注冊會(huì )計師執行企業(yè)破產(chǎn)清算審計探討

注冊會(huì )計師執行企業(yè)破產(chǎn)清算審計，是指注冊會(huì )計師接受治理人委托，充分運用審計程序和方法，調查債務(wù)人財產(chǎn)狀況，制作財產(chǎn)報告。由于注冊會(huì )計師接受治理人委托執行該項審計時(shí)，被審計單位已被法院裁定受理了破產(chǎn)申請，無(wú)法持續經(jīng)營(yíng)，因此對其執行的審計與持續經(jīng)營(yíng)假設下的正常審計有著(zhù)本質(zhì)意義上的區別。企業(yè)破產(chǎn)清算審計一般以法院裁定受理破產(chǎn)申請的日期為基準日，審計的期間一般為基準日前三年的年初至基準日間的三年時(shí)間，必要時(shí)可繼續向前追查。根據新企業(yè)破產(chǎn)法以及中注協(xié)頒布的《注冊會(huì )計師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關(guān)業(yè)務(wù)指南(試行)》的規定，筆者結合實(shí)際工作經(jīng)驗，從資產(chǎn)、負債、損益三方面對注冊會(huì )計師如何執行企業(yè)破產(chǎn)清算審計進(jìn)行闡述。
　　一、資產(chǎn)類(lèi)審計
　　(一)貨幣資金
　　破產(chǎn)企業(yè)的現金已移交給治理人，銀行存款一般也已全部轉進(jìn)治理^新開(kāi)設的賬戶(hù)。注冊會(huì )計師應核對賬面現金余額與治理人接收的現金金額是否相符，銀行存款賬面余額與轉至治理人賬戶(hù)的銀行存款金額是否相符。對于不相符的情況應查明原因，如屬于單據未及時(shí)進(jìn)賬，應搜集未進(jìn)賬的單據并予以補進(jìn)賬；如屬于其他原因造成的賬款不符，應按相應規定進(jìn)行處理。在對貨幣資金項目進(jìn)行審計時(shí)，還應特別留意是否存在賬外小金庫，如以法定代表人、會(huì )計或是經(jīng)辦人的名義開(kāi)立的存單、存折、銀行卡等。如存在，應通過(guò)詢(xún)問(wèn)、調查、核對等方法，對上述記錄的每一筆存取金額進(jìn)行辨認，將其中屬于破產(chǎn)企業(yè)的收支款項補記進(jìn)賬。
　　(二)預支、應收款項
　　注冊會(huì )計師應對每一筆預支、應收款項發(fā)生的內容、余額、賬齡等進(jìn)行逐一審計確認。對于賬齡在兩年以上，并且已過(guò)訴訟時(shí)效的應收款項，應結合治理人清收貨款的情況，對其中確已無(wú)法收回的，可由治理人出具說(shuō)明后予以沖銷(xiāo)；對于賬齡在兩年以?xún)鹊膽�收款項，可采用檢查、函證或是替換程序，并結合治理人清收貨款的情況予以確認。在對預支、應收款項進(jìn)行審計時(shí)，應特別關(guān)注在法院受理對該企業(yè)的破產(chǎn)申請前一年內，是否存在放棄債權的行為，并將已查實(shí)的上述行為以書(shū)面形式向治理人匯報。
　　(三)存貨、固定資產(chǎn)
　　由于破產(chǎn)企業(yè)一般都要進(jìn)行審計與評估，有時(shí)還涉及到資產(chǎn)拍賣(mài)，為了避免相同程序的重復執行，注冊會(huì )計師可與資產(chǎn)評估師、拍賣(mài)師及治理人一起對存貨、固定資產(chǎn)執行盤(pán)點(diǎn)程序。對于存貨，注冊會(huì )計師可先將財務(wù)的數目金額賬與倉庫的數目賬進(jìn)行核對，對不相符的查明原因并進(jìn)行調整后，再對存貨進(jìn)行全面盤(pán)點(diǎn)，將盤(pán)點(diǎn)結果與經(jīng)調整后的財務(wù)賬進(jìn)行核對。由于企業(yè)已進(jìn)進(jìn)破產(chǎn)程序，正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)已經(jīng)停止，故對于盤(pán)點(diǎn)結果一般不需要進(jìn)行調節。對于盤(pán)點(diǎn)數小于賬面數的，可能存在的原因有：正常損耗；因保管不善所造成短缺、毀損、被盜等；有部分存貨寄存在外單位等。對于盤(pán)點(diǎn)數大于賬面數的，應留意是否有外單位寄存在破產(chǎn)企業(yè)的存貨以及是否有賬面已作銷(xiāo)售處理但客戶(hù)單位尚未提貨的情況，注冊會(huì )計師應對盤(pán)盈盤(pán)虧情況查明原囪后進(jìn)行會(huì )計處理。對于固定資產(chǎn)，注冊會(huì )計師應根據具體情況，采取以賬對物或是以物對賬的方法，與資產(chǎn)評估師、拍賣(mài)師及治理人共同對所有的固定資產(chǎn)進(jìn)行逐一盤(pán)點(diǎn)，并對盤(pán)盈盤(pán)虧情況查明原因后調整進(jìn)賬。由于破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)一般要處置變現，必須要進(jìn)行評估，而對破產(chǎn)企業(yè)的評估一般選用清算價(jià)值類(lèi)型，固定資產(chǎn)賬面折舊計提額大小對其評估值基本沒(méi)有影響。因此從審計的目的考慮，注冊會(huì )計師不必對破產(chǎn)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊計提的正確與否予以過(guò)多的關(guān)注，但必須在審計報告中說(shuō)明該事項。在對存貨、固定資產(chǎn)項目進(jìn)行審計時(shí)，應特別關(guān)注在法院受理對該企業(yè)的破產(chǎn)申請前一年內，是否存在無(wú)償轉讓財產(chǎn)的行為，并將已查實(shí)的上述行為以書(shū)面形式向治理人匯報。

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