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基于公司治理的內部審計機構定位研究會(huì )計論文
一、公司治理結構與內部審計的關(guān)系
(一)公司治理結構的內涵
公司治理是源于公司所有權和經(jīng)營(yíng)權的分離所產(chǎn)生的委托代理問(wèn)題，公司治理結構的形成隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展而不斷完善，許多學(xué)者將其視為一個(gè)內涵廣泛的知識體系。公司治理結構側重于為公司提供一個(gè)組織架構，要解決的是股東與股東之間、股東與管理層之間及其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系。
簡(jiǎn)單地說(shuō)公司治理是為維護股東、公司債權人以及社會(huì )公眾利益，保證公司正常有序地運行，由法律和公司章程規定的有關(guān)公司組織結構間權力分配和制衡的制度體系安排，實(shí)現企業(yè)效率和公平的合理統一。公司治理結構的發(fā)展是所有權和經(jīng)營(yíng)權分離的必然產(chǎn)物。
隨著(zhù)經(jīng)濟全球化和跨國公司的迅速發(fā)展，世界各國的公司治理結構有趨同化的發(fā)展態(tài)勢。從不同的角度分析，對公司治理結構的劃分也不盡相同�？蓪⑹澜缰饕局卫砟Ｊ椒譃橐韵氯N：以英國、美國為代表的外部監控為主的公司治理模式;以德國、日本為代表的內部監控為主的公司治理模式和以韓國、新加坡等亞洲國家為代表的家族治理模式。
(二)內部審計的內涵
內部審計的發(fā)展經(jīng)歷著(zhù)從簡(jiǎn)單到復雜、從粗淺到深入、從不成熟到成熟的過(guò)程。正如內部審計之父———勞倫斯·索耶所言“內部審計這棵大樹(shù)扎根于古代，只是到了近代才開(kāi)始開(kāi)花結果”。國際內部審計師協(xié)會(huì )(IIA)對內部審計的最新定義是：“一種旨在增加組織價(jià)值和改善組織營(yíng)運的獨立、 圖1內部審計隸屬于總經(jīng)理的公司治理結構圖圖2內部審計隸屬于董事會(huì )的公司治理結構圖客觀(guān)的確認和咨詢(xún)活動(dòng)，它通過(guò)系統化、規范化的方法來(lái)評價(jià)和改善風(fēng)險管理、內部控制和治理程序的效果，以幫助實(shí)現組織目標”。
從IIA的定義可以看出內部審計的本質(zhì)是確保受托責任履行的管理控制機制。
現代公司的內部審計，不再將審計工作者定位局限于監督者的角色，而是將他們視為具備監督、咨詢(xún)、改革、風(fēng)險控制等多方面能力的高級顧問(wèn)。對于內部審計發(fā)展階段的劃分學(xué)術(shù)界基本沒(méi)有太大分歧，大致分為以下四個(gè)階段：財務(wù)導向的內部審計階段、業(yè)務(wù)導向的內部審計階段、管理導向的內部審計階段和風(fēng)險導向的內部審計階段。
(三)公司治理結構與內部審計的共同理論基礎
(1)公司治理結構與內部審計的同源性———均是基于受托責任而產(chǎn)生的。公司治理結構和內部審計都是基于受托責任關(guān)系而產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的。公司治理機制實(shí)質(zhì)上就是要解決兩權分離后產(chǎn)生的委托代理問(wèn)題;內部審計則是用以確保受托責任的有效履行。由于兩權分離而需要權利之間的相互制衡，這也正好體現出公司治理與內部審計有著(zhù)共同關(guān)注的利益群體和共同面臨的問(wèn)題。
由此看來(lái)，公司治理結構與內部審計具有共同的理論基礎。
(2)公司治理結構與內部審計目標的一致性。公司治理結構是通過(guò)一系列規章、程序、方法為實(shí)現企業(yè)目標而存在的公司組織結構間權力分配和制衡的制度體系，治理的目的最終也是一種利益關(guān)系的調節和平衡，從而實(shí)現組織目標。而內部審計作為公司治理過(guò)程中的檢查、監督、評價(jià)手段，其目的是提高組織效率，保證組織目標的實(shí)現。因此，公司治理與內部審計具有目標的一致性。
(3)內部審計是公司治理結構中的一個(gè)重要方面。公司治理與內部審計相互依賴(lài)并且相互促進(jìn)，良好的公司治理結構可以為內部審計有效運行提供良好的內部環(huán)境。最新的內部審計定義中也指出，治理程序是內部審計的對象之一，這是以往定義中所不曾提及的，這表明內部審計范圍擴展到了前所未有的高度。Goodwin和Seow(2002)在研究公司治理機制對防范和偵察內部控制缺陷、財務(wù)報告欺詐方面的作用時(shí)發(fā)現內部審計職能的存在有助于公司加強控制、防錯糾弊;Paape等人(2003)于2001年3月至2002年7月對當時(shí)歐盟15個(gè)成員國家的內部審計與公司治理關(guān)系進(jìn)行調查，40%的被調查者認為公司治理發(fā)展是內部審計設立的驅動(dòng)因素;Campbell等(2006)認為當內部審計作為經(jīng)營(yíng)部門(mén)的重要合作者時(shí)，將創(chuàng )造更多公司價(jià)值。以上研究均表明，內部審計是公司有效治理中不可或缺的組成部分。
