公司治理圖景下的新審計模式

[摘　要]審計必須對公司治理給予足夠的審計關(guān)注。本文通過(guò)現代審計與公司治理之間的關(guān)系，提出在公司治理圖景中可能構建成一種新的審計模式———治理基礎審計�！　∫幌盗袑徲嬙V訟案件使人們逐漸熟悉到，注冊師不誠信的源頭在于上市公司治理層的不誠信。因此，公司治理題目在全世界范圍內引起了空前的關(guān)注。1998年世界合作與組織（OECD）成立了一個(gè)專(zhuān)門(mén)委員會(huì )公司治理題目。到為止，該委員會(huì )已經(jīng)制定了一系列關(guān)于公司治理結構的準則和指南。而在2002年1月，證券監視治理委員會(huì )也正式發(fā)布了《上市公司治理準則》。在上述公司治理準則中，都專(zhuān)門(mén)提到了審計在公司治理中的重要性。鑒于形勢，現代審計要想從根本上擺脫困境，就必須積極參與到公司治理圖景中往，并對公司治理題目給予足夠的審計關(guān)注。　　一、公司治理圖景和現代審計的參與　�。ㄒ唬┕�司治理圖景的勾畫(huà)　　廣義的公司治理是聯(lián)系內部以及外部各利害關(guān)系人的正式的和非正式關(guān)系的一系列制度安排和契約的集合[1].海德格爾以為，世界變成了圖景，“世界圖像并非只指一幅關(guān)于世界的圖像，而是指世界被把握為圖像�！盵2]在分析和處理公司治理時(shí)，我們也試圖將之模型化、形象化，并終極勾畫(huà)出一幅宏大的“公司治理圖景”。公司治理可以使各利害關(guān)系人在權利、責任和利益上相互制衡，實(shí)現企業(yè)效率和公平的公道同一。公司治理中的相關(guān)利益主體包括外部利害關(guān)系人和內部利害關(guān)系人兩方面，因此公司治理不僅包括內部治理機制，還包括外部治理機制。通過(guò)公司外部治理機制和內部治理機制的協(xié)調，利益主體之間在頻繁的博弈活動(dòng)中達到一種動(dòng)態(tài)均衡。這樣，公司治理圖景得以形成并展現�！　。ǘ�）公司治理圖景下的審計參與　　在企業(yè)中有著(zhù)各種各樣的契約來(lái)降低代理本錢(qián)；然而除非契約條款的實(shí)施得到監視，否則它就起不到這種作用；而審計就是一種較為有效的監視方式[3].既然公司治理的實(shí)質(zhì)就是契約安排和權責配置，那么審計監視在公司治理圖景中的參與必然是全方位的�，F代審計參與公司治理可以分為外部審計參與和內部審計參與。對這種審計參與的具體說(shuō)明如表1所示�！　�從表1可以看出，現代審計通過(guò)各種形式的具體審計服務(wù)，全面參與了公司治理，并對公司治理產(chǎn)生了積極有效的�，F代審計是對公司治理的一種監視保障機制。表1　公司治理圖景中的審計參與 1報表審計
2增值服務(wù)
3專(zhuān)項受托審計
1會(huì )計信息審計
2內控評價(jià)和治理咨詢(xún)
3治理審計
4公司戰略審計
5治理結構審計對外部治理機制的影響:
1資本市場(chǎng)效率進(jìn)步,股價(jià)更靈敏的反映了公司信息
2監管部分對正當性的關(guān)注
3經(jīng)理市場(chǎng)的競爭與接管
對內部治理機制的影響:1內部審計報告
2內審增值服務(wù)
1會(huì )計信息評價(jià)
2內部控制評價(jià)
3經(jīng)濟責任審計
4部分、項目效益審計
5預算、決算審計
6治理審計、戰略風(fēng)險審計1股東的積極投票與利益協(xié)調
2董事會(huì )的監視和干預更積極
3高級經(jīng)理層的責任更明確
4組織治理更公道
5制度安排更有效　　二、現代審計對公司治理的審計關(guān)注　　特定的公司治理環(huán)境對現代審計也會(huì )產(chǎn)生全方位的影響。這種影響力必然要求現代審計對公司治理予以充分的審計關(guān)注。公司治理對現代審計的影響主要表現為以下幾方面：（1）獨立性。假如公司治理存在缺陷，公司經(jīng)營(yíng)治理層就可能對注冊會(huì )計師的聘請與解聘決策擁有實(shí)質(zhì)的決定權。此時(shí)，注冊會(huì )計師在這樣不利的博弈局面下就可能迫于市場(chǎng)競爭壓力而作出各種妥協(xié)，喪失實(shí)質(zhì)上的獨立性。（2）審計風(fēng)險。