基于公司治理的內部審計研究

【摘要】本文了內部審計在熟悉和實(shí)際運作中的誤區，并就內部審計和公司治理的關(guān)系以及公司治理中的內部審計約束機制進(jìn)行了論述，在此基礎上提出了完善與我國內部審計的戰略對策。
【關(guān)鍵詞】 公司治理 內部審計 審計委員會(huì )

公司治理結構中的審計約束機制由外部審計約束和內部審計約束兩方面的組成。外部審計約束是指由民間審計機構—師事務(wù)所進(jìn)行的審計約束，而內部審計約束是指由公司內部設立的獨立審計機構所實(shí)施的審計約束，內部審計約束在公司制度安排中擔任內部治理監控的角色，它提供了對一個(gè)實(shí)體的董事會(huì )和治理當局的公道保證，良好的內部審計約束是實(shí)現公司治理目標的重要保證，在此，本文著(zhù)重公司內部審計約束。
一、有關(guān)上市公司內部審計的理解誤區
針對我國上市公司內部審計的定位、機制體制等，還存在很多熟悉和實(shí)際運作的誤區，主要體現在：
（一）割裂內部審計與公司治理的關(guān)系
我國上市公司內部審計面臨的題目是：內部審計尚未與公司治理相結合，成為公司治理的有機部分。長(cháng)期以來(lái)，人們過(guò)多地關(guān)注內部審計的職能、范圍、的發(fā)展與變化，而忽視了內部審計在公司治理中的地位與作用，導致公司治理與內部審計關(guān)系的割裂。實(shí)際運作中存在的誤區主要表現在以下兩個(gè)方面：1.置內部審計機構與其他職能部分平行的地位，其獨立性、客觀(guān)性及權威性難以得到應有的保證。原因就在于將內部審計視作一種治理活動(dòng)，并未納進(jìn)公司治理；2.內部審計的主要職責還是“查錯防弊”，而不是對公司治理做出分析、評價(jià)和提出治理建議。治理審計尚未得到廣泛的開(kāi)展。
（二）重外部監管，輕內部控制
對于上市公司籌資規模與盈利能力的失衡，信息表露的缺陷等等題目，人們往往過(guò)多地關(guān)注外部監管，即將監視的重心放在董事會(huì )和審計部分，卻忽視了內部控制體系的建設。但由于受諸多條件的限制，外部監管“越位”與“缺位”大量存在，加之滯后性特點(diǎn)，上市公司外部監管質(zhì)量不高；同時(shí)，上市公司缺失有效的內部控制、尤其是忽視內部審計監視的作用，直接了上市公司的監管效果，眾多案件的發(fā)生都證實(shí)了這個(gè)事實(shí)。
（三）混淆審計委員會(huì )與內部審計的功能
2002年1月證監會(huì )頒布的我國第一部公司治理準則—《上市公司治理準則》中規定，上市公司董事會(huì )可以按照股東大會(huì )的有關(guān)決議，設立審計委員會(huì )等專(zhuān)門(mén)委員會(huì )，但該準則卻并沒(méi)有涉及內部控制(內部審計)方面的內容，使得該準則自誕生之日起便帶有明顯的缺陷。同時(shí)，在《審計法》和2003年中國內部審計協(xié)會(huì )制定的《內部審計基本準則》中指出，審計委員會(huì )的職責之一是負責內部審計與外部審計之間的溝通。但是對于審計委員會(huì )和內部審計的關(guān)系并未進(jìn)行明確界定。實(shí)際結果是，不少公司和職員不正確地將審計委員會(huì )定位于內部審計，而忽視兩者不同的隸屬關(guān)系和職責內容。一般而言，審計委員會(huì )以及治理當局、內部審計和外部審計是完善公司治理的四大基石，也是監控財務(wù)信息真實(shí)性的關(guān)鍵環(huán)節。
二、公司治理與內部審計的關(guān)系