二、內部審計機構的定位模式與利弊分析
(一)內部審計隸屬總經(jīng)理
內部審計部門(mén)隸屬于總經(jīng)理，為其提供管理的監督和咨詢(xún)。股東大會(huì )下設董事會(huì )和監事會(huì )，監事會(huì )監督董事會(huì )和經(jīng)理人的日�；顒�(dòng)�？偨�(jīng)理直接向董事會(huì )負責，內部審計部門(mén)下設于總經(jīng)理，對日常管理部門(mén)進(jìn)行監督，這是早期的內部審計定位。強調內部審計要成為總經(jīng)理的耳目。主要向總經(jīng)理負責，這樣能最大限度的幫助總經(jīng)理履行職責，實(shí)現組織目標。這種組織結構的不足之處在于審計部門(mén)的定位層次較低、獨立性差，缺乏對總經(jīng)理的監管。Wallace和Kreutzfeld(1991)研究發(fā)現內部審計獨立性差的公司財務(wù)報告出錯的可能性更大，內部審計獨立性的強弱對于有效減少財務(wù)報告的錯誤十分關(guān)鍵。內部審計部門(mén)下設于管理層，由高層的管理人員授權職能范圍，然后開(kāi)展審計工作，僅僅是對公司的總經(jīng)理負責，這種模式下，公司內部的控制權被嚴重扭曲，現代公司治理模式中已經(jīng)很少應用。如圖1所示：
(二)內部審計隸屬董事會(huì )
董事會(huì )主導的內部審計模式中內部審計部門(mén)與總經(jīng)理平行設置，二者同時(shí)受董事會(huì )領(lǐng)導。這種內部審計模式下由于董事會(huì )是僅次于股東大會(huì )的權力機構，董事會(huì )直接領(lǐng)導下的內部審計部門(mén)具有較大的獨立性和權威性，既有利于內部審計職能的充分發(fā)揮，又能達到對經(jīng)理層的監控作用。但這種內部審計模式能否有效的發(fā)揮作用關(guān)鍵在于董事會(huì )的運行情況以及董事對公司日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的熟悉程度。通常公司中組成董事會(huì )的董事各自背景不同，較少接觸公司的日常經(jīng)營(yíng)管理，很難對審計的結果提出實(shí)質(zhì)性的意見(jiàn)，影響做出決定的及時(shí)性和發(fā)布指令的有效性。在這種機構設置下，審計人員需要直接和管理層進(jìn)行交涉，通常會(huì )有可能使審計范圍受限，導致審計結果失去意義。除此之外，內部審計工作的獨立性還取決于內部審計部門(mén)的領(lǐng)導在董事會(huì )受支持的情況等其他限制因素。如圖2所示：
(三)董事會(huì )下設審計委員會(huì )，在行政、經(jīng)營(yíng)管理系統中設置審計機構
隨著(zhù)治理問(wèn)題研究的深入，從獨立性角度出發(fā)，內部審計應向審計委員會(huì )負責，這樣才能確保較高的組織地位，并能不受干涉的開(kāi)展工作，特別是查處組織內部存在的錯誤和舞弊。James(2003)的研究認為，當審計委員會(huì )而不是高管層作為內部審計部門(mén)的報告上級時(shí)，更可能發(fā)現錯弊和更為積極地上報發(fā)現的錯弊。另外，從委托代理關(guān)系來(lái)看也是合乎委托代理要求的。因為董事會(huì )受股東的委托管理資產(chǎn)，總經(jīng)理又受董事會(huì )的委托對資產(chǎn)進(jìn)行日常管理。董事會(huì )是法定的管理執行機構，但由于董事會(huì )自身的局限性需要委托審計委員會(huì )通過(guò)內部審計對總經(jīng)理的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行監督。這種機構設置的缺點(diǎn)是與法人治理結構中設立監事會(huì )的要求相沖突， 圖3內部審計隸屬于董事會(huì )下設的審計委員會(huì )的公司治理結構圖造成重復監督，增加監督成本和導致監事會(huì )的虛設。如圖3所示：
(四)在監事會(huì )下設審計委員會(huì )
