風(fēng)險基礎審計模式及其運用

一、風(fēng)險基礎審計的內涵 　　隨著(zhù)社會(huì )和經(jīng)濟的發(fā)展，越來(lái)越多的人越來(lái)越需要依靠、利用審計工作成果，以正確作出各種決策和判斷，進(jìn)行更為有效的投資和管理。同時(shí)，人們對審計工作的要求也越來(lái)越高，既要注冊會(huì )計師盡快出報告，以保證會(huì )計信息的時(shí)效，又要注冊會(huì )計師盡可能保證審計報告的正確性，使注冊會(huì )計師面臨的審計風(fēng)險越來(lái)越高，而財務(wù)報表使用者追究注冊會(huì )計師審計責任的意識也越來(lái)越強，審計風(fēng)險嚴峻地擺在審計人員面前。在這種情況下，如果仍然只注重對被審計單位內部控制的評審，不注意被審計單位的總體情況、審計服務(wù)對象周?chē)�的環(huán)境，不注意識別和評估所面臨的審計風(fēng)險，就可能接受錯了審計委托，掉入“審計陷阱”；就可能將審計重點(diǎn)搞錯，使審計風(fēng)險失控。因此，風(fēng)險基礎審計便應運而生�！　∷�謂風(fēng)險基礎審計，是指以審計風(fēng)險的分析、評估為基礎，規劃審計工作，確定審查會(huì )計賬簿的重點(diǎn)和抽查規模，以獲取具有充分證明力的審計證據，查明財務(wù)報表是否真實(shí)公允的審計程序模式。風(fēng)險基礎審計體現的審計思路是以項目的審計風(fēng)險為質(zhì)量控制依據，首先研究理解企業(yè)經(jīng)營(yíng)及所從事經(jīng)濟活動(dòng)、企業(yè)的內部控制及其運行；然后，通過(guò)對有關(guān)數據、信息的分析與檢查，由概括到具體，由表及里地認識財務(wù)報表披露的信息與企業(yè)實(shí)際狀況的關(guān)系，確定會(huì )計準則的遵循狀況。審計全過(guò)程所搜集到的證據、信息構成審計意見(jiàn)的合理保證�！　�二、風(fēng)險基礎審計的特點(diǎn)　　風(fēng)險基礎審計作為在賬項基礎審計和制度基礎審計模式上發(fā)展起來(lái)的新一代的審計模式，除了吸收前兩代審計模式的優(yōu)點(diǎn)外，在適應經(jīng)濟業(yè)務(wù)復雜化和合理規避審計人員風(fēng)險的要求下，形成了自身的特色，這些特色體現在風(fēng)險基礎審計以下的方面：　�。ㄒ唬╋L(fēng)險基礎審計可以避免接受風(fēng)險過(guò)高的審計項目　　風(fēng)險基礎審計強調受托前要對客戶(hù)的固有風(fēng)險特別是其中的客戶(hù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險進(jìn)行評估，并對比審計能力，決策是否受托。它拓展了固有風(fēng)險的評估內容，增加了受托前對固有風(fēng)險的評價(jià)內容，使注冊會(huì )計師接受審計委托工作更加明智、主動(dòng)，能從受托之前就開(kāi)始防范審計風(fēng)險，真正做到了防患于未然�！　。ǘ�）風(fēng)險基礎審計可以使審計計劃編制的依據更加全面和可靠　　風(fēng)險基礎審計改變了制度基礎審計編制審計計劃時(shí)，只依據對內部控制政策和程序的健全、有效進(jìn)行評估的局面。在編制審計計劃時(shí)，其依據不僅增加了固有風(fēng)險的評估結果，而且拓展了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估內容。它使固有風(fēng)險的評估從受托后拓展到受托前，從賬戶(hù)層次拓展到報表整體、客戶(hù)整體、甚至全社會(huì )；使控制風(fēng)險的評估從局限于控制政策和程序，拓展到客戶(hù)的控制環(huán)境、客戶(hù)風(fēng)險評估、客戶(hù)整個(gè)信息系統及客戶(hù)內部控制監控等各個(gè)方面。編制審計計劃考慮的風(fēng)險因素之全，考慮程度之深，都是制度基礎審計所無(wú)法比擬的。