基于公司治理的內部審計功能分析

摘要：文章首先根據制度學(xué)的委托——代理和契約理論對公司治理環(huán)境對內部審計的進(jìn)行了較深進(jìn)的探討，接著(zhù)以中石油公司為例討論了上市公司面對國內外資本市場(chǎng)由關(guān)注信息質(zhì)量到關(guān)注企業(yè)內部控制機制的要求，如何利用內部審計改進(jìn)企業(yè)多層次委托——代理關(guān)系，降低企業(yè)代理風(fēng)險和本錢(qián)，以進(jìn)步資源配置的效率，其結論對我國企業(yè)如何根據公司治理環(huán)境的變遷拓展內部審計功能有較強的指導意義。　　一、 內部審計的基本功能　　內部審計是企業(yè)內部組織治理中分離出來(lái)的一種監視和評價(jià)職能，它通常是接受經(jīng)理的委托，對下屬單位各項經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行檢查、監視和評價(jià)。經(jīng)理層作為股東的代理人承擔著(zhù)為股東財產(chǎn)保值增值的職責，并將股東財富最大化作為企業(yè)的目標。在治理過(guò)程中，經(jīng)理人要將自身承擔的責任和目標在企業(yè)內部層層分解，逐步落實(shí)。外部審計是為了降低股東和經(jīng)理由于委托——代理關(guān)系而產(chǎn)生的信息不對稱(chēng)性，解除治理層受托經(jīng)管責任而產(chǎn)生的，內部審計則是由于治理層與下屬部分之間的委托——代理關(guān)系而產(chǎn)生的，有效的內部審計可減少下屬部分的逆向選擇和道德風(fēng)險，降低經(jīng)理對下屬的監視約束本錢(qián)�！　∑髽I(yè)規模越大，業(yè)務(wù)越復雜，存在的風(fēng)險越多，企業(yè)所受的外部市場(chǎng)競爭的約束越強，內部審計就愈加重要�！　∑髽I(yè)規模越大，企業(yè)內部組織分工就越細，從企業(yè)組織結構來(lái)看，其企業(yè)層次增多，治理幅度加大，各部分或崗位所把握的信息相對于原來(lái)的綜合部分或崗位越來(lái)越少。信息越來(lái)越分散到不同的部分，各部分各作業(yè)環(huán)節相互協(xié)調的時(shí)間增加，難度加大。由于各環(huán)節決策信息不充分和決策者的有限理性，導致對決策方案的選取不確定性加大，企業(yè)承受的風(fēng)險增加，組織內部本錢(qián)大大進(jìn)步。根據科斯的交易本錢(qián)理論，企業(yè)存在的必要條件是企業(yè)內部組織本錢(qián)應小于市場(chǎng)交易本錢(qián)。因此，企業(yè)在擴張過(guò)程中要借助于內部審計，對企業(yè)內部的流程和結構進(jìn)行分析評估，對偏離企業(yè)組織目標，組織本錢(qián)高于市場(chǎng)交易本錢(qián)的業(yè)務(wù)單位進(jìn)行剝離，使其外部化；而對其市場(chǎng)交易本錢(qián)較高，企業(yè)潛伏組織本錢(qián)較低的業(yè)務(wù)單位可通過(guò)購并手段等方式使其內部化，從而優(yōu)化企業(yè)作業(yè)鏈的配置，進(jìn)步其增值能力，為股東創(chuàng )造更多的價(jià)值�！　〗�年來(lái)，隨著(zhù)市場(chǎng)的風(fēng)險進(jìn)一步增強，內部審計逐步成為公司治理的有效工具。今天股東保護主義、環(huán)保主義和以人為本，創(chuàng )造***的呼聲日高，公司承受的市場(chǎng)約束和社會(huì )責任空前增加，并且由于信息技術(shù)的發(fā)展和經(jīng)濟全球化的深進(jìn)，各國公司在全球爭奪資源和市場(chǎng)也日趨激烈，這導致公司承受的市場(chǎng)風(fēng)險空前加劇，因此經(jīng)理人與下屬單位之間合約關(guān)系的簽訂和履行愈加復雜，不確定性也加劇。那么如何對下屬單位實(shí)施資源分配和責任分擔與利益分享相結合的有效機制，如何隨著(zhù)經(jīng)濟環(huán)境的變化將企業(yè)外部的市場(chǎng)約束轉化為企業(yè)內部激勵與約束相結合的動(dòng)態(tài)平衡機制是經(jīng)理人面臨的首要。企業(yè)內部控制體系和業(yè)績(jì)評價(jià)機制的建立正是企業(yè)經(jīng)理以合約（制度）方式對前述題目的實(shí)現手段。