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內部審計準則的國際比較研究
摘要：我國的內部審計準則無(wú)論是總體框架還是具體都與國際內部審計師協(xié)會(huì )（IIA）最新發(fā)布的內部審計準則存在較大的差異，反映了我國與西方發(fā)達國家在內部審計與實(shí)踐上處于不同的水平和階段。應鑒戒國際內部審計準則的優(yōu)點(diǎn)，進(jìn)一步完善我國的內部審計準則，推動(dòng)我國內部審計理論與實(shí)踐同國際接軌。
關(guān)鍵詞：內部審計準則；內部審計準則體系；內部審計基本準則；國際內部審計職業(yè)實(shí)務(wù)準則
《審計署關(guān)于內部審計工作的規定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《規定》）已于2003年3月4日發(fā)布，自2003年5月1日起施行。根據《規定》，中國內部審計協(xié)會(huì )制定了《內部審計基本準則》、《內部審計職員職業(yè)道德規范》和十個(gè)具體準則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)準則），準則于2003年4月12日發(fā)布并自2003年6月1日起施行。本文試圖通過(guò)我國內部審計準則與國際內部審計準則的比較，尋找二者的差異，以進(jìn)一步完善我國內部審計準則。
一、內部審計準則框架之比較
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《中國內部審計準則序言》規定，中國內部審計準則體系由以下三個(gè)層次組成：
1.內部審計基本準則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)基本準則）�；緶蕜t是內部審計準則的總綱，是內部審計機構和職員進(jìn)行內部審計時(shí)應當遵循的基本規范，是制定內部審計具體準則、內部審計實(shí)務(wù)指南的基本依據。
2.內部審計具體準則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)具體準則）。具體準則是依據基本準則制定的，是內部審計機構和職員在進(jìn)行內部審計時(shí)應當遵循的具體規范。
3.內部審計實(shí)務(wù)指南（以下簡(jiǎn)稱(chēng)實(shí)務(wù)指南）。實(shí)務(wù)指南是依據基本準則、具本準則制定的，為內部審計機構和職員進(jìn)行內部審計提供的具有可操縱性的指導意見(jiàn)。
內部審計準則體系中的三個(gè)不同層次，具有不同的約束力和權威性�；緶蕜t，是內部審計準則體系的第一層次，是內部審計準則的總綱，具有最高的權威性和法定約束力�；緶蕜t、具體準則是內部審計機構和職員進(jìn)行內部審計的執業(yè)規范，內部審計機構和職員在進(jìn)行內部審計時(shí)應當遵照執行。具體準則的權威性雖低于基本準則，但要高于實(shí)務(wù)指南，并有法定約束力；而實(shí)務(wù)指南是給內部審計機構和職員提供操縱性的指導意見(jiàn)，不具有法定約束力和強制性，內部審計機構和職員在進(jìn)行內部審計時(shí)應當參照執行。
固然《中國內部審計準則序言》未將內部審計職員職業(yè)道德規范（以下簡(jiǎn)稱(chēng)職業(yè)道德規范）納進(jìn)內部審計準則體系，但依照國際慣例，職業(yè)道德規范應作為內部審計準則框架的一部分，并在內部審計準則框架中居于最高層次，具有法定約束力。
�。ǘ﹪H內部審計師協(xié)會(huì )（IIA）規定的內部審計準則框架
IIA的職業(yè)實(shí)務(wù)框架（PPF）于1999年6月經(jīng)IIA董事會(huì )正式批準。PPF主要由三部分構成：強制性指南、實(shí)務(wù)咨詢(xún)和發(fā)展與實(shí)務(wù)支持。
1.強制性指南，是指在不同的國家或地區、不同的環(huán)境下，內部審計職員都必須使用的準則，它包括內部審計定義、內部審計職員的職業(yè)道德規范、內部審計職業(yè)實(shí)務(wù)準則。這是內部審計的職業(yè)基礎。