假如公司治理存在缺陷，公司治理層就可能達成集體合謀，進(jìn)行會(huì )計造假。此時(shí)注冊會(huì )計師依靠實(shí)施正常的審計程序可能無(wú)法發(fā)現此類(lèi)舞弊和欺詐行為，使審計風(fēng)險大大超出了可容忍的水平。（3）審計。公司法人治理結構的缺陷可能造成內控制度中監視和控制這兩個(gè)環(huán)節失效。因而，研究評價(jià)內控制度的結論難以作為判定的依據，制度基礎審計方法也就失往應有的作用。（4）審計判定。假如公司治理存在缺陷，公司治理層就有可能對注冊會(huì )計師的審計判定施加不恰當的影響。（5）審計本錢(qián)。假如公司治理存在嚴重缺陷，注冊會(huì )計師就可能對公司的內部監視、控制制度和會(huì )計信息的可信度缺乏信心，因此有時(shí)會(huì )不公道地過(guò)高估計審計風(fēng)險，實(shí)施過(guò)多不必要的審計程序，導致審計本錢(qián)大幅增加。此外，公司法人治理結構缺陷還會(huì )對審計市場(chǎng)產(chǎn)生不利影響，使注冊會(huì )計師行業(yè)的競爭機制受到扭曲，導致整個(gè)行業(yè)無(wú)法真正形成優(yōu)越劣汰的良性競爭機制�！　¤b于公司治理對現代審計的全方位、深層次的影響，現代審計必須對公司治理的重要方面給予足夠的審計關(guān)注。但審計關(guān)注并不只是對公司治理的各個(gè)方面進(jìn)行泛泛的了解，而是一種本質(zhì)性的深層關(guān)注。當前很多關(guān)于公司治理方面的信息正逐漸成為財務(wù)報告中必須表露的重要信息�，F代審計必須有正式的專(zhuān)門(mén)針對公司治理的審計標準、審計程序、審計證據、審計記錄和審計結論。　　三、公司治理圖景下的新審計模式———治理基礎審計　�。ㄒ唬�審計模式的演變歷程———以審計關(guān)注為線(xiàn)索的回顧　　賬項基礎審計、制度基礎審計和風(fēng)險基礎審計這三種審計模式之間的轉變包含了審計關(guān)注的轉移與深進(jìn)。在最初的賬項基礎審計階段，審計師最為關(guān)注的是賬表本身。隨著(zhù)公司規模的擴大和系統的復雜化，原有賬項基礎審計模式的局限性日益凸現。與此同時(shí)，內部控制制度在公司中日益受到重視。這樣，內部控制制度所蘊含的深刻的管及其與審計之間的密切關(guān)聯(lián)為制度基礎審計模式的終極形成預備了充分的條件。審計關(guān)注也從賬表層次深進(jìn)到了公司的內部控制制度。隨著(zhù)現代的，審計訴訟猛增，現代審計關(guān)注的焦點(diǎn)轉移到審計風(fēng)險。而風(fēng)險理論也提供了必要的理論預備。因此，對風(fēng)險的審計關(guān)注終極導致了風(fēng)險基礎審計模式的形成�！　〉�當前的風(fēng)險基礎審計模式面臨著(zhù)很多現實(shí)的，如，風(fēng)險基礎審計模式在實(shí)務(wù)中由于諸多的現實(shí)障礙并未得到較徹底的實(shí)踐運用、風(fēng)險基礎審計模式本身對公司戰略治理和公司治理等活動(dòng)中的風(fēng)險關(guān)注不夠、不能很好解釋和解決日益突出的審計合謀題目、風(fēng)險基礎審計模式?jīng)]能與制度基礎審計模式實(shí)現很好的繼續與包容，存在跳躍性過(guò)大等題目�！　。ǘ�）公司治理圖景下的新審計模式———治理基礎審計　　針對風(fēng)險基礎審計模式存在的上述很多困難，當前審計理論界主要還是在考慮如何完善現有風(fēng)險基礎審計模式，以彌補某些缺陷。但我們以為，對這種思路仍需進(jìn)行根本性的反思�！　≡诮�(jīng)濟形勢下，治理基礎審計將成為公司治理圖景下的新審計模式�！　≈卫砘�礎審計是將審計定位成對公司治理的一種間接的監視制約機制，以對公司治理圖景中外部和內部治理機制全面而深進(jìn)的評估為基礎，將公司治理因素納進(jìn)到審計理論和實(shí)務(wù)的所有重要方面，終極建立起一種嶄新的審計模式。治理基礎審計模式較好地繼續和包容了制度基礎審計模式和風(fēng)險基礎審計模式。