那么企業(yè)必須有一個(gè)獨立于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分對上述題目進(jìn)行監視與評價(jià)，確保組織運行的高效率和風(fēng)險的可控性。這成為推動(dòng)內部審計不斷發(fā)展的驅動(dòng)力。也就是說(shuō)，經(jīng)理與下屬單位的委托——代理關(guān)系引起的信息不對稱(chēng)性，和經(jīng)濟環(huán)境的不確定性及人的有限理性導致經(jīng)理與下屬單位的合約存在不完備性，促成內部審計的產(chǎn)生及發(fā)展�！　∮捎谥袊�經(jīng)濟體制的改革是由計劃經(jīng)濟逐步走向市場(chǎng)經(jīng)濟，由于路徑依靠的影響，企業(yè)領(lǐng)導和職工都習慣于國家計劃的行政約束，而對來(lái)自外部市場(chǎng)的約束缺乏敏感性和適應性，因此即使企業(yè)改組為股份公司，并在國內或國際資本市場(chǎng)上市，但他們的思想觀(guān)念和行為方式仍然帶有過(guò)往大一統計劃經(jīng)濟的烙印，股東會(huì )、董事會(huì )和監事會(huì )的配合與協(xié)調需要反復磨合，企業(yè)內部控制制度和其它市場(chǎng)化監視機制需要不斷修正，這都需要內審部分予以糾偏。　　二、 公司治理環(huán)境的變遷對內部審計的影響　　傳統的內部審計是以財務(wù)審計作為基本的，這是由于當時(shí)的公司治理主要夸大會(huì )計信息表露的質(zhì)量和對經(jīng)理職員進(jìn)行財務(wù)業(yè)績(jì)考評�！　‰S著(zhù)經(jīng)濟環(huán)境的變化，跨地區、跨行業(yè)甚至跨國家的大型團體公司興起，企業(yè)內部組織結構與信息溝通模式也日趨復雜，企業(yè)不僅要為股東創(chuàng )造更多的價(jià)值，還要進(jìn)行環(huán)境保護、為員工提供發(fā)展空間和為社區服務(wù)等，因此，在企業(yè)內部建立規范的業(yè)務(wù)流程和全面的責任約束機制成為必要。公司治理責任的升級導致內部審計關(guān)注治理的責任履行和風(fēng)險的控制，從而將其審計領(lǐng)域擴展到治理審計，這是內部審計緊跟公司治理發(fā)展的基本趨勢�！　�1992年，COSO 組織發(fā)布《內部控制——綜合框架》將企業(yè)內部控制劃分為控制環(huán)境、風(fēng)險治理、控制活動(dòng)、信息與溝通、監視等五個(gè)要素。這大大細分公司內部治理機制，也進(jìn)一步擴大了內部審計的范圍。IIA（ Institute of Internal Auditors） 在最新的內部審計實(shí)務(wù)準則中提出了內部審計的定義：“內部審計是一種獨立、客觀(guān)的保證工作與咨詢(xún)活動(dòng)，它的目的是為組織增加價(jià)值并進(jìn)步組織的運作效率�！边@個(gè)定義提出了內部審計的新目標——增加價(jià)值�！　�2001年，美國爆發(fā)安然財務(wù)丑聞案件后，美國政府頒布《薩班斯—奧克斯利》法案，要求上市公司治理層在年度報告上就其內部控制有效性簽署意見(jiàn)，這導致內部審計在為企業(yè)其他部分提供增值服務(wù)的同時(shí)，還要關(guān)注企業(yè)各部分內部控制的有效性和風(fēng)險點(diǎn)的可控性�！　∥覈鴥炔繉徲媽�(shí)務(wù)發(fā)展相比西方較落后。因此現階段很多企業(yè)內部審計工作內容僅僅針對財務(wù)、會(huì )計事項，但是隨著(zhù)一些大中型企業(yè)企業(yè)制度的建立健全，治理層對內部審計提出了新的要求，要求內部審計承擔對經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、內部控制、治理事項等的監視、評價(jià)，為改善經(jīng)營(yíng)、進(jìn)步效率服務(wù)�！　∪缭诿绹�上市的中國電信、中石油和中石化等其內部審計直接參照美國對上市公司的要求進(jìn)行，并接受?chē)�際四大事務(wù)所的全面監視。這些公司內部控制的完善和內部審計水平的進(jìn)步大大改進(jìn)其公司治理機制，并受到美國資本市場(chǎng)的投資者的肯定。　　