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關(guān)于風(fēng)險基礎審計模式的理論分析論文
一系列會(huì )計造假事件的爆發(fā)使我國審計職業(yè)界再次感受到前所未有的審計風(fēng)險。如何規避審計風(fēng)險，保護自身發(fā)展，成為業(yè)界關(guān)注和討論的一個(gè)重要話(huà)題。許多學(xué)者認為，這些審計失敗事件的發(fā)生是由于落后的審計模式所造成，而國際上許多知名會(huì )計師事務(wù)所采用的風(fēng)險基礎審計模式能有效地規避風(fēng)險，因此，我國業(yè)界應引人這種較為先進(jìn)的審計模式。對此種觀(guān)點(diǎn)，我們不敢茍同。
從審計模式的演進(jìn)史看，大致分為三個(gè)階段，即賬項基礎審計(古代至20世紀40年代)、制度基礎審計(20世紀40年代至80年代)、風(fēng)險基礎審計(20世紀80年代至今)。賬項基礎審計也叫數據導向審計或憑單審計方法，是審計模式發(fā)展的第一階段，它以憑單審核為重心，以審查賬目有無(wú)舞弊為目標，以數據的可信性為著(zhù)眼點(diǎn)，以會(huì )計科目為人手點(diǎn)，構成了一個(gè)完整的方法模式。其局限性體現在:需要耗費大量的時(shí)間和人力;采用的是有限制的抽樣技術(shù)，抽查風(fēng)險很大，容易發(fā)生錯漏現象;不容易發(fā)現會(huì )計工作中的程序性錯誤。制度基礎審計模式是繼賬項基礎審計模式之后出現的一種新型財務(wù)審計模式。它以對被審計單位的內部控制評價(jià)為基礎，以驗證財務(wù)報表的公允性為審計目標。與賬項基礎審計模式相比，制度基礎審計是一種較為先進(jìn)的審計模式。但是，該模式必須以?xún)炔靠刂频拇嬖诓⒖梢孕刨?lài)為前提，而內部控制本身存在固有的局限性。且該模式?jīng)]有與審計風(fēng)險聯(lián)系起來(lái)，沒(méi)有將降低和控制審計風(fēng)險貫穿于審計全過(guò)程，從而也不能為有效降低審計風(fēng)險提供指南和幫助，導致審計資源的不恰當分配。
由于制度基礎審計模式的不足，20世紀80年代，在該模式的基礎上發(fā)展出風(fēng)險基礎審計模式。在制度基礎審計階段產(chǎn)生的統計抽樣、對內部控制進(jìn)行評價(jià)等重要的審計方法在風(fēng)險基礎審計模式時(shí)期仍發(fā)揮著(zhù)不可替代的作用。風(fēng)險基礎審計模式吸收了制度基礎審計模式的合理內容，并加以擴展和補充，從而形成了一種新的審計模式。它們之間有許多共同的地方，如，都要對被審計單位的內部控制進(jìn)行評價(jià);審計程序都有很多步驟組成，重視準備(計劃)階段，實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍都受到對內部控制評價(jià)結果的影響;實(shí)質(zhì)性測試是審計程序中不可或缺的組成部分等等。
由于審計理念的轉變，風(fēng)險基礎審計是一種不同于以往審計模式的新的財務(wù)審計模式。其與制度基礎審計模式的區別主要體現在:
1、審計目標上的差異。
制度基礎審計是以鑒證會(huì )計報表的公允性為審計目標，而風(fēng)險基礎審計則把揭錯查弊作為與驗證會(huì )計報表公允性并重的審計目標。
2、審計程序上的差異。
制度基礎審計是以評估內部控制為起點(diǎn)，根據對內部控制制度可靠性的分析，確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。風(fēng)險基礎審計則是以風(fēng)險評估為起點(diǎn)，通過(guò)對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的分析，來(lái)確定影響會(huì )計報表項目的重要因素和檢查風(fēng)險，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。風(fēng)險的控制和評估貫穿于風(fēng)險基礎審計的始終，運用審計風(fēng)險模式指導整個(gè)審計工作。
3、對內部控制的理解不同。
在制度基礎審計模式中使用的內部控制概念，包括內部會(huì )計控制和內部管理控制。而在風(fēng)險基礎審計階段，開(kāi)始以要素來(lái)解釋內部控制。1988年美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )提出內部控制結構由控制環(huán)境、會(huì )計系統和控制程序三個(gè)要素組成。1992年進(jìn)一步將其分成控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監督五個(gè)要素，形成了內部控制整體框架概念，強調對控制環(huán)境和控制風(fēng)險的評價(jià)，評價(jià)范圍和重點(diǎn)都發(fā)生了變化。以前對內部控制進(jìn)行評價(jià)的目的是確定其有效程度以及可靠程度，進(jìn)而確定實(shí)質(zhì)性測試的詳細程度。而風(fēng)險基礎審計對內部控制進(jìn)行評價(jià)則是為了確定控制風(fēng)險，特別是對那些對財務(wù)報告的真實(shí)性有重大影響的舞弊差錯和非法行為失控的風(fēng)險評價(jià)。
4、審計資源分配的恰當性不同。
制度基礎審計由于沒(méi)有進(jìn)行系統的審計風(fēng)險分析，容易導致審計資源在審計領(lǐng)域的不恰當分配，進(jìn)而影響審計工作效率。風(fēng)險基礎審計則不然，由于它從風(fēng)險分析開(kāi)始，能夠把主要精力放在容易出錯的領(lǐng)域，減少了不易出錯領(lǐng)域的工作，從而在保證審計效果的前提下提高審計工作效率。
然而，風(fēng)險基礎審計仍有其自身固有的局限性，主要體現在:
1、風(fēng)險計量上的困難。