2.實(shí)務(wù)咨詢(xún)，是內部審計準則的第二個(gè)層次，為內部審計職員提供一個(gè)建設性的條款，目的是對新準則的解釋和運用提供具體的建議；同時(shí)還包括一些新的信息，像IIA發(fā)布的內部審計準則公告（SIAS）和新近流行的職業(yè)道德規范的關(guān)注項目、風(fēng)險治理的細則、咨詢(xún)性服務(wù)準則、信息的安全性服務(wù)準則等。
3.發(fā)展與實(shí)務(wù)支持，是指那些最近發(fā)展的實(shí)務(wù)，IIA往往以專(zhuān)題報告、報告、書(shū)籍、研討會(huì )文集、培訓項目等方式來(lái)推薦這些參考性意見(jiàn)。
在IIA所設計的PPF中，強制性指南屬于第一層次，具有法定約束力。而在這一層次中，職業(yè)道德規范又居于最高地位；實(shí)務(wù)咨詢(xún)?yōu)榈诙䦟哟�，具有指導性作用；發(fā)展與實(shí)務(wù)支持則是第三層次，僅供參考。
二、內部審計準則之比較
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我國的內部審計基本準則分為六章共二十七條。第一章為總則，主要說(shuō)明制定基本準則的目的與依據、內部審計的含義及本準則的適用范圍；第二章為一般準則，是關(guān)于內部審計機構和職員任職資格和執業(yè)條件的一般要求，主要說(shuō)明什么人可以擔當內部審計的職責；第三章為作業(yè)準則，是內部審計機構和職員進(jìn)行實(shí)地審計工作的基本要求，主要說(shuō)明內部審計機構和職員應當如何做好審計工作；第四章為報告準則，是內部審計機構和職員出具審計報告的基本要求，主要說(shuō)明內部審計機構和職員對審計結果如何出具審計報告；第五章是內部治理，主要說(shuō)明內部審計機構和職員如何進(jìn)行內部治理，如制定年度審計計劃，編制人力資源計劃和財務(wù)預算，建立內部激勵約束制度等；最后一章是附則，主要說(shuō)明基本準則的發(fā)布與解釋權及實(shí)施日期。
由IIA發(fā)布的最新內部審計職業(yè)實(shí)務(wù)準則（SPPIA）可分為五個(gè)部分。第一部分為導言，主要提出內部審計的定義，該準則的適用范圍，制訂準則的目的，并扼要先容了準則的三個(gè)組成部分：1.屬性準則，說(shuō)明內部審計機構和內部審計職員的特征；2.工作準則，說(shuō)明內部審計工作的性質(zhì)，確立了衡量?jì)炔繉徲嫎I(yè)績(jì)的質(zhì)量標準；3.實(shí)施準則，是屬性準則和工作準則在特定類(lèi)型審計中的具體體現。上述的屬性準則和工作準則于一般的內部審計服務(wù)，而實(shí)施準則則是針對特殊的審計業(yè)務(wù)或項目。此外，導言中還提到了準則的制訂機構是IIA的內部審計準則委員會(huì )，該委員會(huì )制定準則的扼要過(guò)程及努力等。第二部分是屬性準則，確定了內部審計機構和內部審計職員實(shí)施內部審計所要具備的特征，覆蓋了4個(gè)主題：1.目的，權力和責任；2.獨立性與客觀(guān)性；3.專(zhuān)業(yè)勝任能力與適當的職業(yè)關(guān)注；4.質(zhì)量保證和改進(jìn)。第三部分是工作準則，為內部審計工作提供指南，并提供衡量業(yè)績(jì)的質(zhì)量標準，可劃分為7個(gè)主題：1.治理內部審計工作；2.工作的性質(zhì)；3.業(yè)務(wù)計劃；4.執行業(yè)務(wù)；5.交流結果；6.追蹤過(guò)程；7.治理當局對風(fēng)險的態(tài)度。第四部分是執行準則，是為某項特定的屬性準則或工作準則的應用提供具體指南，涵蓋內部審計的鑒證與咨詢(xún)服務(wù)。第五部分為術(shù)語(yǔ)，對該準則中使用的若干詞匯進(jìn)行定義和說(shuō)明。
從整體上比較我國的基本準則與SPPIA，可以以為SPPIA規定得更具體具體，而且充分反映了國際內部審計領(lǐng)域的最新動(dòng)態(tài)和發(fā)展趨勢，其內容十分豐富，實(shí)際上包括了我國基本準則和具體準則的大部分內容。