關(guān)于公司治理與內部審計的關(guān)系，王光遠、宋常等多數國內學(xué)者展開(kāi)了研究且普遍以為，內部審計是公司治理的一部分，并且內部審計、內部控制與公司治理之間存在互動(dòng)關(guān)系(程新生、楊有紅、繆艷娟等)。正如內部審計是內部控制的一部分又反過(guò)來(lái)評價(jià)內部控制的有效性，內部審計既是公司治理的一部分，同時(shí)又參與到治理有效性的審計之中。由此，基于公司治理而產(chǎn)生了諸如治理審計、戰略審計、風(fēng)險治理審計等新型的內部審計業(yè)務(wù)(李維安、時(shí)現、劉實(shí)、張偉等)。IIA因此夸大：“在很多方面，內部審計是兩種主要的治理活動(dòng)—監視風(fēng)險和確�？刂朴行У囊痪�(xiàn)行動(dòng)者(frontline-player)，是公司治理中審計委員會(huì )的‘線(xiàn)人 ’…內部審計在公司治理中的作用包括監視、評價(jià)和分析組織的風(fēng)險與各項控制；復核并證實(shí)信息可靠并符合相關(guān)政策、程序與。協(xié)助治理者向董事會(huì )、審計委員會(huì )、以及執行治理機構提供風(fēng)險防范以及治理有效的保證。以及，對于有助于組織改善的任何方面提供建議以完善過(guò)程、政策與程序�！�
從西方發(fā)達的市場(chǎng)經(jīng)驗看，內部審計作為實(shí)現內部控制的關(guān)鍵因素，是公司治理結構的有機組成部分。內部控制的發(fā)展離不開(kāi)公司治理的推動(dòng)，公司治理的優(yōu)化也離不開(kāi)有效的內部控制作為保障。后安然，各公司董事會(huì )更加重視內部審計與公司治理的良性互動(dòng)關(guān)系。
三、公司治理結構中的內部審計約束機制
公司治理結構的關(guān)鍵是在內部形成一個(gè)相互制衡的組織框架。在英、美等股權非常分散的國家普遍實(shí)行以審計委員會(huì )為核心的模式，在這種模式下，公司只設有股東大會(huì )和董事會(huì )，不設監視會(huì )，審計約束功能主要是通過(guò)在董事會(huì )下設立的完全由外部獨立董事組成的內部審計委員會(huì )來(lái)行使。審計委員會(huì )是董事會(huì )的重要組成部分，其成員既是董事會(huì )成員，有權參加董事會(huì )會(huì )議并享有議案表決權，同時(shí)又具有相對的獨立性。審計委員會(huì )代表董事會(huì )對經(jīng)理層進(jìn)行監視和約束；在德日等股權非常集中的國家，公司設有股東大會(huì )、董事會(huì )和監事會(huì )，而不再在董事會(huì )中設立審計委員會(huì )，審計約束職能主要通過(guò)在股東大會(huì )下設立的監事會(huì )來(lái)行使。在監事會(huì )制度下，監事會(huì )固然具有較高的地位和較大的監控權力，能夠更好地代表股東利益，但董事會(huì )所代表的法人所有權對經(jīng)理層的制衡機制卻未通過(guò)設置審計委員會(huì )來(lái)更好地加以維護，與外部監視形式之間也缺乏必要的聯(lián)系。
在我國上市公司中，國有股權比較集中，公司組織結構形成股東大會(huì )，董事會(huì )和監視會(huì )三足鼎立，2002年1月證監會(huì )頒布的《上市公司治理準則》中，正式提出要在上市公司的董事會(huì )中設立審計委員會(huì )，審計委員會(huì )是上市公司的一個(gè)內部監視機構，主要負責上市公司有關(guān)財務(wù)信息表露和內外部審計以及內部控制過(guò)程等的規范和監視，降低上市公司的經(jīng)營(yíng)和財務(wù)風(fēng)險。審計委員會(huì )對加強上市公司的財務(wù)監視、進(jìn)步信息表露質(zhì)量和完善公司治理發(fā)揮著(zhù)重要的作用。因此，我國公司治理審計約束機制就在原先監事會(huì )模式的基礎上又引進(jìn)了審計委員會(huì )模式，形成“監事會(huì ) 審計委員會(huì )”的模式。