三、 以中石油公司為例分析公司治理對內部審計的要求　　1. 中石油的公司治理概況。中國石油自然氣股份有限公司是中國石油自然氣團體公司于1999年11月5日進(jìn)行市場(chǎng)化改組后成立的，該公司廣泛從事與石油、自然氣有關(guān)的各項業(yè)務(wù)。2000年4月6日和7日，中油股份分別在香港和紐約上市�！　≡摴�司股票在紐約交易所上市的價(jià)錢(qián)是每股1.28港幣，略高于每股凈資產(chǎn)。當時(shí)上市行情非常差，中國有40多個(gè)H股，只有2家在發(fā)行價(jià)之上，其原因是國際投資者以為中國公司的治理結構較差，其長(cháng)期業(yè)績(jì)缺乏穩定保障�！　�為了贏(yíng)得國際投資者的信賴(lài)，提升公司在國際市場(chǎng)的品牌和影響力，中石油公司參照國內外監管部分的要求和國際大石油公司的制度慣例，建立了適應國內外投資者需要，兼顧客戶(hù)、職工、債權人、供給商和政府等相關(guān)者利益的公司治理機制�！　≈惺�油的公司治理機制受到三方面的約束，一是***和能源戰略的約束，石油供給的一大半依靠國際資源，這一方面對國際石油市場(chǎng)的供求及價(jià)格產(chǎn)生一定，另一方面使中國的石油安全變得十分突出，如何建立針對石油安全的緊急應對機制和預警機制，如何參與到有利于保證中國石油安全的國際合作框架中，如何進(jìn)步中國石油參與國際市場(chǎng)競爭的能力，是擺在中國政府和企業(yè)眼前的迫切題目�！　≈惺�油的公司治理機制受到的第二方面約束來(lái)自香港和美國證券市場(chǎng)。2001年美國爆發(fā)若干至公司財務(wù)丑聞案后，以美國為代表的各國證券市場(chǎng)都加強了對上市公司高管職員和內部控制機制的監管，并要求公司由財務(wù)透明向公司治理或控制透明轉變�！　≈惺�油的公司治理機制受到的第三方面的約束來(lái)自于我國市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展對企業(yè)提出了“以人為本，創(chuàng )造***”的戰略要求，這要求企業(yè)通過(guò)有效的治理機制將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的一切風(fēng)險和不確定因素控制在適當范圍內�！　�2. 中國石油公司的內部審計。中石油的內部審計工作是由總裁直接領(lǐng)導的。公司審計委員會(huì )和監事會(huì )對內審工作也給予領(lǐng)導和指導，他們每年兩次聽(tīng)取審計部分的工作匯報�？偛繉徲嫴坑�10人，主要職責是提出并執行公司內審發(fā)展規劃，年度工作計劃，組織公司的重點(diǎn)審計，指導地區公司的審計，提出公司內審工作標準。中國石油除在總部設有審計部外，在49個(gè)大地區公司設有內審機構。公司現有專(zhuān)職內部審計職員600多人�！　≈惺�油公司業(yè)績(jì)的增長(cháng)和在市場(chǎng)品牌及形象的進(jìn)步同其內部審計與公司治理存在良性互動(dòng)密切相關(guān)。中石油公司將內部審計定位于公司內部的一種獨立的咨詢(xún)、評價(jià)、控制和監視活動(dòng)。它通過(guò)系統規范的審查、評價(jià)公司各級組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及目標實(shí)現、內部控制制度建立執行和資源利用狀況，并提供相關(guān)的、建議和忠告，協(xié)助和監視治理職員認真履行職責�！　∷麄兲岢�，內部審計要以“服務(wù)內向性”為基本原則，以“全面審計，突出重點(diǎn)”為方針，執行與國際接軌的內部審計標準，并將內審重心前移，充分發(fā)揮內審在事前和事中的監視和評價(jià)上風(fēng)�！　∷麄兛浯�，要發(fā)揮內審扎根于企業(yè)內部的上風(fēng)，適度參與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，找準審計切進(jìn)點(diǎn)和切進(jìn)度。具體如下：　�。�1）內審切進(jìn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)策劃階段。