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1.內部審計的定義。我國基本準則是這樣定義內部審計的：是指組織內部的一種獨立客觀(guān)的監視和評價(jià)活動(dòng)，它通過(guò)審查和評價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內部控制的適當性、正當性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標的實(shí)現。
SPPIA規定：內部審計是一項獨立、客觀(guān)的鑒證與咨詢(xún)活動(dòng)，其目的在于增加價(jià)值，改善組織經(jīng)營(yíng)。它通過(guò)系統化和規范化的，評估和改進(jìn)風(fēng)險治理、控制和治理過(guò)程的有效性，幫助組織實(shí)現其目標。
比較上述兩種定義不難發(fā)現，二者對內部審計的目標、基本職能、性質(zhì)等方面的理解有較大差異，這也恰恰體現了中外內部審計理論與實(shí)踐的發(fā)展處于不同階段和水平。西方國家的內部審計已完成從傳統財務(wù)審計向經(jīng)營(yíng)審計的過(guò)渡，并開(kāi)始向風(fēng)險導向審計、戰略審計轉變，它們重視內部審計的咨詢(xún)與服務(wù)功能，內部審計的目標也從服務(wù)于治理當局發(fā)展為增加價(jià)值，改善組織經(jīng)營(yíng)，幫助組織實(shí)現其目標。而我國仍處于從傳統財務(wù)審計向經(jīng)營(yíng)審計過(guò)渡的階段，所以?xún)炔繉徲嫷穆毮苋跃窒抻诒O視和評價(jià)的傳統職能，審計的重點(diǎn)是經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內部控制的適當性、正當性和有效性，審計目標是促進(jìn)組織目標的實(shí)現。
2.準則的適用范圍�！吨袊鴥炔繉徲嫓蕜t序言》規定：中國內部審計準則適用于內部審計機構和職員進(jìn)行內部審計的全過(guò)程；適用于各類(lèi)組織，無(wú)論組織是否以盈利為目的，也無(wú)論組織規模大小和組織形式如何。
SPPIA導言中確定的適用范圍是：適用于各種和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規模及結構如何；適用于組織內部或組織外部的審計職員。
顯而易見(jiàn)，若從地域范圍上看，中國內部審計準則當然只適用于中國領(lǐng)土范圍內的組織，不具有國際性；而SPPIA則具有國際性，適用于各種法律和文化背景下的組織。但若撇開(kāi)地域因素，二者具有一致性，都是適用于各類(lèi)組織的內部審計機構和職員。SPPIA導言中還提到：適用于組織內部或外部的審計職員，這實(shí)際上向我們提出了另外一個(gè)：內部審計的主體是誰(shuí)？依據SPPIA的理解，組織外部的審計職員也可充當內部審計主體，即可由組織外部的專(zhuān)業(yè)機構或職員提供內部審計服務(wù)。這正是西方發(fā)達國家20世紀90年代初興起的內部審計外部化并進(jìn)而從理論上拓展內部審計主體范圍的最好寫(xiě)照，而我國則僅僅是在近兩年才開(kāi)始探討內部審計外部化題目，并且仍只限于理論上的爭論，尚未付諸實(shí)踐。
3.目的、權力和責任。我國基本準則中對于內部審計的目的，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)規定，只在內部審計定義中提及。關(guān)于責任，基本準則的“一般準則”規定：內部審計機構應建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內部控制建設。表明內部審計對于建立質(zhì)量控制制度、組織的內部控制建設負有責任。SPPIA的屬性準則中首先提出了這一題目，規定內部審計的目的、權力和責任應正式寫(xiě)進(jìn)IIA憲法，并與準則一道由董事會(huì )通過(guò)。