世界各國在公司治理結構設計中，內部審計的治理模式按隸屬關(guān)系的不同大體可分為四類(lèi)：一是隸屬于董事會(huì )或審計委員會(huì )；二是隸屬于監視會(huì )；三是隸屬于總經(jīng)理或總裁；四是隸屬于主管財務(wù)的副總經(jīng)理或主計長(cháng)（controller）。從審計的獨立性和有效性的角度來(lái)講：1.保持內部審計約束部分的獨立性，是內部審計約束機制得以有效運行的根本保證2.內部審計機構的地位越高，其監視約束作用和信息反饋作用就越能得以充分發(fā)揮。從上講，第一種組織模式最佳，它能最大限度地保證內部審計的獨立性，實(shí)現其客觀(guān)性，從而充分發(fā)揮內部審計在公司治理中的作用。
四、完善與發(fā)展我國上市公司內部審計的主要方略：基于公司治理的思考
隨著(zhù)外部環(huán)境的不斷變化，強化內部控制、改進(jìn)風(fēng)險治理、完善公司治理的要求越發(fā)強烈，內部審計的局限性也越發(fā)凸顯。因此，正確熟悉并重視內部審計在公司治理中的特殊地位和重要作用, 注重內部控制制度的建設，改進(jìn)和發(fā)展內部審計，以促進(jìn)內部審計與公司治理的良性互動(dòng),已成為現代企業(yè)治理中十分重要的題目。
（一）明確內部審計的性質(zhì)與定位
內部審計在企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理中處于極其重要而又特殊的地位。企業(yè)所設定的目標是一個(gè)企業(yè)的各個(gè)組成部分努力的方向，而內部審計及內部控制組成要素則是為實(shí)現或達成該目標所必須的條件。要確保內部控制制度被切實(shí)地執行并收到良好的效果，并能夠隨時(shí)適應外部環(huán)境的變化，就必須加強對內部控制的有效監視與客觀(guān)評價(jià)。內部審計既是企業(yè)內部控制的重要組成部分，也是監視與評價(jià)內部控制其他部分的主要氣力，因而其在強化內部控制方面應當發(fā)揮不可替換的積極的作用。不僅如此，在現代企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理中。隨著(zhù)外部環(huán)境變化、各種風(fēng)險增多、公司治理加強及內部組織重整，內部審計工作還應在改進(jìn)風(fēng)險治理和完善治理結構等方面發(fā)揮審查、評價(jià)及促進(jìn)作用，由此也賦予了內部審計職員更重、更多的職責和使命。這正如美國著(zhù)名的內部控制專(zhuān)家邁克爾.海默教授(Michael Hammer)所指出的：“內部審計機構應將自己視為公司的一種資源。在幫助治理當局更有效地達到預期控制目標的過(guò)程中發(fā)揮作用，內部審計師的使命將從簡(jiǎn)單的‘我們實(shí)施審計’向‘我們幫助創(chuàng )建一些程序，以期達到組織成功所需要的內部控制水平’的方向發(fā)展�！�
事實(shí)上，內部審計的作用不僅在于監視和評價(jià)企業(yè)內部控制活動(dòng)，還在于幫助組織進(jìn)行“軟控制”環(huán)境的營(yíng)造，成為內部控制過(guò)程設計的顧問(wèn)，建議并督促治理當局建立健康積極的組織文化，使其成員能自覺(jué)地把行為準則和職業(yè)道德放在首位，共同致力于組織目標的實(shí)現。國際內部審計師協(xié)會(huì )(IIA)在其制定并修訂的《內部審計實(shí)務(wù)標準》及《職責說(shuō)明》(2001年)中認定：“內部審計是一項獨立、客觀(guān)的保證和咨詢(xún)活動(dòng)，其目的在于增加價(jià)值和改進(jìn)組織的經(jīng)營(yíng)。它通過(guò)系統化、規范化的方法，評價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險治理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現其目標�！边@是較為權威的關(guān)于內部審計的界定，也是未來(lái)內部審計職業(yè)發(fā)展的方向。