如年度財務(wù)預算、生產(chǎn)、發(fā)展計劃、招標標底的編制過(guò)程，政策規章制度的制定過(guò)程，各種經(jīng)濟合同的簽定等等，內審的參與，主要是收集各項經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的目標、標準和考核依據。這時(shí)的參與，一是向治理當局提供咨詢(xún)，以防止其政策、規定、方法程序存在不符合、法規的；二是為今后的評價(jià)、建議作好基礎預備�！　。�2）內審切進(jìn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的實(shí)施階段。如定期檢查被審計單位的預算執行情況，經(jīng)營(yíng)目標的實(shí)現情況，對工程建設項目進(jìn)行跟蹤，對被審計單位的內控制度進(jìn)行定期的測評，參與關(guān)聯(lián)交易及其它經(jīng)濟合同檢查等等。在這一階段參與，主要是跟蹤收集經(jīng)營(yíng)治理活動(dòng)的有關(guān)信息資料，及時(shí)發(fā)現是否存在偏離經(jīng)營(yíng)目標的情況，是否存在或潛伏內外環(huán)境的變化引起的風(fēng)險，各種內控制度是否得到遵循等等，然后確定審計項目實(shí)施審計�！　。�3）內審切進(jìn)內控制度的評價(jià)。通過(guò)內控制度評審，更深進(jìn)的了解被審計單位，更確切地選擇審計重點(diǎn)，以保證審計后作出的評價(jià)和建議有針對性�！　�3. 中石油公司治理與內部審計的互動(dòng)關(guān)系。中石油公司安閑海外上市以來(lái)，隨著(zhù)外部市場(chǎng)不斷強化公司的治理機制，公司的內部審計作為內部治理的重要部分也得到同樣強化�！　‰S著(zhù)美國市場(chǎng)對上市公司內控體系要求的進(jìn)步，中石油借此全面展開(kāi)公司內部控制體系的升級與改造，其內控體系建設從2003年8月著(zhù)手預備，到2005年正式全面啟動(dòng)，公司上下全員投進(jìn)內控體系建設，并由各級行政一把手親身負責�！　≡趦瓤伢w系建設中，中石油公司以COSO框架和《薩一奧法案》為基礎，以“設計有效、執行有力”為標準，以“通過(guò)外部審計、進(jìn)步經(jīng)營(yíng)治理水平”為目標。在具體建設中，他們夸大領(lǐng)導負責和職工參與相結合，崗位職員制訂與內控專(zhuān)家指導相結合，內審職員充分發(fā)揮了顧問(wèn)和智囊的作用，內控體系的建設本身也成為內部審計提前參與制度審計的一部分。目前，同國內公司相比，中石油的內控體系建設及內部審計水平基本走到前列，但同國外公司比較起來(lái)，在審計職員的素質(zhì)和審計的功能提升方面，中石油還存在一定的差距，這有待中石油進(jìn)一步的努力。　　四、 結論　　本文首先根據制度經(jīng)濟學(xué)的委托—代理和契約理論對公司治理環(huán)境對內部審計的影響進(jìn)行了較深進(jìn)的探討，接著(zhù)以中石油公司為例討論了中國上市公司面對國內外資本市場(chǎng)由關(guān)注企業(yè)信息質(zhì)量到關(guān)注企業(yè)內部控制機制的要求，如何利用內部審計改進(jìn)企業(yè)多層次委托代理關(guān)系，降低企業(yè)代理風(fēng)險和本錢(qián)，以進(jìn)步資源配置的效率。本文的結論對我國企業(yè)如何根據公司治理環(huán)境的變遷拓展內部審計功能有較強的指導意義。　�。�　　1.Coase，Ronald. Nature of the Firm.Economica，1937，IV：368-405.　　2.Hart，Oliver.Firms，Contracts and Financial Structure.Oxford：Oxford Unversity Press，1995.　　3.楊瑞龍。國有企業(yè)治理結構創(chuàng )新的經(jīng)濟學(xué)分析。北京：中國人民大學(xué)出版社，2001.　　4.李維安。公司治理研究。北京：中國人民大學(xué)出版社，2002.　　5.馮根福。關(guān)于健全和完善我國上市公司治理結構幾個(gè)關(guān)鍵題目的思考。當代經(jīng)濟，2001，（11）。

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