。通過(guò)與被審計單位治理層、管理層、財務(wù)人員和其他對被審計單位情況熟悉的人員交談，盡可能多地了解被審計單位及其所處的環(huán)境，對被審計單位是否會(huì )發(fā)生會(huì )計舞弊進(jìn)行判斷。了解被審計單位所處的外部環(huán)境是否惡劣，被審計單位生存是否艱難。了解被審計單位治理層為管理層設定的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)指標是否畸高，使管理層面對非正常的壓力。了解被審計單位在業(yè)界的信譽(yù)狀況是否良好。

　　(2)評估與收入相關(guān)的內部控制，企業(yè)不完善的內部控制是舞弊者所要尋求的機會(huì )。注冊會(huì )計師在收入審計時(shí)要重點(diǎn)審查企業(yè)與收入相關(guān)的內部控制是否完善，是否得到有效執行，是否存在管理層凌駕于內部控制之上的情形，審查不相容職責是否進(jìn)行了分離，審查是否有完善的審批程序并一貫遵守執行。此外，在信息化審計時(shí)代，注冊會(huì )計師在對無(wú)紙化會(huì )計信息系統進(jìn)行審計時(shí)，應注重對企業(yè)內部控制的了解和測試，特別注意對系統操作方面的一些控制程序進(jìn)行了解和測試，必要時(shí)需要電腦專(zhuān)家的配合。

　　2.多運用實(shí)質(zhì)性分析程序在收入審計時(shí)，注冊會(huì )計師除可運用傳統的分析數據，如本期數據與歷史數據、行業(yè)數據對比、計算重要產(chǎn)品毛利率外，更重要的是運用非傳統的分析數據。首先可將營(yíng)業(yè)收入與應收賬款和現金流進(jìn)行對比。企業(yè)虛增收入一般不會(huì )產(chǎn)生實(shí)際的現金流量，營(yíng)業(yè)收入與現金流量數據矛盾背后很可能存在著(zhù)虛增收入行為。其次可將收入與企業(yè)規模和生產(chǎn)能力進(jìn)行對比。若收入遠高于企業(yè)規模和生產(chǎn)能力，則表明可能虛增了收入。另外，對大眾消費品生產(chǎn)企業(yè)，可將收入與市場(chǎng)占有率進(jìn)行對比，企業(yè)的收入最終會(huì )在市場(chǎng)中體現，如果在大眾消費品市場(chǎng)難覓企業(yè)產(chǎn)品的蹤跡而企業(yè)卻有大額收入，則有可能虛增了收入。

　　3.完善實(shí)質(zhì)性審計程序

　　(1)強化對應收款項的審計。虛假的收入通常伴隨著(zhù)虛假的應收款項，對應收款項實(shí)施函證程序是發(fā)現虛假收入的有效手段。為提高詢(xún)證程序的有效性，注冊會(huì )計師在利用被審計單位提供的詢(xún)證地址時(shí)，應保持應有的職業(yè)謹慎。注冊會(huì )計師可將被審計單位提供的客戶(hù)名稱(chēng)、地址與銷(xiāo)售發(fā)票上的記錄核對，還可利用Intemet、黃頁(yè)號簿等獲取被詢(xún)證單位的地址、電子郵件地址、傳真、電話(huà)等，與被審計單位提供的相關(guān)詢(xún)證地址進(jìn)行核對。在取得電子媒介或以傳真等方式的詢(xún)證回函后，注冊會(huì )計師還應當索取書(shū)面回函，保留回函信封作為審計證據，并充分關(guān)注回函來(lái)源。注冊會(huì )計師在認為被審計單位與其關(guān)鍵客戶(hù)可能存在“默契”時(shí)，應該向對該關(guān)鍵客戶(hù)審計的會(huì )計師事務(wù)所就有關(guān)問(wèn)題函證、溝通，以證實(shí)其真實(shí)性。