（二）變革內部審計的治理模式
內部審計工作的組織系統是內部控制體系的有力屏障。內部審計的組織模式及職權必須符合上市公司的結構要求，以為內部審計工作的有效開(kāi)展奠定堅實(shí)的基礎。
鑒于我國上市公司的實(shí)際狀況，對內部審計機構的隸屬關(guān)系，有兩種比較公道的選擇：一是由監事會(huì )領(lǐng)導。二是隸屬于董事會(huì )。從上講，監事會(huì )有更大的權利行使所有者賦予的監視權，董事會(huì )則有更大的權利行使決策權。作為保護所有者權益的內部審計，行使監視權應回于監事會(huì )的領(lǐng)導，以在公司內部形成一個(gè)完整的監視系統。這種機構設置的條件是公司監事會(huì )有充分的權力與能力行使所有者的監視權�？紤]到我國上市公司監事會(huì )存在監視權的行使缺乏力度，一股獨大使監視會(huì )“形同虛設” 等，在內部審計機構設置上，可以采取另一種模式，由董事會(huì )下設審計委員會(huì )，組織領(lǐng)導內部審計工作。審計委員會(huì )負責監視和指導內部審計的工作，內部審計成果直接向審計委員會(huì )匯報；負責針對內部審計報告的及時(shí)地與治理者進(jìn)行溝通，避免治理者與內部審計師的正面沖突，確保內部審計的獨立性和客觀(guān)性，并保證其有足夠的權威對治理過(guò)程本身做出評價(jià)。此外，在公司治理框架下，由審計委員會(huì )來(lái)選擇師事務(wù)所，負責與獨立審計師溝通，包括約定公道的審計用度，這樣就大大削弱了審計方和治理當局之間的合謀可能，有助于促成規范的業(yè)務(wù)委托關(guān)系，使外部審計以外部治理的身份對治理者層面的監視起到比較好的約束作用，達到內部審計與外部審計聯(lián)合治理的最佳效果。而審計委員會(huì )主席可以通過(guò)定期約見(jiàn)外部與內部審計職員，并在委員會(huì )開(kāi)會(huì )時(shí)請他們參加，加強相互之間的溝通，營(yíng)造濃厚的合作氛圍。
（三）強化審計委員會(huì )的監視職能
審計委員會(huì )的職能主要是通過(guò)一系列運行機制來(lái)保證公司進(jìn)行有效的內外部審計活動(dòng)，進(jìn)步內外部審計活動(dòng)和公司內部控制的質(zhì)量和效率。審計委員會(huì )通過(guò)參與董事會(huì )的相關(guān)活動(dòng)，保證公司董事會(huì )對外公布的財務(wù)報告及其相關(guān)信息的真實(shí)性、及時(shí)性和完整性。審計委員會(huì )必須引進(jìn)獨立董事制度。獨立董事?lián)�任審計委員的主要目的在于，審計委員會(huì )是從一種公正客觀(guān)的角度行使其職責，能夠站在一種獨立的態(tài)度做出正確的判定，而不受公司內部董事長(cháng)期形成的內部習慣性思維的局限。獨立董事的身份為審計委員會(huì )的獨立性創(chuàng )造了條件，在審計委員會(huì )中引進(jìn)獨立董事制度對強化其監視職能具有重要的意義。另外，我國證監會(huì )頒發(fā)的《關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見(jiàn)(征求意見(jiàn)稿)》指出，上市公司董事會(huì )成員中應當有1/3以上為獨立董事，其中應當至少包括一名會(huì )計專(zhuān)業(yè)人士。審計委員會(huì )的董事大多是由具有財會(huì )專(zhuān)業(yè)知識和豐富經(jīng)驗的人士擔任，他們的專(zhuān)業(yè)知識彌補了原董事會(huì )成員知識結構的不足，進(jìn)步了工作效率，而且有助于識別公司所面臨的各種財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，從而對公司做出正確的決策。