4.獨立性與客觀(guān)性。我國基本準則的“一般準則”規定：內部審計機構和職員應保持獨立性和客觀(guān)性，不得負責被審計單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內部控制的決策與執行。
SPPIA的獨立性是指內部審計工作應該是獨立的，這就要求內部審計活動(dòng)在確定內部審計的范圍、實(shí)施業(yè)務(wù)和提交結果方面不受任何干擾�？陀^(guān)性是指審計職員的客觀(guān)性，即內部審計師應該有公正的、中庸之道的態(tài)度，并避免利害沖突。不僅如此，SPPIA還規定，假如獨立或客觀(guān)性實(shí)質(zhì)上受到損害或看起來(lái)受到了損害，應將損害的細節向有關(guān)方表露。SPPIA以為，損害內部審計獨立或客觀(guān)性的情形有：①內部審計師應該避免評價(jià)自己以前負責主持的特定的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，假如審計職員為自己在以前年度負責的一項業(yè)務(wù)提供鑒證服務(wù)，那么便可以以為客觀(guān)性受到了損害；②對由總審計師負責的職能進(jìn)行鑒證時(shí)，應該由內部審計以外的另一方進(jìn)行監視；③內部審計師可以為曾負責過(guò)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供咨詢(xún)服務(wù)；④假如內部審計師提供咨詢(xún)服務(wù)會(huì )對獨立或客觀(guān)性產(chǎn)生潛伏損害的話(huà)，那么，內部審計在承接業(yè)務(wù)前應向客戶(hù)說(shuō)明。
很顯然，我國的準則對獨立與客觀(guān)性的規定比較籠統和抽象，只是提到內部審計機構和職員不得負責被審計單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內部控制的決策與執行，沒(méi)有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀(guān)性，也沒(méi)有對損害獨立性或客觀(guān)性的情形予以列舉，更沒(méi)有說(shuō)明發(fā)生損害情形后應如何表露。而SPPIA則從獨立性與客觀(guān)性的含義出發(fā)，列舉了損害獨立性或客觀(guān)性的幾種可能情況并規定必須向有關(guān)方進(jìn)行充分表露。獨立與客觀(guān)性在SPPIA中不算什么新概念，但他們卻提供了特性與靈活性之間的微妙平衡。該準則固然試圖確保內部審計機構在所有鑒證業(yè)務(wù)上不受干擾，但是總審計師的報告責任卻可以是十分靈活的，以適應組織的不同形式和規模。
5.專(zhuān)業(yè)勝任能力與應有的職業(yè)關(guān)注。關(guān)于內部審計職員的專(zhuān)業(yè)勝任能力，我國的基本準則提出：內部審計職員應具備必要的學(xué)識及業(yè)務(wù)能力，熟悉本組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內部控制，并不斷通過(guò)后續來(lái)保持和進(jìn)步專(zhuān)業(yè)勝任能力；內部審計職員應具有較強的人際交往技能，能恰當地與他人進(jìn)行有效的溝通。由此可見(jiàn)，我國內部審計準則對內部審計職員的專(zhuān)業(yè)勝任能力主要包括以下方面：①必要學(xué)識。包括必須具備、審計及其他有關(guān)專(zhuān)門(mén)知識，這是對內部審計職員的最基本要求。②業(yè)務(wù)能力。內部審計職員要圓滿(mǎn)完成任務(wù)，必須具備必要的業(yè)務(wù)能力，業(yè)務(wù)能力是要通過(guò)審計工作的實(shí)踐逐步進(jìn)步的。③熟悉情況。內部審計職員理應熟悉本組織的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內部控制，熟悉本組織的情況也是內部審計職員優(yōu)于外部審計職員的地方。④專(zhuān)業(yè)練習。由于審計日益更新，審計環(huán)境漸趨復雜，審計也不斷進(jìn)步，這就從客觀(guān)上要求內部審計職員需要接受后續教育，不斷新知識，不斷實(shí)踐，以保證其專(zhuān)業(yè)水平的不斷進(jìn)步。⑤交際能力。內部審計職員應具備較強的人際交往技能，能恰當地與他人進(jìn)行有效的溝通。