因而，它確定的審計重點(diǎn)和抽樣規模，也比制度基礎審計合理得多�！　。ㄈ�）風(fēng)險基礎審計可以使審計工作更主動(dòng)，審計效率更高　　風(fēng)險基礎審計不是一味懼怕審計風(fēng)險，盲目控制風(fēng)險，而是在充分認識審計風(fēng)險客觀(guān)性、利害雙重性和可控性的基礎上，主動(dòng)接受一定程度的審計風(fēng)險，作為審計風(fēng)險控制的目標以確保審計效益最佳。因此，風(fēng)險基礎審計需要增加一些以前審計所沒(méi)有的工作環(huán)節，如受托前評估客戶(hù)的固有風(fēng)險；制定初步審計策略，設定控制風(fēng)險水平；確定期望審計風(fēng)險水平和可容忍檢查風(fēng)險水平等�！　。ㄋ模╋L(fēng)險基礎審計可以使審計風(fēng)險控制更全面、更有效，審計質(zhì)量更高　　風(fēng)險基礎審計不僅拓展了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的內容，相應增加了風(fēng)險控制內容，使審計風(fēng)險更加全面，而且增加了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估環(huán)節，固有風(fēng)險要在受托前、計劃期間和實(shí)質(zhì)性測試后進(jìn)行三次評估，控制風(fēng)險也要在計劃期間、符合性測試后和實(shí)質(zhì)性測試后進(jìn)行三次評估，以便層層設防，確保將審計風(fēng)險控制在期望風(fēng)險水平之內，從而確保審計質(zhì)量合格。 　　三、風(fēng)險基礎審計模式的運用與思考　　注冊會(huì )計師實(shí)施風(fēng)險基礎審計是有效減少審計風(fēng)險、提高審計效率的途徑。如何在我國審計實(shí)踐中運用風(fēng)險基礎審計模式，筆者認為應從以下幾個(gè)方面著(zhù)手：　�。ㄒ唬┝私獗粚徲媶挝坏幕�本情況，評估固有風(fēng)險　　在中外很多審計風(fēng)險失控的案例中，一個(gè)很重要的原因是審計人員對被審計單位所在行業(yè)的情況及被審計單位的業(yè)務(wù)不了解，因而不能準確地確定期望風(fēng)險、評估固有風(fēng)險與控制風(fēng)險，致使審計重點(diǎn)確定錯誤，審計范圍和抽樣規模過(guò)小，從而查不出被審計單位業(yè)務(wù)中的錯弊，最終形成審計過(guò)失，使審計風(fēng)險失控。風(fēng)險基礎審計的應用，要求將了解被審計單位情況看作是減少審計風(fēng)險的重要組成部分，要求注冊會(huì )計師通過(guò)了解，形成對被審計單位固有風(fēng)險的評價(jià)。這種評價(jià)從企業(yè)整體講包括它的行業(yè)風(fēng)險、環(huán)境風(fēng)險、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險、管理風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險，這些風(fēng)險的評估，是注冊會(huì )計師確定企業(yè)持續經(jīng)營(yíng)能力、確定發(fā)生重大錯報可能的領(lǐng)域與方向的重要依據。同時(shí)也有助于審計機構或審計人員決定是否接受該項業(yè)務(wù)。因此，對被審計單位的了解是審計的重要組成部分，需要安排足夠的審計資源。了解的結果及相應的風(fēng)險評估應該形成審計工作底稿，是審計證據的重要組成部分。為了提高此類(lèi)證據的可靠性，注冊會(huì )計師應該以書(shū)面形式將對被審計單位的了解與被審計單位管理當局進(jìn)行溝通�！　。ǘ�）評價(jià)被審計單位的內部控制，評估控制風(fēng)險　　內部控制系統的評審對審計人員確定控制風(fēng)險、決定審計工作的內容、范圍、抽樣規模和設計審計實(shí)施方案是至關(guān)重要的，對被審計單位內部控制評價(jià)的必要性已得到愈來(lái)愈多注冊會(huì )計師的認可。