從理論上，治理基礎審計模式提升和擴展了制度基礎審計模式對內部控制制度的審計關(guān)注，對包括內部控制制度在內的整個(gè)公司治理題目給予了系統的關(guān)注；治理基礎審計也克服了風(fēng)險審計模式對風(fēng)險關(guān)注的局限性，對整個(gè)公司治理環(huán)境中所蘊含的風(fēng)險給予了前所未有的系統關(guān)注；另外，治理基礎審計還可以很好地包容當前關(guān)于治理審計、公司戰略審計、公司治理結構審計等方面的理論與實(shí)踐探索。所以，治理基礎審計并沒(méi)有全盤(pán)否定制度基礎審計模式和風(fēng)險基礎審計模式，而是繼續了原有模式的優(yōu)點(diǎn)，實(shí)現了兩種原有審計模式的融合與提升，并終極超越了原有的審計模式，形成一種全新的審計模式�！　�從實(shí)踐角度看，治理基礎審計的產(chǎn)生有著(zhù)深厚的現實(shí)基礎。對公司治理準則和指南的研究為治理基礎審計預備了必要的條件；而原有制度基礎審計模式和風(fēng)險基礎審計模式下的審計實(shí)務(wù)也比較輕易實(shí)現改造，可以為新的治理基礎審計模式服務(wù)。另外審計合謀題目在治理基礎審計模式下通過(guò)公司治理理論也可以得到更好地解釋。由于審計合謀的達成往往是以公司治理的缺陷為條件的，公司治理的缺陷使注冊會(huì )計師面臨“要么合謀，要么失往客戶(hù)”的兩難境地。所以要降低審計合謀的可能性，就應當從根源上考慮規范的公司治理機制。因此，治理基礎審計模式在實(shí)踐中具有基本可行性�！　。ㄈ�）構建治理基礎審計模式的障礙分析　　大凡一種新的模式的建立，都必須克服很多理論與實(shí)踐中的障礙。對治理基礎審計模式來(lái)說(shuō)，也必然面臨著(zhù)很多障礙�！　∵@些障礙主要來(lái)自以下幾個(gè)方面：（1）公司治理本身存在多種模式，會(huì )受到諸多環(huán)境因素的。目前世界上主要存在著(zhù)美國的公眾治理模式、日德的主銀行治理模式和東南亞的家族治理模式三種基本的公司治理模式。而事實(shí)上各種治理模式都并存于每個(gè)國家，并由于經(jīng)濟、和文化等各種因素的影響而又產(chǎn)生了很多的具體變化。甚至在一些國家和地區，公司制還不是一種普遍的企業(yè)組織形式，公司治理的觀(guān)念還很淡薄。這對治理基礎審計模式的實(shí)施構成了重大障礙。（2）公司治理題目本身十分敏感，從而治理基礎審計很可能會(huì )遭到來(lái)自某些利益相關(guān)者的抵觸和壓力。公司治理在任何時(shí)候都反映了利益相關(guān)者之間的斗爭和妥協(xié)，從而治理基礎審計對公司治理的審計參與有可能不受歡迎，得不到被審計方的必要支持與配合。（3）治理基礎審計所涉及的對公司治理的評價(jià)需要很多的職業(yè)判定。而職業(yè)判定的增加加大了審計責任與風(fēng)險，對注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)能力要求更高。這也可能使注冊會(huì )計師在面臨較大的不確定性時(shí)，盡量回避對某些公司治理題目作出明確的審計判定。（4）相關(guān)的政府監管部分對治理基礎審計還缺少足夠的法規支持。假如政府監管部分不對公司治理題目提出更嚴格的規范，那么治理基礎審計也就必然缺少足夠的推動(dòng)力。（5）治理基礎審計面臨著(zhù)如何確保對公司治理適度審計關(guān)注題目。由于公司治理本身的復雜性和敏感性，治理基礎審計必須保證其始終僅僅就審計業(yè)務(wù)來(lái)考慮公司治理題目，而對那些具體而敏感的治理題目則應保持謹慎參與，防止對公司治理的過(guò)度關(guān)注，以免自身卷進(jìn)公司各利益相關(guān)者之間的利益博弈中，從而喪失審計的超然獨立性。此外，隨著(zhù)審計關(guān)注從內部控制和風(fēng)險控制向公司治理的延伸，仍然不能忽視原有審計模式下的審計要點(diǎn)，由于對公司治理給予足夠的審計關(guān)注并不意味著(zhù)可以放松對其他審計要點(diǎn)的必要關(guān)注。　　[]　　[1]銀溫泉。美國、日本和德國的公司治理結構制度比較[J].改革，1994（3）：5058.　　[2]郭俊義。海德格爾的技術(shù)和世界圖景[J].技術(shù)與辯證法，1999，16（05）：3942.　　[3]王永海。試***司治理結構和內部財務(wù)控制[J].審計研究，2000（3）2328.

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