我國基本準則中也提到應有的職業(yè)關(guān)注，即內部審計職員應當遵循職業(yè)道德規范，并以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度執行內部審計業(yè)務(wù)。而我國內部審計職員職業(yè)道德規范對應有的職業(yè)關(guān)注是這樣規定的：內部審計職員應當保持應有的職業(yè)謹慎，并公道使用職業(yè)判定。應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，是指內部審計職員在進(jìn)行審計業(yè)務(wù)時(shí)應具備一絲不茍的責任感，并保持應有的慎重態(tài)度。
SPPIA對專(zhuān)業(yè)勝任能力的解釋是：內部審計職員應該擁有知識、技能和其它必須的能力以履行自己的責任。在專(zhuān)業(yè)勝任能力方面，SPPIA提出了幾項具體要求，包括：①假如內部審計職員缺乏知識、技能或執行全部或部分業(yè)務(wù)所需的其它能力，那么總審計師應該獲得應有的建議和幫助；②內部審計師應有足夠的知識鑒別舞弊的證據，但并不是要求其具有以發(fā)現和調查欺詐為主要職責的審計師所具有的所有專(zhuān)業(yè)知識；③假如內部審計職員缺乏知識、技能或執行全部或部分業(yè)務(wù)所需的其它能力，總審計師就應該減少咨詢(xún)業(yè)務(wù)或獲得應有的建議和幫助�？傊�，內部審計職員必須擁有必要的能力，以職業(yè)的方式完成約定的目標，包括在鑒證業(yè)務(wù)中識別欺詐，但不應對發(fā)現所有欺詐承擔責任。
關(guān)于應有的職業(yè)關(guān)注，SPPIA的解釋是：內部審計師應該保持公道的謹慎態(tài)度和應有的關(guān)注，應有的職業(yè)關(guān)注并不意味著(zhù)無(wú)過(guò)失。內部審計職員運用應有的職業(yè)關(guān)注時(shí)要考慮：①達到約定目標所需要的工作程度：②當實(shí)施鑒證程序時(shí)，事情的復雜性、實(shí)質(zhì)性和重要性；③風(fēng)險治理、控制及治理過(guò)程的適當性和有效性；④重大差錯、不正當行為或不遵循的可能性；⑤與潛伏利益相關(guān)的鑒證本錢(qián)。內部審計師應對可能目標、經(jīng)營(yíng)或資源的重大風(fēng)險保持警覺(jué)，但應有的職業(yè)關(guān)注并不要求所有重大風(fēng)險都能被識別出來(lái)。內部審計職員在執行咨詢(xún)業(yè)務(wù)期間運用應有的職業(yè)關(guān)注要考慮：①客戶(hù)的需要和期看，包括業(yè)務(wù)的性質(zhì)、時(shí)間安排與結果的交流；②完成目標所需工作的相對復雜性和程度；③與潛伏利益相關(guān)的咨詢(xún)本錢(qián)。
值得一提的是，我國準則中將內部審計職員具有較強的人際交往能力正式提出來(lái)，并視為專(zhuān)業(yè)勝任能力的一個(gè)重要方面，這與以前不重視內部審計部分與其它部分的溝通，不注重內部審計師與董事會(huì )、治理當局的人際協(xié)調關(guān)系的狀況相比，有了重大突破。SPPIA也十分重視內部審計師的交際能力，并以為這是發(fā)揮內部審計師“高參”和“助手”作用、實(shí)現內部審計增加價(jià)值、改善組織經(jīng)營(yíng)這一目標的關(guān)鍵因素之一。相對而言，SPPIA對內部審計的專(zhuān)業(yè)勝任能力和應有的職業(yè)關(guān)注規定得更為具體、細致。
總之，無(wú)論是專(zhuān)業(yè)勝任能力還是應有的職業(yè)關(guān)注，內部審計師都應該通過(guò)職業(yè)后續教育來(lái)進(jìn)步自己的學(xué)識、技能和其它能力。