在監事會(huì )主導的內部審計模式下，內部審計職能主要通過(guò)在股東大會(huì )下設立的監事會(huì )來(lái)行使，內審部門(mén)對審計委員會(huì )負責，對執行層進(jìn)行監督。監事會(huì )是公司的監督機構，由股東代表和職工代表組成，監事會(huì )的主要職責是對董事、經(jīng)理層在執行公司事務(wù)時(shí)是否違反法律、法規和章程進(jìn)行監督。監事不能兼任公司的經(jīng)營(yíng)管理職務(wù)，沒(méi)有經(jīng)營(yíng)管理權，因此，它不能直接服務(wù)于經(jīng)營(yíng)決策，但可以通過(guò)內部審計，對改善經(jīng)營(yíng)管理，提高公司資源的經(jīng)濟效益提出建議。從理論上來(lái)說(shuō)，這一定位符合權力機構、執行機構、監督機構相互分離，相互制約的原則，也整合了監督資源，使內部審計機構具有超然的獨立性，可以充分發(fā)揮專(zhuān)業(yè)分工的優(yōu)勢，有利于確保內部審計不受公司經(jīng)營(yíng)者的干預，增強內部審計的獨立性，從而確保公司內部審計工作的有效進(jìn)行，充分發(fā)揮內部審計對公司經(jīng)營(yíng)的監控作用。但這樣的組織機構模式要求監事會(huì )要有足夠強大的監督職權和權威性，如果審計監事會(huì )的獨立性難以保證，就無(wú)法保證內部審計機構的獨立性。如德國股份公司多采用這種以監事會(huì )為中心的治理結構，監事會(huì )有權聘任和解聘經(jīng)理、財務(wù)負責人和其他高級管理人員，在這種公司治理模式下股東和職工才可以真正行使監督權與控制權。如圖4所示：
三、結論
(一)我國公司治理結構中存在的問(wèn)題與內部審計功能的缺失
從以上分析可知，內部審計機構究竟應該如何定位，并沒(méi)有一個(gè)固定的模式，也沒(méi)有任何一個(gè)模式是完美無(wú)缺的，一個(gè)國家的公司治理模式不僅受到當地資本市場(chǎng)的發(fā)達程度、經(jīng)濟發(fā)展水平等因素的影響，同時(shí)也會(huì )受到整個(gè)國家的歷史、政治、文化等因素的制約。因而要根據具體情況來(lái)選擇適當的機構定位模式。我國公司治理結構中存在的問(wèn)題和內部審計功能的缺失具體表現在：第一，外部治理缺失，資本市場(chǎng)對經(jīng)營(yíng)者的約束力被弱化。我國資本市場(chǎng)發(fā)展不成熟，資本市場(chǎng)僅僅是公司用以“圈錢(qián)”的工具，由于流通股占上市公司總股本的比例較小，因而即使將某上市場(chǎng)公司流通的股票全部買(mǎi)進(jìn)，也不一定能取得該公司的控制權。第二，內部治理機制不健全。我國資本市場(chǎng)上2/3以上的國有上市公司的股份依然高度集中于國家和少數法人(大股東)手中，國有股比例過(guò)高，難以形成對經(jīng)理層進(jìn)行監督和約束的多元化產(chǎn)權主體，容易誘發(fā)經(jīng)理層對中小股東的侵權行為。
(二)我國公司治理模式的理性選擇
結合我國的實(shí)際情況并借鑒西方國家的先進(jìn)經(jīng)驗，我國應當確立一種內外治理有機結合的公司治理模式。首先，優(yōu)化股權結構，逐步減少?lài)泄杀壤�，明確國有股權代表，增加流通股比例，使資本市場(chǎng)能夠真正起到外部監控的作用。其次完善公司內部治理機制，證監會(huì )于2002年1月頒布了《上市公司治理準則》，要求在上市公司的董事會(huì )中設立審計委員會(huì )，這就在原本監事會(huì )承擔內部審計的基礎上，形成了“監事會(huì )+審計委員會(huì )”的綜合型模式。審計委員會(huì )負責監督和指導內部審計工作，內部審計成果直接向審計委員會(huì )匯報;審計委員會(huì )針對內部審計報告的內容及時(shí)地與董事會(huì )及管理層進(jìn)行溝通，避免管理者與內部審計師的正面沖突，確保內部審計的獨立性和客觀(guān)性。強化監事會(huì )的法定權利，使監事會(huì )的監督職能得到充分的發(fā)揮。建立董事、高管人員的責任追究機制，監事會(huì )與審計委員會(huì )建立良好的信息溝通機制，在公司章程中規定審計委員會(huì )定期向監事會(huì )匯報審計工作成果，公司按照規定明確制定董事、高管人員、內部審計人員履行職務(wù)責任追究制度，使責權利相統一，更好地維護公司和股東的利益。內部審計部門(mén)應該與經(jīng)理層保持良好的互動(dòng)關(guān)系，公司的治理和日常管理都離不開(kāi)內部審計活動(dòng)。最后，正確認識內部審計在公司治理結構中的作用，內部審計作用的發(fā)揮受限于公司治理結構的好壞，對于治理結構較好的公司，內部審計組織應當就企業(yè)戰略目標實(shí)施中的重大風(fēng)險問(wèn)題以及控制機制問(wèn)題向公司治理機構報告;對于治理機制欠缺的公司，內部審計應在經(jīng)營(yíng)目標、報告目標和合法目標等方面發(fā)揮作用。
隨著(zhù)現代企業(yè)制度的發(fā)展，內部審計正在從“監督主導型”向“服務(wù)主導型”的功能定位轉變，這也是內部審計自我發(fā)展、自我完善的必然趨勢。只有健全企業(yè)的組織機構設置、調整內部審計機構定位，才能使內部審計機構真正成為現代企業(yè)管理的有力臂膀，在現代企業(yè)管理中發(fā)揮作用。
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