（四）擴大內部審計的職能及作用
隨著(zhù)企業(yè)制度的建立，外部制約機制的加強，內部治理水平的進(jìn)步，會(huì )計信息化的普及，賬面資料的錯誤弊端將會(huì )日趨減少，內部審計的工作重點(diǎn)必須從傳統的“查錯防弊”轉向為企業(yè)內部的治理、決策及效益服務(wù)，內部審計的職能作用也應從審查和監視向評價(jià)與咨詢(xún)方面拓展。內部審計也不會(huì )只局限于財務(wù)領(lǐng)域，它將擴展到企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理的各個(gè)方面。因此，內部審計職員的定位應從以監視為主的角色向以評價(jià)、咨詢(xún)與監視并重的角色轉變，突出內部審計“內向性服務(wù)”的特點(diǎn)，開(kāi)拓內部審計更加廣闊的生存與發(fā)展空間。
（五）改變內部審計的和方式
內部審計應該突破單純的、事后審計的傳統方式。內部審計工作將不局限于事后監視，還應在事前預防和事中控制中發(fā)揮積極作用，從而對企業(yè)內部控制進(jìn)行全過(guò)程、全方位的監視和評價(jià)。
隨著(zhù)機技術(shù)的發(fā)展及其在企業(yè)中水平的進(jìn)步，通過(guò)在企業(yè)內部建立一個(gè)完善、高效的審計信息化系統和審計操縱平臺，逐步實(shí)現審計過(guò)程的三個(gè)轉變，即從單一的事后審計轉變?yōu)槭潞髮徲嬇c事中審計、事前審計相結合，從單一的靜態(tài)審計轉變?yōu)殪o態(tài)審計與動(dòng)態(tài)審計相結合，從單一的現場(chǎng)審計轉變?yōu)楝F場(chǎng)審計與遠程審計、非現場(chǎng)審計相結合。在審計的技術(shù)方法上也將向以利用計算機和信息為主的方向轉變。通過(guò)全過(guò)程的審查、監視與評價(jià)（包括利用統計抽樣、數理統計、計量模型等量化評價(jià)方法），找出薄弱環(huán)節和存在的題目，進(jìn)步審計工作的效率與效果，幫助企業(yè)完善內部控制，強化經(jīng)營(yíng)治理，更好地適應企業(yè)未來(lái)發(fā)展的需要。
內部審計的實(shí)施也應從單純依靠?jì)炔繉徲嬄殕T的氣力向內部審計與外部審計相結合的方向發(fā)展。內部審計與外部審計的協(xié)調，是指為減少重復審計，進(jìn)步審計效率，內部審計機構與會(huì )計師事務(wù)所、國家審計機構在審計工作中的溝通與合作。上市公司內部審計應從單純依靠?jì)炔繉徲嬄殕T的氣力轉變?yōu)閷で髢炔繉徲嬇c外部審計工作的合作協(xié)調關(guān)系，如利用外部審計工作成果、相互交流審計報告和治理建議書(shū)、在具體審計程序和方法上相互溝通等等。這既有利于緩解內部審計職員少而任務(wù)重的矛盾，又可以充分利用內部審計的反饋機制，以進(jìn)步內部審計工作的效率與質(zhì)量。只有內部審計與外部審計相互結合起來(lái)，并互動(dòng)地發(fā)揮作用，才能保障整體企業(yè)契約機制的有效運行。
（六）進(jìn)步內部審計職員的素質(zhì)