6.質(zhì)量保證和改進(jìn)方案。我國的基本準則中對于如何保證內部審計質(zhì)量提到：內部審計機構應建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內部控制建設；內部審計機構負責人應建立內部激勵約束制度，對內部審計職員的工作進(jìn)行監視、考核，評價(jià)其工作業(yè)績(jì)。此外，《具體準則第9號——內部審計督導》中較具體地談到了內部審計機構負責人和審計項目負責人如何對實(shí)施審計工作的審計職員進(jìn)行監視和指導。督導職員實(shí)施督導的包括：①應確保審計職員明確審計目標和審計責任，并且有完成審計項目所必須的知識和技能；②應確保審計職員了解被審計單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和需要特別關(guān)注的重大經(jīng)營(yíng)，制定可行的審計方案；③應確認審計職員按批準后的審計方案實(shí)施必要的審計程序，并針對新發(fā)現的重要題目修訂審計方案；④應復核審計職員所編制工作底稿的質(zhì)量；⑤應確認審計證據的充分性相關(guān)性及可靠性；⑥應確認審計報告的可靠性，審計建議的可行性：⑦對被審單位提出的異議，應進(jìn)行核實(shí)復查，并及時(shí)給予答復；⑧應確認審計目標實(shí)現的情況，確定是否存在尚未解決的重要題目；⑨應確認審計職員是否遵循審計準則的情況。
SPPIA規定：總審計師應該制訂和保持一種涉及內部審計活動(dòng)方方面面的質(zhì)量保證和改進(jìn)方案，并連續監控其效果。這項方案旨在幫助內部審計活動(dòng)增加價(jià)值，改善組織經(jīng)營(yíng)，并保證內部審計活動(dòng)遵照準則和職業(yè)道德規范執行。這一過(guò)程要求：①對內部審計活動(dòng)進(jìn)行定期的自我評估，審查其業(yè)績(jì)；定期由組織外部的獨立審計師進(jìn)行評估，至少每5年一次；②總審計師應將外部評估的結果報告給董事會(huì )；③當內部審計師的活動(dòng)符合準則規定時(shí)，應對他們業(yè)務(wù)活動(dòng)遵守了SPPIA的情況加以鼓勵；④當內部審計活動(dòng)未遵守SPPIA和職業(yè)道德規范，且這種不遵守影響到內部審計業(yè)務(wù)的總體范圍或經(jīng)營(yíng)時(shí)，應該向高級治理者和董事會(huì )進(jìn)行表露。
比較我國準則與SPPIA關(guān)于如何保證內部審計質(zhì)量、加強監視指導的規定，可以發(fā)現其既存在著(zhù)相同之處，也有不同之處。相同之處是都要對內部審計職員的工作進(jìn)行監視、考核、評價(jià)，在監視評價(jià)的內容方面有些也是一致的，如“審計活動(dòng)是否遵循內部審計準則”等，但在有些內容上則存在差異，且要求也各不相同。我國的基本準則實(shí)質(zhì)上是要求對整個(gè)審計過(guò)程，從選定職員、制訂審計方案到實(shí)施業(yè)務(wù)、審計報告等各個(gè)具體環(huán)節進(jìn)行全方位的督導，因而更加具體，有很強的指導性和操縱性；而SPPIA則側重于從整體效果上進(jìn)行保證和監視，更重視結果而非過(guò)程。最大的不同在于：SPPIA要求對不遵循準則的情況向董事會(huì )和高級治理者表露，我國準則中無(wú)此項規定。
三、小結
限于篇幅，筆者只對基本準則的“一般準則”所涉及到的內容與SPPIA的“屬性準則”中的對應部分作了一些粗淺的比較。比較的目的是發(fā)現差異，尋找產(chǎn)生差異的原因，并力圖鑒戒和吸收國際內部審計準則的精華，進(jìn)一步完善我國的內部審計準則，提升我國內部審計的職業(yè)化水平，充分發(fā)揮內部審計增加價(jià)值，改善組織經(jīng)營(yíng)的作用。
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[1]內部審計協(xié)會(huì )。中國內部審計準則序言、內部審計基本準則、內部審計職員職業(yè)道德規范、內部審計具體準則[Z].北京：2003。
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審計機關(guān)內部控制測評準則03-24
基于內部審計的內部控制監督研究03-23