許多會(huì )計師事務(wù)所已將內部控制的評價(jià)寫(xiě)入了本所應遵循的審計規范，然而，真正做到利用內控評價(jià)評估控制風(fēng)險、提高審計效率并在審計程序、審計工作中予以體現的，在國內會(huì )計師事務(wù)所中卻是鳳毛麟角。在這方面，我們應該借鑒發(fā)達國家會(huì )計師事務(wù)所的經(jīng)驗，在評價(jià)被審計單位內部控制基礎上，可以考慮根據內控風(fēng)險水平的不同對有關(guān)的會(huì )計記錄及相應的經(jīng)濟業(yè)務(wù)：一是只進(jìn)行分析性測試，不進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試；二是將實(shí)質(zhì)性測試的時(shí)間安排在年終前的某一時(shí)間；三是減少實(shí)質(zhì)性測試的樣本數量和覆蓋面。同時(shí)，對內部控制的研究和評價(jià)范圍不要只囿于內部控制，還要拓展到對控制環(huán)境的審查，以便于控制風(fēng)險的確定，特別是評價(jià)那些對財務(wù)報告的真實(shí)性有重大影響的重大差錯或非法行為失控的風(fēng)險�！　。ㄈ�）充分利用分析性測試，降低審計風(fēng)險　　分析性測試是以財務(wù)資料與非財務(wù)資料之間的表面關(guān)系或可預測的關(guān)系評估財務(wù)信息，分析財務(wù)信息的合理性。使用分析性測試的前提條件是企業(yè)賬戶(hù)要基本可靠。分析方法的運用對提高審計質(zhì)量是至關(guān)重要的，這種方法在使用過(guò)程中所揭示的差異可引起審計人員的注意，發(fā)現一些異常情況，在此基礎上的查證，就可發(fā)現可能存在的重大舞弊或差錯，從而輔助審計結論，提高審計效率，降低審計風(fēng)險。另外，分析方法的應用可以減少實(shí)質(zhì)性測試數量、提高抽樣檢查的針對性。因此，注冊會(huì )計師應在審計計劃階段、報告階段充分運用分析方法，從整體上把握審計質(zhì)量，同時(shí)，在各類(lèi)經(jīng)濟業(yè)務(wù)及賬戶(hù)余額的檢查中，也應盡可能運用分析方法取得相應的審計證據，為在保證審計質(zhì)量的前提下減少實(shí)質(zhì)性測試工作奠定可靠的基礎�！　。ㄋ模┖侠泶_定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間、范圍和抽樣方法，確保審計證據的客觀(guān)性　　實(shí)質(zhì)性測試的目的是為取得審計人員賴(lài)以作出審計結論的足夠的審計證據。然而，在我國審計實(shí)踐中，在具體的檢查范圍、抽樣數量與檢查方法上卻存在著(zhù)較大的隨意性，往往對審計要求的實(shí)質(zhì)性測試覆蓋面很高，但在實(shí)際操作上缺乏可行性。同時(shí)，從抽樣方法看，大多使用隨意抽樣法，抽到的樣本若不易檢查，通常改抽新的樣本，抽樣的根據缺乏客觀(guān)性。因此，合理的實(shí)質(zhì)性測試策略，應該綜合考慮固有風(fēng)險評估、內部控制風(fēng)險評估、審計計劃的分析性測試以及關(guān)鍵性項目等諸多因素，在實(shí)質(zhì)性測試中，盡可能采用統計抽樣法，并著(zhù)重運用變量抽樣法。抽樣檢查不能有意地回避或放棄某些項目，這樣才能提高抽樣檢查結果的客觀(guān)性�！　〕�此之外，運用風(fēng)險基礎審計模式，要求在專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域更充分利用計算機技術(shù)，可以更方便地將風(fēng)險基礎審計模式中各項因素有機聯(lián)系在一起，根據實(shí)際評估結果調整審計計劃，保證審計的質(zhì)量和效率。

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