風(fēng)險基礎審計模式引人了審計風(fēng)險模型。將審計風(fēng)險分解為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三個(gè)要素。運用審計風(fēng)險模型的主要局限之一，就是計量模型各組成要素的困難。盡管審計人員在計劃中付出了最大努力，但是對可接受的審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和由此確定的計劃的檢查風(fēng)險的評價(jià)都是非常主觀(guān)的，只能盡可能地接近實(shí)際。如在評價(jià)固有風(fēng)險時(shí)，必須考慮經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)、賬戶(hù)余額及總體特征、被審計單位的性質(zhì)、上期審計中發(fā)現的差錯項目在本期是否得到糾正、被審計單位的外部環(huán)境以及各種易于發(fā)生錯誤或舞弊的事項等諸多因素。在綜合評價(jià)上述因素后，便在50%至100%的區間內大致確定一個(gè)固有風(fēng)險水平。這一過(guò)程無(wú)疑是十分復雜也是十分困難的，人為主觀(guān)的痕跡也過(guò)于明顯。不同的審計人員估計的固有風(fēng)險水平可能大相徑庭。為了解決計量上的困難，許多審計人員采用概括性和主觀(guān)的計量標準，如“低”、“中”、“高”等。又如期望審計風(fēng)險水平的確定。審計風(fēng)險模型中，首先要解決的問(wèn)題是期望審計風(fēng)險的值是多少才是可接受的。這個(gè)問(wèn)題就是主觀(guān)的，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的理論框架或指南為確定期望審計風(fēng)險提供科學(xué)的依據。但是大多數會(huì )計師事務(wù)所一般都將可容忍的審計風(fēng)險確認在5%。美國第47號《審計準則公告》提出的指導性風(fēng)險水平也為5%。為什么確認為5%而不是4%或6%?這是否意味著(zhù)審計人員愿意他們簽發(fā)的100份審計報告中有5份含有錯誤呢?這都是值得探討的問(wèn)題。此外，重要性指標的確定雖有諸多具體的計算方法，但各方法本身的合理性卻缺乏客觀(guān)的建立(或設計)依據。所有這些都將影響風(fēng)險基礎審計在實(shí)務(wù)中的應用，并最終影響到審計工作的執行效果。
2、根據特定的、計劃的檢查風(fēng)險水平來(lái)衡量所需要的證據量同樣困難。
用于將檢查風(fēng)險降低至計劃水平的審計工作計劃是各種審計程序的組合，每一種程序都適用于不同審計目標的不同類(lèi)型的證據。審計人員的計量方法無(wú)法精確到可以對組合的證據進(jìn)行精確的量化。審計人員只能主觀(guān)地評價(jià)計劃的證據是否是以實(shí)現低、中或高水平的檢查風(fēng)險。計量方法一般足以使審計人員知道，要實(shí)現較低的、計劃的檢查風(fēng)險，比實(shí)現中等或較高的、計劃的檢查風(fēng)險需要更多的證據。但確定到底應增加多少證據，則需要大量的職業(yè)判斷。
3、容易產(chǎn)生根據財務(wù)狀況出具審計意見(jiàn)的情況。
從理論上說(shuō)，企業(yè)業(yè)績(jì)好壞并不影響審計意見(jiàn)。業(yè)績(jì)差的企業(yè)只要財務(wù)報表如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)狀況，審計人員就應該出具無(wú)保留審計意見(jiàn)。因此審計意見(jiàn)的性質(zhì)不應該與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況發(fā)生聯(lián)系，自然審計報告也不應受企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險大小的影響。但在風(fēng)險基礎審計模式下，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險也成了審計人員必須考慮的重要因素。當企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況不佳，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險加大時(shí)，企業(yè)管理當局為掩蓋經(jīng)營(yíng)責任而粉飾財務(wù)報表的可能性增大，審計人員面臨的審計風(fēng)險自然也增大。為規避風(fēng)險，減輕審計責任，審計人員此時(shí)的審計態(tài)度會(huì )趨于慎重、嚴厲，反之則情況相反，即:企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況良好，審計人員面臨的審計風(fēng)險較小時(shí)，審計尺度就放松。這樣便形成了一種容易根據企業(yè)財務(wù)狀況出具審計意見(jiàn)的傾向。這種作法在某種程度上使審計喪失了它原本的意義，不利于審計職業(yè)的長(cháng)遠發(fā)展。
4、受到內部控制局限性的制約。
盡管風(fēng)險基礎審計模式在考慮審計風(fēng)險時(shí)不僅關(guān)注了差錯風(fēng)險，還對經(jīng)營(yíng)風(fēng)險和舞弊風(fēng)險予以高度重視。但是它在查錯揭弊方面所發(fā)揮的作用仍是有限度的，這是因為對控制風(fēng)險進(jìn)行評價(jià)仍是風(fēng)險基礎審計中的一個(gè)重要程序。它也必然會(huì )受到內部控制局限性的制約。當管理層串通舞弊，審計人員應如何應對仍是面對風(fēng)險基礎審計模式的一大難題。美國近期安然、施樂(lè )及世界通信財務(wù)丑聞的發(fā)生就是因為內部控制存在問(wèn)題，它們無(wú)一例外地與公司管理高層密切相關(guān)。審計人員過(guò)分信賴(lài)實(shí)際并不可靠的內部控制而減少了實(shí)質(zhì)性測試的工作量，這必然會(huì )導致審計失敗的發(fā)生。由于風(fēng)險基礎審計模式的固有局限，加上我國企業(yè)目前內部控制不健全的現實(shí)及審計人員素質(zhì)參差不齊的現狀，我們以為，目前引人風(fēng)險基礎審計尚需慎重為之。
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