　　(2)強化對貨幣資金的審計。虛假的收入通常從銀行對賬單的流水記錄中能發(fā)現端倪。因此重視對貨幣資金的審計，是發(fā)現虛假收入的捷徑。企業(yè)的現銷(xiāo)收入和賒銷(xiāo)應收款項的收回是企業(yè)收入的兩大來(lái)源。對大額的現銷(xiāo)收入，注冊會(huì )計師應追查銀行對賬單的流水記錄。 獲取銀行對賬單、銀行詢(xún)證函是注冊會(huì )計師審查銀行存款的一項標準取證程序。對銀行存款余額的確認應當以詢(xún)證程序為主。為保證詢(xún)證的有效性，對于重要和異常的銀行賬戶(hù)，注冊會(huì )計師應當尋求被審計單位的配合，親自前往銀行詢(xún)證。

　　(3)強化營(yíng)業(yè)收入的截止性測試，關(guān)注日后退貨的相關(guān)記錄。營(yíng)業(yè)收入截止性測試的基礎是企業(yè)的收入確認原則。截止性測試的關(guān)鍵在于查看發(fā)票開(kāi)具日或收款日、記賬日、發(fā)貨日或提供勞務(wù)日三者是否處在共同會(huì )計期間。查證被審計單位是否多計收入的截止測試方法一般采用從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證等，以證實(shí)已入賬收入是否在同一期間并已開(kāi)票發(fā)貨。被審計單位是否少計收入的查證方法一般有以下兩種：一是抽取若干張報表日前后開(kāi)具的銷(xiāo)售發(fā)票存根，追查至發(fā)運憑證和賬簿記錄，查找有無(wú)漏記收入;二是抽取若干張報表日前后的發(fā)運憑證，追查至發(fā)票存根和賬簿記錄，查找有無(wú)漏計收入。 此外，企業(yè)多計的收入往往在其后表現為銷(xiāo)售退回。所以應關(guān)注資產(chǎn)負債表日后有無(wú)大額或連續退貨，以查證報告期銷(xiāo)售收入的真實(shí)性。

　　(4)關(guān)注實(shí)物流轉程序。追查存貨的永續盤(pán)存記錄，關(guān)注企業(yè)實(shí)物流轉，也是發(fā)現虛假銷(xiāo)售收入的重要手段。公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是一個(gè)包括采購、生產(chǎn)、倉儲、銷(xiāo)售等復雜活動(dòng)的集合體，這些活動(dòng)通常會(huì )涉及計劃、采購、生產(chǎn)、倉儲、銷(xiāo)售等部門(mén)，存貨的流轉幾乎涉及到上述的每個(gè)部門(mén)與環(huán)節，憑空捏造的銷(xiāo)售收入一般不會(huì )伴隨著(zhù)真實(shí)的存貨流轉，因此抽查存貨采購、產(chǎn)品入庫等盤(pán)存記錄往往能夠有效地揭露虛假銷(xiāo)售收入。

　　(5)通過(guò)其他項目的審查結果予以佐證。企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程是一個(gè)完整的鏈條，其中任何一個(gè)環(huán)節不銜接都會(huì )給我們的審查工作提供線(xiàn)索，所以注冊會(huì )計師要關(guān)注由銷(xiāo)售的增減引起的相關(guān)事項的增減。如銷(xiāo)售的增減會(huì )引起包裝材料、水電費的增減;企業(yè)自設運輸部門(mén)并負責免費運輸銷(xiāo)售貨物，那么運輸費用就應當和企業(yè)收入的增減呈現同向變化;在競爭激烈的市場(chǎng)形勢下，銷(xiāo)售的增加往往伴隨著(zhù)營(yíng)銷(xiāo)費用的增加，因此注冊會(huì )計師可以通過(guò)“包裝物”、“制造費用——水電費”、“銷(xiāo)售費用”等項目獲取的審計證據進(jìn)一步佐證收入的合理性。

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