企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的日益復雜和競爭的更加激烈，對內部審計職員的素質(zhì)提出了更高的要求。內部審計職員不僅需要精通財務(wù)會(huì )計，還需要適當了解其他業(yè)務(wù)領(lǐng)域，把握相關(guān)知識與技能，以便更好地實(shí)施審計并為企業(yè)治理服務(wù)。隨著(zhù)內部審計工作由財務(wù)領(lǐng)域向經(jīng)營(yíng)治理領(lǐng)域的滲透與擴展，內部審計職員的構成也應該趨向多元化，不僅要有懂財務(wù)及審計的專(zhuān)業(yè)人才，還應配備精通各項相關(guān)業(yè)務(wù)的專(zhuān)門(mén)人才，聘請有豐富經(jīng)驗和較高業(yè)務(wù)水平的職員充實(shí)內部審計部分，以適應審計領(lǐng)域日益拓展的需要，使內部審計機構在現代企業(yè)制度下發(fā)揮更大的作用。
（七）加強內部審計的行業(yè)治理
由于各單位內部審計機構的設置、內部審計職員的配備、內部審計程序與方法的建立、內部審計標準的制定，以及內部審計質(zhì)量的監視等均未同一，不利于內部審計工作的正常開(kāi)展及其作用的充分發(fā)揮，因此，應加快各級內部審計協(xié)會(huì )的組織建設與制度建設，盡快設立和完善地方性或區域性?xún)炔繉徲媴f(xié)會(huì )，建立健全內部審計新的行業(yè)治理體制，對內部審計機構和內部審計職員進(jìn)行行業(yè)自律治理，指導和監視內部審計工作的開(kāi)展，使我國企業(yè)的內部審計工作由行政型的法規強制治理、分散治理，向社團型的行業(yè)自律治理、集中治理轉變。
（八）完善內部審計的工作規制
國家審計署已于2003年3月發(fā)布了《審計署關(guān)于內部審計工作的規定》，該規定于5月1日起施行；中國內部審計協(xié)會(huì )也于2003年4月印發(fā)了《內部審計基本準則》、《內部審計職員職業(yè)道德規范》及十個(gè)具體準則，并于6月1日起施行。它們的頒布與施行是完善與發(fā)展內部審計工作規制的重要舉措。當然，從內部審計現狀及未來(lái)發(fā)展角度分析，這些規制還遠不能滿(mǎn)足實(shí)際需要，尚需在實(shí)踐中緊密結合未來(lái)發(fā)展變化情況，并積極鑒戒國外先進(jìn)或成功的經(jīng)驗與做法，緊密結合上市公司內部審計機構的設置、內部審計職員的配備、內部審計程序與方法的建立、內部審計標準的制定，以及內部審計質(zhì)量的監視等題目，不斷加以改進(jìn)充實(shí)進(jìn)步， 尋求各法規的協(xié)調與同一，以制定出較為健全有效的我國內部審計規范體系，通過(guò)具體規制強化內部審計的地位和責任，確保上市公司內部審計工作的正常開(kāi)展及其作用的充分發(fā)揮。終極實(shí)現企業(yè)內部審計的制度化、規范化、職業(yè)化及國際化！
主要：
[1] 雷光勇 審計制度安排與企業(yè)契約機制運行《審計》2003.6
[2] 時(shí)現 現代企業(yè)內部審計的治理功能透視 《審計研究》2003.4
[3] 宋常 劉正均 完善與發(fā)展我國企業(yè)內部審計的思考《審計研究》2003.6
[4] 程新生 公司治理、內部控制、組織結構互動(dòng)關(guān)系研究《會(huì )計研究》2004.4
[5] 楊有紅 胡燕 試***司治理與內部控制的對接 《會(huì )計研究》2004.10
[6] 繆艷娟 美國公司治理改革法案對我國的啟示—兼論內部審計在公司治理中的作用 南京經(jīng)濟學(xué)院學(xué)報 2002.6
[7] 劉實(shí)論企業(yè)治理變革對內部審計的 《審計研究》2004.2
[8] 張偉基于治理層層次的內部審計：一種價(jià)值創(chuàng )造活動(dòng) 《審計研究》2004.4
[9] 王光遠 消極防弊．積極興利．價(jià)值增值《財會(huì )月刊》2003

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